I GSK 168/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Cezary Pryca (spr.) del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 859/10 w sprawie ze skargi N. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 30 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz N.P. Spółki z o.o. w W. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sad Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 7 października 2010 r. oddalił skargę N. P. Spółki z o.o. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Ł.z dnia 30 grudnia 2008 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji określającej kwotę podatku akcyzowego. Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym: N. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie złożyła wniosek o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w wysokości 52.826 zł, z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej za sierpień 2005 r. Przedmiotem dostawy był, sklasyfikowany do kodu CN 3306, preparat kosmetyczny do higieny jamy ustnej A. E przeznaczony do sprzedaży detalicznej, zawierający w swym składzie ponad 24% alkoholu etylowego. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia 22 listopada 2005 r. określił spółce kwotę podatku akcyzowego do zwrotu zgodnie ze złożonym wnioskiem. W wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") i w związku z tym, w dniu 24 kwietnia 2008 r., wydał decyzję stwierdzającą nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II z 22 listopada 2005 r. W uzasadnieniu organ zaznaczył, że sporny preparat kosmetyczny nie był w ogóle wyrobem akcyzowym, a tym bardziej wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. W związku z tym, brak było podstaw do zwrotu spółce podatku akcyzowego z tytułu dostawy takiego towaru. Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia 30 grudnia 2008 r., utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 255/09 uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") stwierdzając, że akt ten został wydany z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wyrokiem z dnia 20 maja 2010 r. (I GSK 113/10) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. NSA za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem sądu kasacyjnego Sąd pierwszej instancji nie wskazał w czym konkretnie przejawiało się uchybienie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. WSA nie wyjaśnił dlaczego nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, a w szczególności nie podał, jak należy rozumieć art. 60 ust. 1 u.p.a., którego rażącego naruszenia dopatrzył się Dyrektor Izby Celnej i dlaczego wykładnia normy z niego wynikającej budzi wątpliwości. W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że konieczna jest ponowna ocena legalności decyzji Dyrektora Izby Celnej. Sąd I instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy oddalił skargę Spółki. Sąd I instancji przypomniał, że stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Użyty przez ustawodawcę zwrot "rażące naruszenie prawa" oznacza, że nie każde uchybienie przepisom będzie mieściło się w hipotezie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W związku z tym dla uznania, że wystąpiło naruszenie prawa, , nie wystarczy samo ustalenie faktu jakiegokolwiek "naruszenia prawa", lecz konieczne jest stwierdzenie i wykazanie, iż miało ono charakter kwalifikowany. Sąd I instancji zaznaczył, że zaskarżona przez spółkę decyzja spełnia powyższe warunki. Z treści art. 60 ust. 1 u.p.a. jasno wynika, że zwrot akcyzy przysługuje jedynie takiemu podmiotowi, który dokonał dostawy na terytorium państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza na terytorium kraju. Przepis ten został sformułowany w sposób oczywisty i precyzyjny, tak że jego zrozumienie nie wymaga skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru będącego wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Dostarczony przez spółkę preparat do higieny jamy ustanej nie był wyrobem akcyzowym, a użycie do jego produkcji wyrobu akcyzowego w postaci alkoholu etylowego, nie spowodowało, że towar ten stał się wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Preparat ten, poprzez użycie do jego wytworzenia wyrobu akcyzowego nie stał się wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Z tych względów prawidłowo organy podatkowe uznały, iż nie zostały spełnione przesłanki do zwrotu podatku określone w art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wyrób, będący przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej nie był bowiem wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, ponadto na terenie kraju nie została od niego zapłacona akcyza". Skoro w decyzji z dnia 22 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił spółce kwotę podatku akcyzowego do zwrotu z tytułu dostawy wyrobu, który nie był wyrobem akcyzowym, w sytuacji, gdy z art. 60 ust. 1 u.p.a. jednoznacznie wynika, że zwrot podatku możliwy jest tylko w przypadku dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to Dyrektor Izby Celnej zasadnie uznał, że zachodziła oczywista sprzeczność tego rozstrzygnięcia z podanym wyżej przepisem. N. P. Sp. z o.o. na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi1 zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł, któremu zarzuciła: I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenie: 1. art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych2 oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; powyższe decyzje są niezgodne z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż zostały wydane z naruszeniem: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa3 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie w sprawie i utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora IC stwierdzającej z urzędu nieważność decyzji Naczelnika UC w sytuacji, gdy decyzja stwierdzająca nieważność decyzji Naczelnika UC została oparta na zarzucie rażącego naruszenia prawa materialnego (art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym4), który to zarzut nie mógł być postawiony wobec braku określenia jednoznacznego stanu faktycznego przez Naczelnika UC w decyzji z dnia 22 listopada 2005 r. Powyższe naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej miały istotny wpływ na niezgodne z prawem stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika UC w przedmiocie rozstrzygnięcia wniosku Spółki o zwrot zapłaconego w Polsce podatku akcyzowego. Gdyby bowiem Dyrektor IC w prawidłowy sposób poddał analizie decyzję Naczelnika UC, tj. gdyby dostrzegł, iż w przedmiotowej decyzji brak jest jednoznacznego określenia stanu faktycznego, na podstawie którego organ I instancji dokonał zwrotu kwoty akcyzy na rzecz Spółki, nie zarzuciłby Naczelnikowi UC wydania decyzji z rażącym naruszenie prawa materialnego, gdyż wobec braku określenia jednoznacznego stanu faktycznego w sprawie brak było możliwości stwierdzenia istnienia rażącego naruszenia prawa materialnego. W konsekwencji, Dyrektor IC nie wszcząłby postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika UC z uwagi na rażące naruszenie prawa materialnego. Niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych powyżej wadliwości rozstrzygnięć dokonanych przez organy podatkowe i przyjęcie, że w niniejszej sprawie stan faktyczny był taki, jaki zaprezentował Dyrektor IC w decyzji stwierdzającej nieważność decyzji Naczelnika UC oraz niedostrzeżenie, że taki stan faktyczny nie wynikał jednoznacznie z decyzji organu I instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd nie stwierdził naruszenia prawa i w konsekwencji nie uchylił zaskarżonych orzeczeń Dyrektora IC. Ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia zarzutu przedstawionego w pkt 1.1 zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie: 2. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; powyższe decyzje są niezgodne z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż zostały wydane z naruszeniem: 1) art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie w sprawie i utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora IC stwierdzającej z urzędu nieważność decyzji Naczelnika UC w sytuacji, gdy rozbieżne stanowiska Naczelnika UC oraz Dyrektora IC co do zasadności wniosku Spółki o zwrot akcyzy wynikają wyłącznie z rozbieżnej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez oba organy, podczas gdy odmienna ocena stanu faktycznego sprawy przez organ wyższego rzędu nie może być postrzegana jako rażące naruszenie prawa przez organ niższego rzędu i uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tego organu na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, 2) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie w sprawie i utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora IC stwierdzającej z urzędu nieważność decyzji Naczelnika UC w sytuacji, gdy nie zaistniała przesłanka do jego zastosowania, tj. nie miało miejsca rażące naruszenie prawa albowiem Spółka spełniła przesłanki do otrzymania zwrotu akcyzy na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, Powyższe naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej miały istotny wpływ na niezgodne z prawem stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika UC w przedmiocie rozstrzygnięcia wniosku Spółki o zwrot zapłaconego w Polsce podatku akcyzowego. Gdyby bowiem Dyrektor IC w prawidłowy sposób ocenił stan faktyczny w sprawie, tj. poddały analizie zgromadzone w sprawie dowody, z pewnością dostrzegłby, że Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w związku z czym była uprawniona do otrzymania zwrotu kwoty akcyzy. Niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych powyżej wadliwości rozstrzygnięć dokonanych przez Dyrektora IC miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd nie stwierdził naruszenia prawa i w konsekwencji nie uchylił zaskarżonych orzeczeń Dyrektora IC. 3. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; - poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; powyższe decyzje są niezgodne z prawem materialnym z uwagi na fakt, iż zostały wydane z naruszeniem: 1) art. 2 pkt. 2, art. 67 oraz art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz załącznika nr 2 pozycja 30 do ww. ustawy, poprzez uznanie, iż towar o nazwie handlowej A. E. nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w rozumieniu ww. przepisów oraz przez uznanie, iż alkohol etylowy wchodzący w skład ww. towaru nie powoduje uznania go za wyrób zharmonizowany mimo, iż treść przepisu art. 72 ust. 1 ustawy o akcyzie wskazuje wprost na tego typu sytuację ("nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego ugrupowania PKWiU i kodu CA/"), 2) art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych5, poprzez przyjęcie, iż na gruncie ww. regulacji, prawidłowym jest stanowisko, iż fakt wyprodukowania płynu do higieny jamy ustnej przy wykorzystaniu alkoholu etylowego i zapłaty akcyzy przy wydaniu alkoholu etylowego z magazynu do produkcji nie pozwala na uznanie, iż sporny produkt jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, mimo spełnienia przez ww. towar kryterium minimalnej objętości alkoholu w towarze wymaganej przez przepisy ustawy o podatku akcyzowym dla uznania za wyrób akcyzowy zharmonizowany bądź stanowienia części wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN, Powyższe naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności zaś stanowisko, zgodnie z którym Naczelnik UC nie był uprawniony do przyznania Spółce zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (A. E), miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem Dyrektor IC w prawidłowy sposób odniósł przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy do czynności dokonanych przez Spółkę, których przedmiotem był wyrób akcyzowy zharmonizowany (A. E.), z pewnością wydałyby rozstrzygnięcie kierunkowo odmienne, tj. nie znalazłyby podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika UC przyznającej Spółce zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w Polsce w związku z dostawą do Włoch A. E. z przeznaczeniem do konsumpcji w tym innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. W przedmiotowym przypadku ewentualna niezgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami prawa wspólnotowego (w zakresie w jakim przepisy krajowe pozwalały uznać cały produkt zawierający w swym składzie alkohol etylowy za wyrób akcyzowy zharmonizowany, zaś przepisy wspólnotowe odnoszą się wyłącznie do alkoholu etylowego zawartego w innych towarach) nie mogła być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika UC. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, WSA zobowiązany był do uchylenia zaskarżonych decyzji. Brak uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji stanowi naruszenie powołanych na wstępie przepisów o postępowaniu przed WSA, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie Sądu w zgodzie z tymi przepisami skutkowałoby wydaniem odmiennego wyroku, tj. uchylającego decyzje Dyrektora IC. 4. art. 134 §1, art. 135 oraz 141 §4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak rozpatrzenia całości sprawy (m.in. kwestii podnoszonych przez Spółkę w zarzutach skargi) i brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku weryfikowalnego stanowiska Sądu w tym zakresie; Powyższe naruszenia przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż z uzasadnienia wyroku można wnioskować, iż WSA przy rozpatrywaniu skargi Spółki podjął próbę wykładni wyłącznie jednego przepisu ustawy o podatku akcyzowym (art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym), natomiast pominął potrzebę zastosowania i interpretacji pozostałych przepisów ww. ustawy, przepisów prawa wspólnotowego bądź przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi w związku z czym nie dał wyrazu przedmiotowej analizy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności należy zauważyć, że Sąd całkowicie pominął analizę treści art. 2 pkt 2 w zw. z art. 67 w zw. z art. 72 ust. 1 w zw. z poz. 30 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji nie dostrzegł, iż przyjęta przez Sąd wykładnia pojęcia "wyrobu akcyzowego zharmonizowanego" sprawia, iż część przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest pusta (bez znaczenia normatywnego), zaś taka wykładnia przepisów jest sprzeczna z ideą racjonalnego ustawodawcy oraz jest zakazaną wykładnią prawotwórczą. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej możliwy wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione. Ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia zarzutu przedstawionego w pkt 1.2, 1.3, I.4 zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie: 5. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; powyższe decyzje są niezgodne z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż zostały wydane z naruszeniem: 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, iż Skarżąca nie spełniła przesłanek do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego, pomimo iż dokonana przez Skarżącą dostawa preparatu A. E. stanowiła jednocześnie dostawę wewnątrzwspólnotową zawartego w tym preparacie wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (alkoholu etylowego), od którego akcyza została zapłacona w kraju przy wydaniu alkoholu etylowego z magazynu do produkcji A. E., 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, iż Skarżącą nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanego tj. alkoholu etylowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju przy wydaniu alkoholu etylowego z magazynu do produkcji; Powyższe naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej miały istotny wpływ na niezgodne z prawem stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika UC w przedmiocie rozstrzygnięcia wniosku Spółki o zwrot zapłaconego w Polsce podatku akcyzowego. Gdyby bowiem Dyrektor IC w prawidłowy sposób ustalił stan faktyczny w sprawie, tj. poddał analizie zgromadzone w sprawie dowody (w szczególności dokumenty dotyczące przemieszczenia do Włoch towaru Spółki oraz dokumenty wskazujące na jednoczesne przemieszczenie do Włoch wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego zawartego w A. E)), z pewnością dostrzegłby, że Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w postaci alkoholu etylowego zawartego w A. E. Niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych powyżej wadliwości rozstrzygnięć dokonanych przez organy podatkowe miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd nie stwierdził naruszenia prawa i w konsekwencji nie uchylił zaskarżonych orzeczeń organów podatkowych. 6. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; - poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; powyższe decyzje są niezgodne z prawem materialnym z uwagi na fakt, iż zostały wydane z naruszeniem: 1) art. 2 pkt. 2, art. 67 oraz art. 72 ust. 1 w związku z art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy poprzez przyjęcie, iż na gruncie ww. przepisów prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Skarżąca nie spełniła przesłanek do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, pomimo iż dokonana przez Skarżącą dostawa preparatu A. .stanowiła jednocześnie dostawę wewnątrzwspólnotową zawartego w tym preparacie wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (alkoholu etylowego), od którego akcyza została zapłacona w kraju przy wydaniu alkoholu etylowego z magazynu do produkcji. Powyższe naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności zaś stanowisko, zgodnie z którym Naczelnik UC nie był uprawniony do przyznania Spółce zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (alkoholu etylowego zawartego w A. E), miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem Dyrektor IC w prawidłowy sposób odniósł przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy do czynności dokonanych przez Spółkę, których przedmiotem był wyrób akcyzowy zharmonizowany (alkohol etylowy zawarty w A. E.), z pewnością wydałyby rozstrzygnięcie kierunkowo odmienne, tj. nie znalazłyby podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika UC przyznającej Spółce zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w Polsce w związku z dostawą do Włoch A. E. i zawartego w nim alkoholu etylowego z przeznaczeniem do konsumpcji w tym innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, WSA zobowiązany był do uchylenia zaskarżonych decyzji. Brak uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji stanowi naruszenie powołanych na wstępie przepisów o postępowaniu przed WSA, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie Sądu w zgodzie z tymi przepisami skutkowałoby wydaniem odmiennego wyroku, tj. uchylającego decyzje Dyrektora IC. 7. Art. 134 §1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; - poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; powyższe decyzje są niezgodne z prawem materialnym z uwagi na fakt, iż zostały wydane z naruszeniem: 1. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, iż przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu na gruncie ww. regulacji, a w konsekwencji przedmiotem pozostałych norm prawnych zawartych w ww. ustawach, są tożsame rzeczy, tj. że pojęcie "towar" jest równoznaczne pojęciu "wyrób akcyzowy zharmonizowany", 2. art. 2 pkt 6, art. 13 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 2, art. 2 pkt 10, art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, iż wyrób akcyzowy zharmonizowany, który jest przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych musi być tożsamy z towarem, będącym przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (zwanej dalej "WDT" - w rozumieniu przepisów ustawy o VAT). Powyższe naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy o VAT, tj. brak dostrzeżenia istotnych różnić pomiędzy ww. regulacjami, w szczególności co do zakresu rzeczy lub części rzeczy (składników rzeczy), które mogą być przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu na gruncie ww. regulacji, miały istotny wpływ na stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika UC o przyznaniu Spółce zwrotu zapłaconego w Polsce podatku akcyzowego. Gdyby bowiem Dyrektor IC w prawidłowy sposób odniósł przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy o VAT do czynności dokonanych przez Spółkę, z pewnością nie stwierdziłby nieważności decyzji organu I instancji. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, WSA zobowiązany był do uchylenia zaskarżonych decyzji. Brak uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji stanowi naruszenie powołanych na wstępie przepisów o postępowaniu przed WSA, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie Sądu w zgodzie z tymi przepisami skutkowałoby wydaniem odmiennego wyroku, tj. uchylającego decyzje Dyrektora IC. II. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie: 1. art. 2 pkt 2, art. 67, art. 72 ust. 1 w zw. z treścią załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym poprzez niedostrzeżenie, iż nie może istnieć grupa wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które są zdefiniowane w poszczególnych pozycjach załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym i które jednocześnie nie odnoszą się do jakiegokolwiek wyrobu akcyzowego zharmonizowanego Ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia zarzutu przedstawionego w pkt 11.1 zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie: 2. art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie stanowiska, że przepis ten dotyczy tylko niektórych wyrobów akcyzowych, tj. tych, które są jednocześnie towarami (produktami finalnymi), co jest niezgodne z literalnym brzmieniem powołanego przepisu, pozostałymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz z celami Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania7, która zakłada opodatkowanie wyrobów akcyzowych w państwie konsumpcji (a zatem we Włoszech, gdzie kontrahent Spółki uiszcza akcyzę od alkoholu etylowego zawartego w. A. E.) oraz zwrot podatku w państwie, w którym do konsumpcji nie dochodzi, 3. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, iż przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu na gruncie ww. regulacji, a w konsekwencji przedmiotem pozostałych norm prawnych zawartych w ww. ustawach, są tożsame rzeczy, tj. że pojęcie "towar" jest równoznaczne pojęciu "wyrób akcyzowy zharmonizowany", 4. art. 2 pkt 6, art. 13 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 2, art. 2 pkt 10, art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, iż wyrób akcyzowy, który jest przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych musi być tożsamy z towarem, będącym przedmiotem WDT w rozumieniu przepisów ustawy oVAT, 5. art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niedostrzeżenie, że zawarcie alkoholu etylowego jako składnika w innym towarze nie zmienia statusu tego alkoholu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, tj. że alkohol ten (stanowiący składnik innego towaru) pomimo włączenia go do innego towaru pozostaje wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, oraz stwierdzenie, że wyłącznie sam towar zawierający w swym składzie alkohol etylowy nie staje się z tego powodu wyrobem akcyzowym (produkt finalny jako całość), 6. art. 72 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niedostrzeżenie, że alkohol etylowy stanowiący składnik w innym towarze pozostaje wyrobem akcyzowym zharmonizowanym na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, tj. że włączenie alkoholu do innego towaru nie powoduje, że alkohol ten przestaje być wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, a w związku z tym, że przemieszczenie do innego państwa członkowskiego tegoż wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego stanowiącego składnik produktu finalnego niebędącego wyrobem akcyzowym) stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, 7. art. 2 pkt 2, art. 2 pkt 10, art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niedostrzeżenie, iż nie może istnieć grupa wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które nie mogą być przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jak podnosi się w literaturze, sądowi administracyjnemu pierwszej instancji skutecznie można zarzucić niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego w sytuacji, gdy w sposób nieprawidłowy ocenił zastosowanie tego prawa przez organ administracji. Mając na uwadze fakt, iż sąd administracyjny w istocie nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalania konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, "niewłaściwe zastosowanie" przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest niczym innym, jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. W tym kontekście można twierdzić, iż ustawodawca zastosował w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć jest mowa o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, należy przez to rozumieć albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumpcji popełnionego przez organ administracyjny, albo przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienie takiego błędu8. W tym kontekście należy także zwrócić uwagę na uchwałę NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/09, w której NSA potwierdził możliwość formułowania w powyższy sposób zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe ich zastosowanie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym podstawa kasacyjna w postaci "niewłaściwego zastosowania prawa materialnego" istnieje również w przypadku niezastosowania przepisu prawa, który w danym stanie faktycznym winien być zastosowany. Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt. 1 i pkt. 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy na wstępie podnieść, że trafnie wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., iż przedmiotem kontroli sądowej była decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z 30 grudnia 2008 r., która została wydana w trybie nadzwyczajnym, w której stwierdzono, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z 22 listopada 2005 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa - art. 60 ust.1 u.p.a. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Należy także podkreślić, że w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 113/10 postępowanie przed Sądem I instancji było prowadzone w warunkach określonych w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. Podkreślić należy także, że Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdzając nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z 25 listopada 2005 r. uznał, że została ona wydana z rażącym naruszeniem art. 60 ust. 1 u.p.a. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji wydanej w nadzwyczajnym trybie organ wskazał, że rażące naruszenie art. 60 ust. 1 u.p.a. polegało na tym, iż orzeczono o zwrocie akcyzy od wyrobu, który nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w sprawie o sygn. akt I GSK 113/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uwzględniając skargę na decyzję organu ograniczył się do uznania, że zaskarżona decyzja narusza art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i nie powiązał naruszenia tego przepisu prawa z normą prawa materialnego, która stanowiła podstawę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z 25 listopada 2005 r. Niewątpliwie zasadnie Sąd I instancji podnosi, że dla zastosowania przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. koniecznym jest ustalenie, iż doszło do naruszenia prawa, które ma charakter "rażącego". Również trafnie Sąd I instancji odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia prawa powoduje, że decyzja ta nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Wreszcie stwierdzić należy, że w przywołanych w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, wyrokach NSA prezentowane jest stanowisko, że preparat do higieny jamy ustanej nie staje się wyrobem akcyzowym zharmonizowanym przez to, że do jego produkcji użyto wyrobu akcyzowego w postaci alkoholu etylowego. W związku z powyższym uznać należy, że Sąd I instancji poza stwierdzeniem, że płyn do higieny jamy ustnej A. E. nie jest wyrobem akcyzowym, nie ocenił czy zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z 25 listopada 2005 r., o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Stanowisko Sądu I instancji, oparte na wcześniejszym orzecznictwie NSA, wskazujące na to, że opisany wyżej wyrób nie jest wyrobem akcyzowym, nie daje jeszcze jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem art. 60 ust. 1 u.p.a. Poza sporem winna pozostawać okoliczność, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p. Niewątpliwie ocenie Sądu I instancji podlegała decyzja utrzymująca w mocy decyzję stwierdzająca nieważność decyzji określającej kwotę podatku akcyzowego do zwrotu na rzecz strony skarżącej. W tym stanie rzeczy Sąd I instancji winien ocenić, czy decyzja w sposób oczywisty i bezsporny narusza konkretny przepis prawa, a ponadto czy jej obowiązywanie wywołuje skutki niemożliwe do zaakceptowania w praworządnym państwie. Ponadto Sąd I instancji winien także wyjaśnić, uwzględniając treść art. 60 ust. 1 u.p.a., w związku z przyjętym w ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym podziałem na wyroby akcyzowe zharmonizowane i wyroby akcyzowe niezharmonizowane i przyjętym w sprawie stanem faktycznym, czy zasadnie organy uznały, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nie budzącą wątpliwości treścią tegoż przepisu prawa, a także czy zasadnie uznano (stosując art. 247 § 1 pkt 3 O. p.), że przepis jest oczywisty i nie budzi wątpliwości. Pamiętać bowiem należy, że przepis art. 60 ust.1 u. p. a. stanowi, że "Podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. (...)". Powstaje wobec tego zagadnienie, czy kwestia zaliczenia określonego produktu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w sytuacji gdy analiza zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego nie daje takich podstaw może stanowić o rażącym naruszeniu art. 60 ust.1 u.p.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalenie skargi bez dokonania opisanej wyżej oceny stanowi naruszenie zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O. p. jak i naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., a tym samym w tym zakresie czyni zasadnym skargę kasacyjną. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.