I FSK 1700/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 439/10 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości W. D. Sp. jawna W. W., N. W. w upadłości likwidacyjnej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki VAT na poczet zaległości podatku oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1.Wyrokiem z 7 października 2010r. sygn. akt: I SA/Ke 439/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości W. D. Sp.J. W. W., N. W. w upadłości likwidacyjnej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 6 maja 2010r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki VAT na poczet zaległości podatku uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie pierwszej instancji; określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Syndyka Masy Upadłości W. D. Sp.J. W. W., N. W. w upadłości likwidacyjnej kwotę 100,00 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.2.Sąd I instancji podał, że postanowieniem z 6 maja 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 31 grudnia 2009r. [...] w przedmiocie zaliczenia W. D. Sp. j. w upadłości likwidacyjnej W. W., N. W. (Spółka), zwrotu nadwyżki VAT z 17 grudnia 2009r. za październik 2009r. w kwocie 21.916,40 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2009r. oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że postanowieniem z 16 czerwca 2009r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. Wydział V Gospodarczy ogłosił upadłość Spółki oraz określił, że upadłość prowadzona będzie z możliwością zawarcia układu i upadły będzie sprawował zarząd nad całym swoim majątkiem. W dniu 25 września 2009r. Spółka w upadłości złożyła deklarację VAT-7 za sierpień 2009r., z wykazaną kwotą podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 955,00 zł., natomiast w dniu 22 października 2009r. deklarację VAT-7 za wrzesień 2009r., z wykazaną kwotą podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 19.905,00 zł. W dniu 4 listopada 2009r. do Urzędu Skarbowego w O. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009r. z wykazaną kwotą podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 20.619 zł. Nieuregulowanie w obowiązujących terminach płatności VAT za sierpień i wrzesień 2009r. spowodowało powstanie zaległości w tym podatku i wystawienie upomnień. Postanowieniem z 19 listopada 2009r. sygn. akt: [...] Sąd Rejonowy w K. Wydział V Gospodarczy zmienił postanowienie z dnia 16 czerwca 2009r. o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu dłużnika Spółki na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika Spółki. W dniu 25 listopada 2009r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za październik 2009r., z której wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 35.905,00 zł. Z powodu niewłaściwego podpisu na ww. deklaracji do organu, w dniu 17 grudnia 2009r. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za październik 2009r. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy nie uległa zmianie. Skutkiem tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał wymienione na wstępie postanowienie o zaliczeniu. Organ odwoławczy wskazał, że do dokonania powyższego zaliczenia obligowały Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisy art. 76 oraz art. 76b ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) oraz wyjaśnił także, że zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wskazującej zwrot podatku (art. 76b O.p.). Organ odwoławczy zauważył, że instytucja zaliczenia uregulowana w O.p. jest zbieżna z instytucją potrącenia określoną w przepisach Kodeksu cywilnego. Ponadto podniósł, że w związku z art. 118 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm. dalej-p.u.n.) zmiana postanowienia Sądu o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego sprawia, że z datą wydania przez Sąd postanowienia o zmianie powstają wszelkie skutki określone w art. 91-116 p.u.n. Zdaniem organu, odnośnie potrącenia, na uwadze należy mieć jednak, że zgodnie z art. 89 p.u.n. ograniczenia w tym zakresie powstają już z chwilą ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu. Nie można zatem uznać, że oceniając dopuszczalność potrącenia co do wierzytelności nabytych po dniu ogłoszenia upadłości (art. 94) oraz co do wierzytelności powstałych po tej dacie (art. 95) za dzień ogłoszenia upadłości bierze się dzień zmiany postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie przesądzający jest dzień ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, tj. 16 czerwca 2009r. Zobowiązania Spółki za sierpień i wrzesień 2009r. wynikają z podatków należnych za okres po ogłoszeniu upadłości, jak też zwrot nadwyżki z tytułu podatku naliczonego nad należnym za październik 2009r. powstał również w okresie po ogłoszeniu upadłości. Ponadto wskazując na przepisy art. 93, 95, 96 p.u.n. organ wyjaśnił, że zagadnienie dotyczące możliwości dokonania potrącenia, gdy w stosunku do jednej ze stron ogłoszono upadłość, a wierzytelność przysługująca zarówno jednej, jak i drugiej stronie, powstała już po ogłoszeniu upadłości, nie zostało rozstrzygnięte w przepisach Prawa upadłościowego. Szczególnie art. 93p.u.n. ma na względzie wyłącznie potrącenia wierzytelności istniejących już w chwili ogłoszenia upadłości. Jego hipoteza nie obejmuje zaś przypadku, gdy obie wierzytelności powstały po ogłoszeniu upadłości. W wyroku z 20 lutego 1997r. sygn. akt: I CKN 3/97 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że dopuszczalność potrącenia wierzytelności powstałych po ogłoszeniu upadłości w stosunku do jednego z wierzycieli powinna być oceniana według art. 498-505 k.c, a nie według przepisów prawa upadłościowego. Oznacza to pełną dopuszczalność potrącania wierzytelności powstałych po ogłoszeniu upadłości. Z uwagi na niezmienioną treść art. 93-96 w porównaniu z art. 34-37 p.u.n. przytoczony pogląd zachował aktualność. Mając na względzie ww. wyrok SN organ odwoławczy wskazał, że wyłączenie dopuszczalności zaliczenia (potrącenia) powinno wynikać z wyraźnego przepisu ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zatem brak uregulowań w Prawie upadłościowym oznacza powrót do ogólnych zasad wynikających z art. 76 i następne O.p. Zdaniem organu art. 96 nie odnosi się natomiast do potrącenia wierzytelności powstałych po ogłoszeniu upadłości. Wierzytelności te nie są bowiem dochodzone w trybie zgłoszenia do masy upadłości, a zatem potrącenie w ogóle nie jest uzależnione od zgłoszenia wierzytelności i może być dokonane w każdym czasie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że kwota 26,40 zł została pobrana tytułem kosztów upomnienia zgodnie z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 stycznia 2006r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont w zakresie ewidencji podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych w organach podatkowych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Organ podniósł także, że potrącenie kosztów upomnienia nie stanowi przedmiotu rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu, a podana w uzasadnieniu postanowienia informacja o tym potrąceniu świadczy o chęci jak najpełniejszego wyjaśnienia sprawy rozdysponowania nadwyżki podatku VAT za październik 2009r. 2.Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do sądu, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 93, art. 95, art. 96, art. 87 i art. 89 p.u.n. 2.1.W uzasadnieniu skargi wskazano, że potrącenie dokonane zostało z wierzytelnością, która nie istniała w dacie ogłoszenia upadłości, a tym samym wierzyciel stał się dłużnikiem po dniu ogłoszenia upadłości. Art. 93 p.u.n. wskazuje jednoznacznie, że potrącenie wierzytelności upadłego z wierzytelnością wierzyciela jest dopuszczalne, jeżeli obie wierzytelności istniały w dniu ogłoszenia upadłości, chociażby termin wymagalności jednej z nich jeszcze nie nastąpił. Przepis ten modyfikuje odpowiednio potrącenie uregulowane w art. 498-503 k.c, ,,stosuje się wyłącznie do potrącenia między wierzytelnością do upadłego i taką wierzytelnością upadłego, która należy do masy upadłości. Jeżeli natomiast potrącenie następuje między wierzytelnością wierzyciela, a wierzytelnością upadłego, która nie należy do masy upadłości, odbywa się na ogólnych zasadach (art. 498-505 k.c.)". Skarżąca wskazała orzeczenie Sądu Najwyższego z 15 grudnia 1994r. sygn. akt: I CRN 149/94, OSP 1996, nr 4, poz. 84. Potrącenie długu wierzyciela z długiem upadłego prowadzi do umorzenia obu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej (art. 498§2 k.c.) w chwili ogłoszenia upadłości już nie istnieją, wobec czego wierzytelność upadłego, jako w dacie ogłoszenia upadłości już nieistniejąca, nie wchodzi do masy upadłości (Glosa do orzeczenia SN z 15 grudnia 1994r. sygn. akt: I CRN 149/94, OSP 1996, nr 4, poz. 84). Dopuszczalność potrącenia wierzytelności powstałych po ogłoszeniu upadłości w stosunku do jednego z wierzycieli, powinna być oceniana według art. 498-505 k.c, a nie według art. 34-37 Prawa upadłościowego, (obecnie art. 93 i n. p.u.n.). Wskazując na wyrok SN z 20 lutego 1997r. sygn. akt: I CKN 3/97 skarżąca wskazała, że art. 34-37 Prawa upadłościowego, normują jedynie dopuszczalność i sposób dokonana potrącenia w sytuacji, gdy obie wierzytelności istniały już w dacie ogłoszenia upadłości. W tym zakresie wyłączają one uregulowania zawarte w kodeksie cywilnym. Skarżąca podniosła, że przepis art. 95 p.u.n. traktuje o niedopuszczalności potrąceń. Warunkiem potrącalności jest istnienie obu długów w dniu ogłoszenia upadłości. Niedopuszczalne zaś jest potrącenie, jeżeli wierzyciel stał się dłużnikiem masy upadłości już po ogłoszeniu upadłości, zdaniem skarżącego do takiej sytuacji doszło w omawianym stanie faktycznym, dlatego też nieuzasadniona była czynność potrącenia należności za miesiące sierpień i wrzesień 2009r. w obliczu ogłoszenia upadłości likwidacyjnej spółki w dniu 19 listopada 2009r. Wskazała też, iż art. 96 p.u.n. traktuje o kwestii złożenia oświadczenia o potrąceniu. Podobnie jak w kodeksie cywilnym (art. 499 k.c), tak i w prawie upadłościowym do potrącenia dochodzi przez złożenie oświadczenia, z tą różnicą, że świadczenie to powinno być złożone najpóźniej przy zgłoszeniu wierzytelności. Przyjętą formą tego postępowania jest to, iż zgłoszenie wierzytelności i oświadczenie o potrąceniu mogą być zamieszczone w jednym piśmie. Tego wymogu organ administracji w sprawie niniejszej nie dopełnił. Zdaniem skarżącej poważne wątpliwości wzbudza także sama forma złożenia oświadczenia o dokonaniu potrącenia przez Urząd Skarbowy. Potrącenie winno być dokonane w zgłoszeniu wierzytelności, skierowanym do Sędziego Komisarza. Katalog podmiotów, do których może być kierowane pismo-zgłoszenie wierzytelności jest zamknięty. Pismo, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego oświadczył czynność potrącenia, skierowane było do W. D. Sp. j. W. W., N. W. Pismo to nie zawierało precyzyjnego wskazania osoby, do której jest kierowane. Potrącenie dokonuje się przez złożenie oświadczenia drugiej stronie nie można zatem dokonać potrącenia z urzędu. Jeżeli z oświadczeniem o potrąceniu występuje wierzyciel, to powinien je złożyć sędziemu-komisarzowi. W związku z powyższym zdaniem Spółki oświadczenie o potrąceniu nie było dokonane skutecznie, a zatem czynność ta była z mocy prawa dotknięta nieważnością. Skarżąca wskazała, że potwierdzeniem tej argumentacji jest także art. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, przy czym przytoczyła treść tych przepisów. W ocenie skarżącej nie sposób przyjąć, że wszelakie rozliczenia podmiotu gospodarczego ze Skarbem Państwa odbywają się na takich samych zasadach przed jak i po ogłoszeniu upadłości. Wówczas ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze nie zawierałaby szczególnych zapisów odnośnie tej kwestii. Dlatego też, przepisy tej ustawy uznać należy za uregulowanie szczególne w stosunku do ustaw podatkowych. Ponadto wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. błędnie zinterpretował zasady dotyczące dokonywania potrąceń. Powrót do zasad ogólnych w stosowaniu przepisów jest bowiem niedopuszczalny. Przywołane w zarzutach przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego w sposób oczywisty odnoszą się do zagadnienia potrąceń. Uznanie zatem ich braku w ustawie stanowi rażącą nieznajomość prawa. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. 3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał skargę za zasadną. 3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że istota sprawy sprowadzała się do oceny czy organ w sposób uprawniony dokonał na podstawie art. 76 i 76b O.p.zaliczenia przysługującej Spółce w upadłości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu VAT za miesiąc październik 2009r. na poczet zaległości z tytułu podatku VAT za sierpień i wrzesień 2009r., w sytuacji, gdy zaległości spółki w upadłości powstały po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu zaś nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została wykazana w deklaracji złożonej po zmianie tego postanowienia na postanowienie w przedmiocie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. W ocenie organu, skoro zarówno zobowiązania Spółki wynikające z podatku należnego VAT za miesiące sierpień, wrzesień 2009r. jak i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu na rachunek bankowy powstały po ogłoszeniu upadłości, nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( tekst jedn. Dz. U z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) lecz zasady określone w art. 76 oraz 76b O.p.W ocenie Sądu I instancji, w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze mają charakter przepisów lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych w tym przepisów O.p. (por. wyrok NSA z 14 lipca 2004r. sygn. akt: FSK 210/04, z 15 lipca 2005r. sygn. akt: I FSK 5/05 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, przewidują ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu oraz ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego. Zgodnie z art. 61 p.u.n.ustawy z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. Stosownie do art. 62 p.u.n. w skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty w toku postępowania upadłościowego z wyłączeniem składników określonych w art. 63-67. Przepisy te obejmują swoim zakresem zarówno upadłość z możliwością zawarcia układu jak i ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego. Każdy wierzyciel upadłego, w tym i wierzyciel publicznoprawny – posiadający należność podlegającą zaspokojeniu z masy upadłości może być zaspokojony jedynie w trybie i na podstawie prawa upadłościowego, bowiem celem tego postępowania jest zaspokojenie wierzycieli poprzez uzyskanie środków ze składników majątkowych masy upadłości i dzielenie jej według specjalnego porządku określonego przez przepisy Prawo upadłościowe i naprawcze. Charakter prawny wierzytelności decyduje co najwyżej o kolejności zaspakajania z masy upadłości, nie daje natomiast podstaw do wyłączenia ze sfery działania prawa upadłościowego. Oznaczało to, że po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w trybie określonym w O.p. w zakresie, w jakim przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przewidują inne reguły zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych. Postanowieniem z 16 czerwca 2009r. Sąd Rejonowy w K. Wydział V Gospodarczy ogłosił upadłość W. D. spółka jawna W. W., N. W. oraz określił, że upadłość prowadzona będzie z możliwością zawarcia układu i upadły będzie sprawował zarząd majątkiem. Bezsporne jest też, że skarżący nie uregulował w obowiązujących terminach płatności podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2009r. wynikającego z deklaracji złożonych w dniu 25 września 2009r. za miesiąc sierpień oraz w dniu 22 października 2009r., skorygowanej w dniu 4 listopada 2009r. za miesiąc wrzesień. Postanowieniem z 19 listopada 2009r. sygn. akt:[...] Sąd Rejonowy w K. Wydział V Gospodarczy zmienił postanowienie z 16 czerwca 2009r. na postanowienie o ogłoszeniu upadłości z obejmującej likwidację majątku dłużnika spółka jawna W. D. W. W., N. W. W dniu 25 listopada 2009r. spółka w upadłości złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 z której wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Uzasadnione było w ocenie Sądu I instancji stanowisko organu, że na dzień 16 czerwca 2009r tj. datę ogłoszenia upadłości nie istniała zaległość w podatku VAT jak i nie istniała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, że zarówno zobowiązanie Spółki jak i uprawnienie do zwrotu powstało w okresie po ogłoszeniu upadłości. Nie oznacza to jednak, jak twierdzi organ, że skoro ciążące na spółce zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2009r jak i nadpłata z tytułu tego podatku za październik 2009r. powstały po ogłoszeniu upadłości, to tym samym nie podlegają reżimowi określonemu w przepisach prawa upadłościowego. Zaakceptowanie takiego stanowiska prowadziłoby bowiem do pominięcia norm prawa upadłościowego dotyczących wydatków związanych z likwidacją majątku upadłego zdefiniowanych w art. 230 p.u.n. oraz kolejności zaspakajania wierzycieli określonej w art. 342 p.u.n. i przyznanie mocy unormowania w tym przedmiocie przepisom Ordynacji podatkowej do stosowania których nie odwołują się przepisy prawa upadłościowego. Stosownie do przepisu art. 230 p.u.n. podatki i daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości są wydatkami postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego i podlegają zaspokojeniu stosownie do art. 342 ust 1 pkt 1 w pierwszej kategorii. Zwrócić też należy uwagę na przepis art. 343 ust 2 p.u.n., że koszty postępowania upadłościowego pokrywane są niezwłocznie w miarę posiadanych funduszy. WSA w Kielcach nie podzielił stanowiska organu, że przepisy prawa upadłościowego nie regulują sytuacji, gdy należności z tytułu podatków powstały po ogłoszeniu upadłości. Nie można było uznać, że istniała możliwość odmiennego traktowania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług jak i nadpłaty w tym podatku z uwagi na fakt ich powstania po ogłoszeniu upadłości i prowadzenia odrębnego postępowania opartego na przepisach O.p. Oznaczałoby to, że istnieje możliwość zaspokojenia należności publiczno - prawnych poza reżimem wynikającym z postępowania upadłościowego. Organy dokonały zatem błędnej wykładni a w konsekwencji niewłaściwie zastosowały przepis art. 76 i 76b O.p. do zaległości i nadpłaty które powstały po ogłoszeniu upadłości i winny być realizowane oraz podlegać regułom określonym w przepisach ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Instytucja potrącenia, do której odwołują się przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie jest tożsamą z mającą charakter publiczno prawny instytucją zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, jakkolwiek skutki prawne mogą być te same. Nie można tym samym zasad dotyczących instytucji potrącenia uregulowanych w przepisach postępowania upadłościowego pozostającego w systemie regulacji cywilnoprawnej odnosić do instytucji zaliczenia nadpłaty uregulowanej w O.p. Przedmiotem postępowania była ocena legalności zaskarżonego postanowienia w przedmiocie zaliczenia przysługującej Spółce w upadłości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu VAT na poczet zaległości w tym podatku, wydanego w trybie O.p. nie zaś ocena prawidłowości prowadzonego postępowania upadłościowego do interpretacji przepisów którego w przedmiocie możliwości potrącenia odnoszą się zarzuty skargi. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) naruszenia następujących przepisów postępowania sądowego: 1.art.145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 6 maja 2010r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki VAT na poczet zaległości podatku przez błędną wykładnię art. 76 i art. 76b O.p. wyrażającą się w nie mającym zdaniem organu podatku usprawiedliwionych podstaw normatywnych, stwierdzeniu ( na s.9 uzasadnienia wyroku), iż wskazane wyżej przepisy art. 76 i art. 76 b O.p. nie mogą mieć w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż: zaległości z tytułu podatku od towarów i usług jak i nadpłaty w tym podatku z uwagi na fakt ich powstania po ogłoszeniu upadłości (...) winny być realizowane oraz podlegać regułom określonym w przepisach ustaw Prawo upadłościowe i naprawcze. Sąd I instancji wyrażając powyższy pogląd, tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie odczytał właściwie hipotezy normy prawnej art. 93 ust. 1 w zw z art. 118 p.u.n. w której ustawodawca podatkowy wyraźnie wskazał, że art. 93 ust. 1 p.u.n. ma na względzie wyłącznie potrącenie wierzytelności istniejących już w chwili ogłoszenia upadłości. Jego hipoteza nie obejmuje zaś przypadku gdy ( tak jak w niniejszej sprawie) ,,obie wierzytelności" powstały po ogłoszeniu upadłości. Zdaniem organu podatkowego oznacza to w tej sytuacji, pełną dopuszczalność potrącenia wierzytelności (w tym również wierzytelności publicznoprawnych), powstałych po ogłoszeniu upadłości, ponieważ uprawnione jest w tej sprawie wnioskowanie per analogiam legis-w odniesieniu do treści normatywnej art. 498-505 k.c. Powyższe wnioskowanie jest usprawiedliwione i jak najbardziej legalne, gdyż nie istnieje dziś reguła o niedopuszczalności analogii legis w prawie podatkowym. Z kolei mając na uwadze treść art. 118 p.u.n., który określone skutki upadłości w zakresie zobowiązań upadłego uzależnia i różnicuje w zależności od tego czy mamy do czynienia z ogłoszeniem upadłości z możliwością zawarcia układu czy już ze zmianą postanowienia sądu na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującym likwidację majątku upadłego-uprawnionym jest zdaniem organu stwierdzenie, że w niniejszej sprawie art. 230 ust. 3 pkt 4 p.u.n. nie znajduje zastosowania. Te uchybienia Sądu miały wpływ na wynik sprawy. 2.naruszenie art. 141§4.p.p.s.a. polegające na tym, że w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak należytego wyjaśnienia powodów dlaczego Sąd I instancji wyjaśniając przyjętą w zaskarżonym wyroku podstawę prawną w istocie ograniczył swoje uzasadnienie w tym przedmiocie do ogólnej konstatacji, iż: w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że przepisy u.p.n. mają charakter przepisów lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych w tym przepisów O.p. (wyrok NSA z 14 lipca 2004r. sygn. akt: FSK 210/04, z 15 lipca 2005r. sygn. akt: I FSK 5/05) (tj. s.7 uzasadnienia wyroku). Ponadto w ocenie Skarżącego, Sąd I instancji negując stanowisko organu podatkowego w przedmiocie tzw. ,,instytucji potrącenia" przede wszystkim nie wyjaśnił merytorycznie przyczyn, które spowodowały, że argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawarta w zaskarżonym postanowieniu w przedmiocie usprawiedliwionej i relewantnej prawnie możliwości zastosowania w niniejszej sprawie analogii legis (mając za punkt odniesienia normy prawne zawarte w art. 498-505 k.c.) nie została należycie przez Sąd zanalizowana pod względem wskazanych przesłanek prawnych. W ocenie organu podatkowego takiej roli nie spełnia nazbyt ogólna konstatacja Sądu w tej kwestii tj: instytucja potrącenia, do której odwołują się przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie jest tożsamą z mającą charakter publiczno prawny instytucją zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, jakkolwiek skutki prawne mogą być te same.(zamieszczona na s.9 uzasadnienia wyroku). Wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego-wg norm przepisanych. 4.2.Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). 5.2.W konfrontacji z obszernym, szczegółowym i poprawnym pod względem konstrukcyjnym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, za chybiony trzeba też uznać zarzut przedstawiony w pkt 2 skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy WSA nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poprzez zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141§4 p.p.s.a. 5.3.Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego także jest chybiony. Problem jaki zarysowany w sprawie sprowadzał się do oceny czy organ w sposób uprawniony dokonał na podstawie art. 76 i 76b O.p. zaliczenia przysługującej Spółce w upadłości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu VAT za miesiąc październik 2009r. na poczet zaległości z tytułu podatku VAT za sierpień i wrzesień 2009r., w sytuacji, gdy zaległości spółki w upadłości powstały po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu zaś nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została wykazana w deklaracji złożonej po zmianie tego postanowienia na postanowienie w przedmiocie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. 5.4.Zwrócić bowiem należy uwagę, iż przepisy p.u.n. mają charakter przepisów szczególnych wobec innych regulacji prawnych w przypadkach, w których dochodzi do egzekucji prowadzonej przeciwko niewypłacalnemu dłużnikowi lub w razie jego nadmiernego zadłużenia. Upadłość jest bowiem specjalnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności dopuszczalnego w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem tych specyficznych rozwiązań, do których zalicza się upadłość, jest wspólne i równe, co do zasady, zaspokojenie wszystkich wierzycieli bez względu na to, czy uzyskali oni tytuły egzekucyjne, a nawet czy ich wierzytelności są wymagalne. Egzekucja prowadzona bowiem przeciwko danemu dłużnikowi tylko przez jednego wierzyciela naraziłaby innych wierzycieli na stratę zaspokojenia swych wierzytelności. Reguły te w świetle obowiązującego p.u.n. odnoszą się także do wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych. Należy zatem przyjąć, iż wiążą one także organy podatkowe.Po ogłoszeniu upadłości, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w O.p.a zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami p.u.n. Przepisy p.u.n. mają zatem charakter szczególny w stosunku do przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Teza ta była już wielokrotnie potwierdzana orzeczeniami Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok SN z 21 maja 2002r., sygn. akt: III RN 67/01; wyrok NSA z 5 marca 2003r. sygn. akt: III SA 2326/01; wyrok NSA z 30 czerwca 2004r., sygn. akt: FSK 206/04, wyrok NSA z 30 czerwca 2004r., sygn. akt: FSK 213/04, opublik. [w:] Lex nr 142462) i formułowana w literaturze (por. np. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 289-290). Na gruncie uprzednio obowiązujących przepisów, stwierdzano, że przepisy prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 50, poz. 11 ze zm. ( w tej kwestii wyrok NSA z 26 maja 2000r., sygn. akt:I SA/Wr 2549/98, opublik. [w:] Monitor Prawniczy2001/5/315), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, iż zasada ta, wynikająca przede wszystkim z treści art. 204 rozporządzenia Prezydenta RP z 24 października 1934r. Prawo upadłościowe, odnosi się jednak do kolejności zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości. Zgodnie ze wskazaną, należności z tytułu podatków, wymienione w art. 204§1 cytowanego rozporządzenia, podobnie jak inne wierzytelności wymienione w tym artykule, powinny być w kwestii zaspokojenia z masy poddane działaniu tych przepisów z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 25 lipca 2002r., sygn. akt: III SA 84/01, opublik. [w:] Monitor Podatkowy 2003/3/44). Powyższe poglądy nie utraciły aktualności i w pełni znajdują zastosowanie na gruncie p.u.n jak również ustawy o podatku od towarów i usług. 5.5.W tym miejscu warto odwołać się do uchwały Sądu Najwyższego z 22 października 2009r. sygn. akt: III CZP 73/09, który stwierdził, że należności podatkowe wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej przez upadłego po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, po zmianie sposobu prowadzenia postępowania na upadłość obejmującą likwidację majątku, stanowią koszty postępowania upadłościowego.(OSNC 2010/5/65, Biul.SN 2009/10/9). Oznacza to, że zgodnie z art. 230 ust. 1 p.u.n. zalicza do kosztów postępowania upadłościowego opłaty sądowe i wydatki niezbędne dla osiągnięcia celu tego postępowania. Nie powinno budzić wątpliwości, że należności podatkowe powstałe w czasie prowadzenia działalności przez upadłego mieszczą się w kategorii wydatków niezbędnych do osiągnięcia celu postępowania upadłościowego. Wątpliwość dotycząca możliwości zaliczenia należności podatkowych powstałych w trakcie prowadzenia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu do kosztów postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego, po zmianie sposobu prowadzenia upadłości, wynika z art. 230 ust. 3 p.u.n. Przepis ten stanowi, że do wydatków postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego należą podatki i inne daniny publiczne należne po ogłoszeniu upadłości. Wykładnia językowa może zatem wskazywać, że należności podatkowe powstałe w toku postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu nie stanowią kosztów prowadzonego później postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego, przeciwko takiemu rozumieniu przemawia jednak wzgląd na cel i funkcję wymienionego przepisu. Co istotne, zgodnie z kolejnością zaspokajania wierzycieli określoną w art. 342 p.u.n., koszty postępowania upadłościowego należą do kategorii pierwszej i syndyk może je zaspokajać w miarę wpływania do masy upadłości stosownych sum (art. 343 ust. 1 p.u.n.). Podatki i daniny publiczne, które nie są zaliczone do kosztów postępowania upadłościowego na podstawie art. 230 ust. 3 pkt 4 p.u.n. i nie należą do drugiej kategorii w kolejności zaspokajania wierzycieli (art. 342 ust. 1 pkt 2 p..u.n.) należałoby zaliczyć do kategorii trzeciej. Gdyby zatem należności podatkowe powstałe w toku prowadzenia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu nie stanowiły kosztów prowadzonego później postępowania likwidacyjnego, podlegałyby zaspokojeniu w kategorii trzeciej. Tymczasem należności podatkowe należne za okres poprzedzający ogłoszenie upadłości, z ograniczeniem do jednego roku, zostały zaliczone do kategorii drugiej. W konsekwencji należności podatkowe powstałe już po ogłoszeniu upadłości, ale w postępowaniu z możliwością zawarcia układu byłyby traktowane gorzej niż należności podatkowe powstałe w ciągu roku przed ogłoszeniem upadłości, co jest trudne do zaakceptowania.Z kolei w art. 230 ust. 3 pkt 4 jest mowa o podatkach należnych za okres po ogłoszeniu upadłości, a zatem przepis ten nie ogranicza ich do należności podatkowych powstałych po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego. W tym kontekście może budzić jednak wątpliwość dlaczego w art. 230 ust. 2, który określa generalnie wydatki postępowania upadłościowego, nie zamieszczono podatków i danin publicznych należnych za okres po ogłoszeniu upadłości, skoro do wydatków postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego mają być zaliczane także należności podatkowe powstałe w czasie prowadzenia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu. Sposób redakcji art. 230 ust. 2 i 3 p.u.n. wynika z brzmienia art. 88 i 272 p.u.n., które stanowią, że w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu należności podatkowe powstałe w jego toku nie są objęte układem i są zaspakajane na bieżąco za zgodą sędziego komisarza. Są one zatem traktowane podobnie jak podatki powstałe po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, należące niewątpliwie do kosztów tego postępowania i zaliczane do kategorii pierwszej. Trudno też zakładać, że należności podatkowe powstałe po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, zaspokajane w tym postępowaniu na bieżąco, po zmianie sposobu prowadzenia upadłości na likwidacyjną tracą swój uprzywilejowany charakter i stają się należnościami zaliczanymi do kategorii trzeciej. Oznaczałoby to, że wspomniane należności podatkowe są traktowane gorzej niż inne należności powstałe z czynności upadłego dokonanych po ogłoszeniu upadłości, niewymagających zgody nadzorcy sądowego lub dokonanych za jego zgodą, które są zaliczane do kategorii pierwszej. Taki rezultat wykładni art. 230 ust. 3 pkt 4 p.u.n., ze względu na zasadę ochrony należności podatkowych przy określaniu kolejności zaspokojenia wierzycieli, również budzi zastrzeżenia.Z przytoczonych powodów należy przyjąć, że art. 230 ust. 3 pkt 4 p.u.n. ma zastosowanie także do należności podatkowych powstałych w okresie po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, a tym samym powstałych w ramach ogólnie rozumianego postępowania upadłościowego. 5.6. W pełni należy podzielić pogląd WSA w Kielcach, iż nie istnieje możliwość odmiennego traktowania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług jak i nadpłaty w tym podatku z uwagi na fakt ich powstania po ogłoszeniu upadłości i prowadzenia odrębnego postępowania opartego na przepisach O.p. Dopuszczenie takiej możliwości oznaczałoby, że można zaspakajać należności publiczno-prawne poza reżimem wynikającym z postępowania upadłościowego. Słuszne jest także stanowisko, iż zasad dotyczących instytucji potrącenia uregulowanych w przepisach postępowania upadłościowego pozostającego w systemie regulacji cywilnoprawnej nie można odnosić do instytucji zaliczenia nadpłaty uregulowanej w O.p. 5.7.Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do kwestii konieczności zastosowania analogii legis w zakresie dopuszczalności stosowania instytucji potrącenia przewidzianej w art. 498-505 k.c. pragnie wskazać, że analogia legis zachodzi wówczas, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia ma być stan faktyczny nie przewidziany w ustawie lecz zawierający elementy podobne do innego stanu faktycznego uregulowanego ustawą. W takim przypadku mamy prawo zastosować ustawę do podobnego stanu faktycznego zgodnie z zasadą ubieadem legis ratio, ibieadem legis dispositio. (uchwała SN z 22 września 1995r. sygn. akt: III CZP 119/05 OSNC 1995/12/180). W realiach sprawy nie zachodziła konieczność zastosowania reguły inferencyjnej – analogii legis ponieważ w sprawie nie mamy do czynienia z ,,luką w prawie" lecz z konstrukcją ,,lex specialis derogat legi generali" czyli sytuacją współobowiązywania przepisów prawa pozytywnego. Specyfika postępowania upadłościowego ,,wyłącza" (derogat) zastosowanie reguły ogólnej zawartej w przepisach O.p. dotyczących zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zastosowanie ma tutaj reguła szczególna (wyjątek-lex specialis) wynikająca z p.u.n. 5.8. Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Poznaniu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji.