II FSK 179/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 495/10 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 495/10 w sprawie ze skargi K. S.A. w K. uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia 16 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wynika, że spółka złożyła wniosek o interpretację, w której przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego. Spółka zamierza zawiązać spółkę komandytową (SpK), w której będzie wspólnikiem. Spółka przewiduje, że między spółką, a SpK zawierane będą różnego rodzaju transakcje. Pismami uzupełniającymi wnioskodawca poinformował, iż spółka będąca wspólnikiem spółki komandytowej oraz pozostali wspólnicy utworzonej spółki komandytowej będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.).dalej u.p.d.o.p. W związku z powyższym zadano następujące pytania. 1. Czy spółka oraz SpK powinny być traktowane jako podmioty powiązane w myśl art. 11 ust.1,4 i 5 u.p.d.o.p, a w konsekwencji, czy spółka w związku z transakcjami realizowanymi z SpK będzie podlegała regulacjom zawartym w art. 11 u.p.d.o.p. 2. Czy spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu transakcji realizowanych z SpK? Zdaniem wnioskodawcy, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka oraz SpK nie spełniają definicji podmiotów powiązanych przedstawionej w art. 11 ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.p. i konsekwentnie z tytułu transakcji zawieranych pomiędzy spółką, a SpK nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 11 u.p.d.o.p. oraz nie powstanie dla Spółki obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej z tytułu transakcji zawieranych przez spółkę z SpK na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu, jeżeli wnioskodawca i podmioty powiązane z wnioskodawcą utworzą spółkę osobową, a warunki transakcji zawieranych przez wnioskodawcę z tą spółką i transakcji zawieranych przez pozostałych powiązanych z wnioskodawcą wspólników z taką spółką osobową odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane i w następstwie tego wnioskodawca uzyskiwałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania wnioskodawcy z pozostałymi wspólnikami spółki osobowej nie istniały, to w takim przypadku organy podatkowe - na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. - mogłyby określić dochód wnioskodawcy bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Odnosząc się zaś do pytania 2 organ interpretacyjny przywołał treść art. 9a u.p.d.o.p. i stwierdził, że jeżeli wnioskodawca zawierać będzie transakcje z mającą siedzibę na terytorium Polski spółką osobową prawa handlowego, to transakcje te nie będą podlegały obowiązkowi dokumentacyjnemu, chyba że zapłata należności wynikających z takiej transakcji dokonywana będzie bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Wówczas z tyt. ww. transakcji, jeśli zajdą okoliczności wskazane w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p, przepis ten będzie miał zastosowanie do Spółki. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Wobec powyższego spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy , a w szczególności przepisów art. 9a oraz art. 11 ust 1, 4 i 5 u.p.d.o.p. Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art.. 14 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm. ) oraz art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W ocenie Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 14c Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę uznał, że organ interpretacyjny nie udzielił odpowiedzi na zadane przez spółkę pytanie: czy spółka i SpK, to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. i czy spółka w związku z transakcjami realizowanymi z SpK będzie podlegała regulacjom zawartym w art. 11 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej udzielił zaś odpowiedzi, z której wynika, że podmioty powiązane to spółka i pozostali wspólnicy SPK (co było bezsporne) i że z tytułu transakcji zawieranych pomiędzy spółką, a pozostałymi wspólnikami SpK spółka będzie mogła podlegać regulacjom zawartym w art. 11 u.p.d.o.p. "jeżeli wnioskodawca i podmioty powiązane z wnioskodawcą utworzą spółkę osobową, a warunki transakcji zawieranych przez wnioskodawcę z tą spółką i transakcji zawieranych przez pozostałych powiązanych z wnioskodawcą wspólników z taką spółką osobową odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane i w następstwie tego wnioskodawca uzyskiwałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać gdyby wymienione powiązania wnioskodawcy z pozostałymi wspólnikami spółki osobowej nie istniały, to w takim przypadku organy podatkowe - na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. - mogłyby określić dochód wnioskodawcy bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań". Tym samym organ nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie. Nadto Sąd pierwszej instancji zauważył, iż interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna. Bowiem z jednej strony w rozstrzygnięciu organ uznał, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe w całości, a z drugiej strony w uzasadnieniu interpretacji co do pytania drugiego wskazał, że "jeżeli wnioskodawca zawierać będzie transakcję z mającą siedzibę na terytorium Polski spółką osobową prawa handlowego, to transakcje te nie będą podlegały obowiązkowi dokumentacyjnemu, chyba że zapłata należności wynikających z takiej transakcji dokonywana będzie bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Wówczas z tyt. ww. transakcji, jeśli zajdą okoliczności wskazane w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p, przepis ten będzie miał zastosowanie do Spółki". Sąd zgodził się ze skarżącym, że organ nie odniósł się do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego lecz do stanu hipotetycznego nie objętego pytaniem. Interpretacja nie udzieliła bowiem bezpośredniej odpowiedzi na zadane pytanie, wskazując w to miejsce przepis art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. jako mający zastosowanie w przypadku dokonania płatności do podmiotu mającego siedzibę na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. W świetle powyższego Sąd za niedopuszczalną uznał praktykę polegającą na tym, że w rozstrzygnięciu interpretacji uznaje się stanowisko podatnika za nieprawidłowe przy jednoczesnym uznaniu prawidłowości tego stanowiska w uzasadnieniu. Minister finansów zaskarżył opisany wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznawania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9a oraz art. 11 ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.p. w sposób mający wpływ na wynik przedmiotowego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przechodząc do rozpoznania jedynego zarzutu naruszenia prawa materialnego przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacji i ich uzasadnienie. Art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskazuje, że podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Z zestawienia powyższych przepisów wynika, że obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone. Skarga kasacyjna jest skierowana przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji, a kasator powinien wskazać, jakich uchybień dopuścił się sąd przy wydawaniu zaskarżonego wyroku. Jako podstawę skargi kasacyjnej jej autor wskazał naruszenie art. 9a oraz art. 11 ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.p., w sposób mający wpływ na wynik postępowania. Tak sformułowany zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego musi być uznany za nieusprawiedliwiony. Otóż, zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić: 1) poprzez błędną wykładnię, a więc w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji zaakceptuje i uzna za prawidłowe mylne rozumienie przepisu przez organy administracji. Stawiając taki zarzut w skardze kasacyjnej strona winna nie tylko wskazać, jak dany przepis prawa winien być odczytany, ale również wyjaśnić, dlaczego interpretacja przepisu zaakceptowana przez sąd jest niewłaściwa, 2) przez niewłaściwe zastosowanie, a więc odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego i poddanie tego stanu faktycznego ocenie prawnej na podstawie treści normy prawnej. Rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny skarga kasacyjna powyższym ustawowym wymogom nie sprostała. Zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego lecz nie wskazano na czym to naruszenie polegało. Zarzucono naruszenie art. 9a i 11 ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.p., gdy tymczasem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie naruszono art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem organ nie udzielił odpowiedzi na zadane przez podatnika pytanie, a tym samym uchyla się w istocie spod kontroli Sądu, a to z kolei powoduje, że Sąd nie mógł odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Powyższemu stanowisku Sądu pierwszej instancji należy przyznać rację. Jest rzeczą oczywistą, że organ w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej stwierdzając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy ma obowiązek przedstawić oraz wyjaśnić dlaczego dane przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie oraz z jakich względów stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie. To właśnie uzasadnienie prawne stanowiska organu w interpretacji, o czym mowa w art. 14c § 2 o.p., jest jej najważniejszym elementem. Sąd w procesie sądowej kontroli interpretacji ma obowiązek w pierwszej kolejności zbadać, czy organ odniósł się w niej w całości do przedstawionego we wniosku pytania, a następnie mając na względzie stan faktyczny sprawy wynikający z wniosku o udzielenie interpretacji, ocenić legalność wypowiedzi organu ujętej w powyższej interpretacji. Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie przeprowadził sądową kontrolę interpretacji właśnie w taki, prawidłowy sposób i trafnie stwierdził, że zaskarżona w rozpoznawanej sprawie interpretacja powyższych warunków nie spełnia, a zatem została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 o.p. uzasadniając jej uchylenie w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.