II FSK 839/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1145/10 w sprawie ze skargi B. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Łd 1145/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił, na skutek skargi B. L. (zw. dalej: Strona, Skarżąca) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów (zw. dalej: Dyrektor IS, Minister Finansów, organ podatkowy) z dnia 26 listopada 2009r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych bez rozpoznania. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Sąd I instancji wskazał, że wnioskiem z 23 kwietnia 2008r. Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W ramach opisu stanu faktycznego wskazała, że w 2007r. zakończyło się postępowanie sądowe, w wyniku którego otrzymała odszkodowanie za bezumowne korzystanie przez posiadacza zależnego w złej wierze z części budynku użytkowego i mieszkalnego, za okres 10 lat. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd powołał art.224 §2 w zw. z art.225 i 230 Kodeksu cywilnego. Strona zwróciła się z pytaniem, czy uzyskanie ww. odszkodowania rodzi po jej stronie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego. Powołując się na art.21 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. nr 14 poz. 174 ze zmianami; zw. dalej: u.p.d.o.f. ) wskazała, że w jej ocenie ww. odszkodowanie było zwolnione od opodatkowania. W interpretacji indywidualnej z 6 sierpnia 2008r. Dyrektor IS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że w myśl art.224 §2 k.c. odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości obejmuje spodziewane korzyści z tytułu umowy najmu lub dzierżawy, która zostałaby zawarta, gdyby nieruchomość nie była zajęta. W świetle zaś przepisu art.21 ust1 pkt 3b u.p.d.o.f. odszkodowania dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlegają opodatkowaniu. W konsekwencji organ podatkowy przyjął, że otrzymane odszkodowanie stanowi przychód z innych źródeł, o których mowa w art.20 ust.1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz, że przychód ten należy wykazać w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym został uzyskany. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor IS pismem z 30 września 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska. Na powyższą interpretację Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 28 kwietnia 2009r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 25/09 ją uchylił. W uzasadnieniu sąd wskazał m.in., że na mocy art.21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. z kategorii zwolnień podatkowych zostały wyłączone odszkodowania dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Następnie podkreslił, że stosownie do treści art.224 §2 k.c. (w uzasadnieniu omyłkowo powołano art.22 §4 k.c.; z kontekstu wypowiedzi sądu wynika jednak jasno, że dalsze rozważania dotyczyły art.224 §2 k.c.) samoistny posiadacz jest zobowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za korzystanie z rzeczy oraz za jej zużycie, pogorszenie lub utratę. Biorąc zatem pod uwagę normę tego przepisu brak było – zdaniem sądu – podstaw do przyjęcia, że otrzymane przez wnioskodawczynię odszkodowanie dotyczyło jedynie wyrównania utraconych korzyści, o których mowa w art.21 ust.1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f.. W przedmiotowej sprawie nie zachodziła zatem przesłanka wyłączająca w całości ze zwolnienia od opodatkowania odszkodowanie uzyskane przez skarżącą. Na zakończenie sąd wskazał, że "bez ustalenia stanu faktycznego nie można przesądzić, czy całe lub część odszkodowania podlega, czy też jest zwolnione z opodatkowania". W ramach ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor IS pismem z dnia 1 września 2009r. wezwał pełnomocnika strony do uzupełnienia wniosku o udzielenie interpretacji przez jednoznaczne wskazanie w jakiej wysokości otrzymane odszkodowanie dotyczyło jedynie wyrównania utraconych korzyści, które strona mogłaby osiągnąć, gdyby szkody nie wyrządzono, a w jakiej dotyczyło naprawienia zaistniałej szkody. W odpowiedzi pełnomocnik strony złożył pismo, w którym wyjaśnił, że zarówno wysokość odszkodowania, jak i podstawę (prawną) wyrokowania zawiera wyrok sądu, w którym zasądzono przedmiotowe odszkodowanie. Do pisma pełnomocnik załączył kopie wyroku Sądu Okręgowego w L. z 15 maja 2006 r. (...) oraz wyroku Sądu Apelacyjnego w L. z 26 lutego 2007 r. (...) wydanego po rozpatrzeniu apelacji stron od wyroku Sądu Okręgowego, wraz z uzasadnieniem. Postanowieniem z dnia 13 października 2009r. Dyrektor IS pozostawił wniosek Strony bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie prowadzi postępowania podatkowego, w którym mógłby gromadzić i analizować dowody. Przesłane przez pełnomocnika strony uzupełnienie wniosku nie spełniało wymogów formalnych, ponieważ strona jednoznacznie nie wyjaśniła zaistniałego stanu faktycznego stanowiącego podstawę wniosku. Za podstawę wydanego rozstrzygnięcia organ wskazał między innymi art.14g §1 i 3 w zw. z art.14f §1 oraz art.14b §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zmianami, zw. dalej: Ordynacja podatkowa). Strona wniosła zażalenie, zaś Dyrektor IS uznając podniesione zarzuty za bezzasadne, postanowieniem z dnia 26 listopada 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik strony wnosząc o jego uchylenie, podniósł zarzut naruszenia art.14b, a także art.120 i art.121 §1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, że stan faktyczny sprawy został przedstawiony w sposób prawidłowy, a wyjaśnienie złożone po wezwaniu organu było jednoznaczne i pełne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę podzielił stanowisko Strony, że w sposób prawidłowy wypełniła wezwanie organu podatkowego sformułowane w piśmie z dnia 1 września 2009r. Sąd przypomniał, że w wezwaniu tym organ zażądał od strony, by jednoznacznie wskazała w jakiej wysokości odszkodowanie, zasądzone przez sąd cywilny, dotyczyło wyrównania utraconych korzyści, które strona mogłaby osiągnąć, gdyby szkody nie wyrządzono, a w jakiej dotyczyło naprawienia zaistniałej szkody. Wezwanie dotyczyło zatem wprost treści orzeczenia sądu. Trudno w takiej sytuacji uznać, że przedstawienie przez stronę kopii tego orzeczenia wraz z jego uzasadnieniem nie wyjaśnia ostatecznie wątpliwości organu. Zgodził się z pełnomocnikiem Strony, że wyrok sądu, w którym przyznano odszkodowanie, w sposób jednoznaczny, precyzyjny i wyczerpujący określa stan faktyczny objęty wnioskiem o wydanie interpretacji. Strona w istocie nie mogła przedstawić bardziej syntetycznego i precyzyjnego uzasadnienia swojego żądania. W tej sytuacji pełnomocnik strony słusznie przyjął, że nie było celowe kopiowanie ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd cywilny, a także zaprezentowanych przez ten sąd ocen prawnych oraz, że wystarczające było powołanie się wprost na treść wyroku i jego uzasadnienie. Nie podzielając argumentacji Dyrektora IS, Sąd uznał, że art.14b §3 Ordynacji podatkowej nie sprzeciwia się temu, by strona – precyzując stan faktyczny, którego dotyczy wniosek o udzielenie interpretacji – mogła posłużyć się dokumentem, w sytuacji gdy dokument ten stanowi w istocie źródło wątpliwości strony. W stanie faktycznym jaki ma miejsce w niniejszej sprawie, tj. gdy wniosek o interpretację dotyczy opodatkowania świadczenia wynikającego ze ściśle określonego orzeczenia sądu, przedłożenie kopii takiego orzeczenia uznać należy wręcz za pożądane. Przyjęcie zaś przez stronę jego treści jako integralnej części wyjaśnień jest w pełni zrozumiałe i logiczne. Sąd podzielił również przytoczony w wyroku WSA w Warszawie z 15 lutego 2007r. (III SA/Wa 4172/06) pogląd, że "w sprawach interpretacji przy których nie prowadzi się postępowania dowodowego celem dokonania ustaleń faktycznych organ winien odpowiedzieć jedynie na postawione pytanie. Dopiero wówczas gdy organ nie może udzielić odpowiedzi z braku danych istotnych dla interpretowanego przepisu, wzywa stronę w trybie art.169 §1 Ordynacji o uzupełnienie wniosku. Powinny być to jednak sytuacje wyjątkowe, bowiem celem przepisów było usprawnienie obrotu gospodarczo-finansowego, a zasadą – pytanie z interpretacją – odpowiedź potwierdzająca lub przecząca." Niemniej jednak, odnosząc się do stanu sprawy Sąd podkreślił, że wniosek o udzielenie interpretacji zawiera syntetycznie przedstawiony stan faktyczny (przyznane przez sąd odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości na podstawie art.224 §2 w zw. z art.225 i 230 k.c.), pytanie prawne (kwestia opodatkowania takiego odszkodowania), jak i stanowisko strony wraz ze wskazaniem znajdującego zastosowanie przepisu prawa materialnego (art.21 ust.1 pkt 3 p.d.f., który zdaniem strony zwalnia ww. odszkodowanie z podatku dochodowego). Jedyna wątpliwość jaka mogła zrodzić się w tej sytuacji, a której wyjaśnienie należało do obowiązków organu podatkowego – w myśl zaleceń zawartych w wyroku WSA z 28 kwietnia 2009r. w sprawie I SA/Łd 25/09 – polegała na ustaleniu czy i w jakiej części przyznane odszkodowanie stanowiło wyrównanie utraconych korzyści, a w jakiej – naprawienie zaistniałej szkody. Powinność wypowiedzenia się w tej kwestii należała wyłącznie do organu podatkowego, a najbardziej miarodajnym źródłem, z którego organ mógł skorzystać, była treść wspomnianego już wyżej wyroku Sądu Okręgowego. Żądanie, by strona wypowiadała się co do charakteru prawnego odszkodowania objętego wspomnianym wyrokiem stanowiło niedopuszczalną próbę przerzucenia na nią ciężaru oceny stanu faktycznego przedstawionego pod rozwagę organu. Sąd zwrócił również uwagę na pewną niespójność w rozumowaniu organu podatkowego, który z jednej strony nie kwestionuje, że wyłącznym źródłem wątpliwości strony wnioskującej jest prawnopodatkowa ocena skutków konkretnego wyroku Sądu Okręgowego w L. z 15 maja 2006r., z drugiej jednak –uznaje, że przestawienie pełnej treści tego wyroku nie jest wystarczające dla uznania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Tymczasem, skoro podatkowe skutki wyroku sądu cywilnego są przedmiotem wniosku o interpretację, to niedopuszczalne jest żądanie od strony, by – pod pozorem doprecyzowania stanu faktycznego sprawy – przedstawiła dodatkowe wyjaśnienia, wykraczające poza treść tego wyroku. Podsumowując Sąd stwierdził, że po przedstawieniu przez pełnomocnika strony skarżącej treści wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 15 maja 2006r., którego dotyczy wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie ma już faktycznych przeszkód do zajęcia przez organ merytorycznego stanowiska w przedmiocie tego wniosku. Uchylanie się od wydania ostatecznego rozstrzygnięcia stanowi naruszenie wskazanego w skardze art.14b Ordynacji podatkowej, a także zasad wyrażonych w art.120 i art.121 §1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok Dyrektor IS wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organów kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił na podstawie art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa przepisów postępowania, tj. art.146 §1 p.p.s.a. w związku z art.14b §3, art.14g §1, art.14h i art.120 i art.121 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że nieprecyzyjne i niewyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, uzupełnionego po wezwaniu do uzupełnienia wniosku w trybie art.169 Ordynacji podatkowej wyrokiem Sądu Okręgowego w L. nie narusza obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego nałożonego na wnioskodawcę postanowieniami art.14b §3 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie mogło skutkować pozostawieniem wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, co naruszyło zasadę praworządności oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art.183 §1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ta jednakże w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Skarga kasacyjna jest bezzasadna w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy sposób w jaki Skarżąca wypełniła wezwanie organu podatkowego, nie czynił, jak twierdzi organ, zadość wymogom formalnym uzupełnienia wniosku, i w konsekwencji uzasadniał wydanie przez Dyrektora IS postanowienia o pozostawieniu jej wniosku bez rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że co do zasady rację ma Dyrektor IS, który w świetle brzmienia powołanych przez siebie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności art.14b §3, oraz odwołując się do poglądów orzecznictwa wskazywał na konieczność przedstawienia przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, jak też na nie prowadzenie przez organy podatkowe w ramach tego typu postępowań postępowania dowodowego. Niemniej jednak, oceny zasadności podniesionej przez Dyrektora IS argumentacji nie można dokonać w oderwaniu od stanu faktycznego, jaki ma miejsce w tej konkretnej sprawie. Analizując przedmiotową sprawę na plan pierwszy wysuwa się przede wszystkim fakt, że wniosek z dnia 23 kwietnia 2008r. został uznany przez Ministra Finansów za prawidłowy i wyczerpujący. Pozwalający na udzielenie stronie odpowiedzi na zadane przez nią we wniosku pytanie. Zawierał on syntetycznie przedstawiony stan faktyczny, tj. przyznane przez sąd odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości na podstawie art.224 §2 w zw. z art.225 i 230 k.c.; pytanie prawne dotyczące kwestii opodatkowania takiego odszkodowania, jak i stanowisko strony wraz ze wskazaniem znajdującego zastosowanie przepisu prawa materialnego - art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., który w przekonaniu Strony zwalnia ww. odszkodowanie z podatku dochodowego. Jedyna wątpliwość jaka się zrodziła na tle analizowanej sprawy ujawniła się dopiero w związku z poprzednim wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 kwietnia 2009r. ISA/Łd 25/09 i polegała na konieczności ustalenia, czy i w jakiej części przyznane odszkodowanie stanowiło wyrównanie utraconych korzyści, a w jakiej – naprawienie zaistniałej szkody. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji w zaskarżonym obecnie wyroku, wyjaśnienie tej kwestii - stosownie do zaleceń zawartych w w/w orzeczeniu WSA z 28 kwietnia 2009r. - należało do obowiązków organu podatkowego. Powinność wypowiedzenia się w tej kwestii obarczała wyłącznie organ podatkowy i nie ulega wątpliwości, że najbardziej miarodajnym źródłem, z którego organ mógł skorzystać, była treść wspomnianego już wyżej wyroku Sądu Okręgowego. W ramach analizowanej problematyki, nie może również z pola widzenia umykać treść skierowanego do Strony wezwania z dnia 1 września 2009r. Minister Finansów zażądał w nim od Skarżącej, by jednoznacznie wskazała w jakiej wysokości odszkodowanie, zasądzone przez sąd cywilny, dotyczyło wyrównania utraconych korzyści, które mogłaby osiągnąć, gdyby szkody nie wyrządzono, a w jakiej naprawienia zaistniałej szkody. Wezwanie zatem odnosiło się wprost do treści orzeczenia sądu. Trudno w takiej sytuacji uznać, że przedstawienie przez stronę kopii tego orzeczenia wraz z jego uzasadnieniem nie wyjaśniało ostatecznie wątpliwości organu. Tym bardziej, że wyrok sądu, w którym przyznano odszkodowanie, w sposób jednoznaczny, precyzyjny i wyczerpujący określa stan faktyczny objęty wnioskiem o wydanie interpretacji, a fakt ten nie jest przez autora skargi kasacyjnej w żadnej mierze kwestionowany. Zatem, w stanie faktycznym jaki ma miejsce w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy wniosek o interpretację dotyczy opodatkowania świadczenia wynikającego ze ściśle określonego orzeczenia sądu, przedłożenie kopii takiego orzeczenia uznać należało wręcz za pożądane zaś przyjęcie przez Stronę jego treści jako integralnej części wyjaśnień za w pełni zrozumiałe i logiczne. Uwzględniając przedstawiony stan rzeczy, nie sposób oprzeć się refleksji, że zaakceptowanie argumentacji Dyrektora IS sprowadzałoby się do bezcelowego w zaistniałych okolicznościach obarczenia Strony obowiązkiem przekopiowania ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd cywilny, a także zaprezentowanych przez ten sąd ocen prawnych. Słusznie zatem sąd I instancji uznał, że Strona w sposób prawidłowy wypełniła wezwanie organu podatkowego sformułowane w piśmie z dnia 1 września 2009 r. Uwzględniając bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art.184 p.p.s.a., jak w sentencji, uznając że Sąd I instancji w oparciu o prawidłową wykładnię, zgodnie z prawem, rozstrzygnął rozpoznawaną sprawę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 §2 i §3 p.p.s.a. w związku z art. 209 p.p.s.a.