I FSK 392/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." Spółka z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1003/10 w sprawie ze skargi "B." Spółka z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "B." Spółka z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1003/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "B." spółka z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 stycznia 2010 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, iż decyzją ostateczną z dnia 22 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Ś. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 maja 2009 r. orzekając przy tym o zasadności naliczenia i wypłaty odsetek od niedokonanego w terminie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. Pismem z dnia 5 października 2009 r. "B." spółka z o.o. z siedzibą w Z. (zwana dalej "Spółką") powołując się na powyższą decyzję zwróciła się do Naczelnika [...] Ś. Urzędu Skarbowego w S. z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, które w jej ocenie polegało na zwrocie na rachunek bankowy odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, zamiast w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Odpowiadając na to pismo, Naczelnik [...] Ś. Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 16 października 2009 r. poinformował Spółkę, że wykonał ostateczną decyzję zgodnie z jej treścią, a ponadto stwierdził, że w razie wątpliwości strona powinna zwrócić się w trybie art. 215 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana "Ordynacja podatkowa") o wyjaśnienie w drodze postanowienia wątpliwości, co do treści decyzji ostatecznej. Kolejnym pismem z dnia 2 listopada 2009 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Ś. Urzędu Skarbowego w S. odmawiającej wypłaty odsetek w wysokości wynikającej z przepisu art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Postanowieniem z dnia 20 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził niedopuszczalność odwołania od pisma Naczelnika [...] Ś. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 października 2009r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zachodzi niedopuszczalność odwołania, ponieważ brak jest przedmiotu zaskarżenia z powodu braku decyzji organu I instancji. Pismo Naczelnika [...] Ś. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 października 2009 r. stanowiło jedynie odpowiedź na wezwanie strony, w sytuacji kiedy ostateczna i prawomocna decyzja w przedmiocie zwrotu odsetek został już wykonana. W skardze do sądu administracyjnego strona zarzuciła naruszenie art. 207 § 1 i 2 oraz art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającej go decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu powołując się na dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie zwrotu odsetek zaprezentowano argumentację dotyczącą prawa podatnika do zwrotu odsetek w trybie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT stwierdzając, iż pismo Naczelnika [...] Ś. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 października 2009 r. było decyzją. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Sąd powołał się na art. 223 Ordynacji podatkowej i stwierdził, iż z przepisu tego wynika, że przedmiotem zaskarżenia w tym trybie jest decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji, co oznacza, że takie rozstrzygnięcie winno funkcjonować w obrocie prawnym w chwili składania odwołania. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy Dyrektor Izby Skarbowej w K. prawidłowo ustalił, że pismo Naczelnika [...] Ś. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 października 2009 r. nie jest decyzją administracyjną. Sąd przytoczył treść art. 165 § 1-4, art. 168 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 165a tej ustawy i stwierdził, że według tej regulacji, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przesłanka niemożności wszczęcia postępowania, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" dotyczy sytuacji, kiedy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna) rozstrzygająca ją w jej całokształcie. Zdaniem Sądu jest bezsporne, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. ostateczną decyzją z dnia 22 września 2009 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Ś. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 maja 2009 r., to tym samym Naczelnik [...] Ś. Urzędu Skarbowego w S. prawidłowo pismem z dnia 16 października 2009 r. poinformował podatnika o tym, że wykonał ostateczną decyzję zgodnie z jej treścią i nie ma tutaj znaczenia fakt, że swoje pismo z dnia 5 października 2009 r. "B." nazwała wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Skoro w sprawie zapadła już decyzja ostateczna rozstrzygająca ją w jej całokształcie, to tym samym kolejne postępowanie podatkowe w tej samej sprawie nie mogło zostać skutecznie wszczęte pismem strony z dnia 5 października 2009 r. Sąd I instancji uznał, że w sprawie nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie podatkowe zakończone decyzją organu I instancji, co oznacza że zaistniała sytuacja opisana w art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ odwoławczy do stwierdzenia w formie postanowienia niedopuszczalności odwołania. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach zarzucono naruszenie prawa materialnego wskutek niewłaściwego zastosowania przepisów art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), poprzez przyjęcie, że skarżącej przysługiwały odsetki od niezwróconego w terminie podatku od towarów i usług w wysokości opłaty prolongacyjnej (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) w miejsce żądanych odsetek w wysokości odpowiadającej kwocie odsetek z tytułu niezwróconej w terminie nadpłaty (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), skutkujące uznaniem przez Sąd, iż Naczelnik [...] Ś. Urzędu Skarbowego w S. prawidłowo wykonał decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 września 2009 r. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") polegające na: 1. bezpodstawnym przyjęciu, że pismo Naczelnika [...] Ś. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 października 2009 r.: - nie stanowiło decyzji w rozumieniu przepisu art. 207 Ordynacji podatkowej; - nie dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją, ostateczną i, że została wydana bez naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej; - stanowi postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w rozumieniu przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej; 2. naruszeniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprze nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 stycznia 2010 r. wydanego z naruszeniem przepisu art. 228 § 1 w zw. z przepisem art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Składając odpowiedź na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy pismo Naczelnika [...] Ś. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 października 2009 r. należy traktować jako decyzję, od której skarżącej Spółce przysługiwało prawo wniesienia odwołania. Wskazać należy, iż postępowanie zostało zainicjowane pismem Spółki z dnia 5 października 2009 r. skierowanym do Naczelnika [...] Ś. Urzędu Skarbowego w S., w którym wezwano organ do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie Spółki naruszenie prawa polegało na zwrocie na jej rachunek bankowy odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, zamiast w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Swoje prawo do domagania się odsetek w wyższej kwocie strona wywodziła z treści ostatecznej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia 22 września 2009 r. W odpowiedzi Naczelnik [...] Ś. Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 16 października 2009 r. poinformował Spółkę, że wykonał ostateczną decyzję zgodnie z jej treścią ponadto o tym, że w razie wątpliwości strona powinna zwrócić się w trybie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej o wyjaśnienie w drodze postanowienia wątpliwości, co do treści decyzji ostatecznej. Stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania w pierwszym rzędzie wskazano na bezpodstawne przyjęcie, że pismo Naczelnika [...] Ś. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 października 2009 r. nie stanowiło decyzji w rozumieniu przepisu art. 207 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut autor skargi zarzucił, iż na skutek wniesienia pisma strony z dnia 5 października 2009 r. organ nie wydał postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie strony, sporne pismo organu z dnia 16 października 2009 r. odmawiające wypłaty odsetek w żądanej przez stronę wysokości stanowiło nowe merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie wypłaty odsetek, które było odmienne od rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 września 2009 r. Z art. 207 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Według art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (art. 165 § 3). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4). Stwierdzić należy, iż nie każde pismo wniesione do organu podatkowego automatycznie powoduje wszczęcie postępowania. Chociażby w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przewidziano, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ponadto w praktyce występują sytuacje, gdy odpowiadając na pismo strony organ przekazuje jej jedynie określone informację i nie wypowiada się poprzez wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo strony z dnia 5 października 2009 r. nie stanowiło wniosku o wszczęcia postępowania podatkowego. Skarżąca nie żądała w nim bowiem przeprowadzenia postępowania, a jedynie domagał się wypłaty odsetek zgodnie z treścią decyzji z dnia 22 września 2009 r. Powołując się na art. 52 § 3 i § 4 P.p.s.a. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, polegającego jej zdaniem na nieprawidłowym wykonaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 września 2009 r., w której organ odwoławczy uchylił w całości rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Ś. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 maja 2009 r. orzekając o zasadności naliczenia i wypłaty odsetek od niedokonanego w terminie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. W powołanej decyzji z dnia 22 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ odwoławczy, nie podzielił stanowiska Naczelnika [...] Ś. Urzędu Skarbowego w S. wyrażonego w decyzji z dnia 7 maja 2009 r., że Spółce należy się oprocentowanie tylko w przypadku, gdy okaże się, że zwrot różnicy podatku w wysokości zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 jest całkowicie zasadny. W ocenie organu odwoławczego, oprocentowanie jest również należne w sytuacji, gdy na podstawie prowadzonego postępowania wyjaśniającego okaże się, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu wyższą niż należna. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że organ I instancji dokonał rozszerzającej interpretacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stwierdzając, że zasadność zadeklarowanego zwrotu obejmuje również jego wysokość, w wyniku czego dokonał zwrotu różnicy podatku VAT bez stosownego oprocentowania. Z treści decyzji organu odwoławczego nie można jednak wywieść, iż wysokość należnego stronie oprocentowania ma być ustalona w oparciu o art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Naczelnik [...] Ś. Urzędu Skarbowego w S. prawidłowo odczytał treść decyzji z dnia 22 września 2009 r. i dlatego pismem z dnia 16 października 2009 r. poinformował jedynie Spółkę o niezasadności żądania odsetek w wyższej kwocie, niż wynika to z tej decyzji. Pismo to nie zawierało żadnego merytorycznego rozstrzygnięcia, a zatem niezależnie od jego nazwy nie mogło stanowić decyzji w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej. Z tych względów zarzut naruszenia art. 207 Ordynacji podatkowej należało uznać za nieuzasadniony. W kontekście powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. powiązany z naruszeniem art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej. Z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. W literaturze przyjmuje się, że niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn o charakterze przedmiotowym obejmuje sytuacje, w których wystąpi brak przedmiotu zaskarżenia, jak również wypadki, w których decyzja organu I instancji z mocy przepisów prawa nie podlega zaskarżeniu w drodze odwołania. Odwołanie stanowi jeden ze środków prawnych, który umożliwia weryfikację decyzji podatkowych, jednak Ordynacja podatkowa nie zawiera unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów niestanowiących decyzji lub od innych czynności organów podatkowych. Zatem w wypadku wniesienia odwołania od takich aktów lub czynności organ podatkowy powinien stwierdzić w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania Biorąc to pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż wobec przyjęcia, że pismo z dnia 16 października 2009 r. nie stanowiło decyzji, organ podatkowy prawidłowo stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez Spółkę pismem z dnia 2 listopada 2009 r. wydając w tym zakresie postanowienie o którym mowa w art. 228 Ordynacji podatkowej. Brak jest podstaw do uznania kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej. Zdaniem jej autora Sąd I instancji bezpodstawnie przyjął, iż w sprawie doszło do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o art. 165a Ordynacji podatkowej. Treść zaskarżonego wyroku nie uzasadnia takiego twierdzenia. Rozważania Sądu I instancji na temat art. 165a Ordynacji podatkowej nie doprowadziły bowiem do konkluzji, iż pismo wskazane pismo Naczelnika [...] Ś. Urzędu Skarbowego z dnia 16 października 2009 r. stanowiło postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Za całkowicie pozbawiony podstaw Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu wadą nieważności dotknięta jest decyzja, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Zdaniem strony skarżącej, decyzja Naczelnika [...] Ś. Urzędu Skarbowego oraz późniejsze postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 stycznia 2010 r. dotyczyły sprawy poprzednio rozstrzygniętej ostateczną decyzją z dnia 22 września 2009 r. Rozpatrując powyższy zarzut stwierdzić przede wszystkim należy, iż przy jego formułowaniu pełnomocnik Spółki wykazał się niekonsekwencją. Z jednej strony domaga się bowiem, aby pismo Naczelnika [...] Ś. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 października 2009 r. – wbrew konsekwentnemu stanowisku organów podatkowych i Sądu I instancji - traktować jako decyzję, od której dopuszczalne było wniesienie odwołania, a zatem brak było podstaw do zastosowania trybu z art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast z drugiej strony zarzuca, iż wydając pismo traktowane przez skarżącą jako decyzja, organ ten wydaje drugie rozstrzygnięcie w tej samej sprawie, co powoduje, iż dotknięte jest ono wadą nieważności. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wobec wykazania, że nie można traktować pisma z dnia 16 października 2009 r. jako decyzji w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji nie miał podstaw do zastosowania art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i stwierdzenia jego nieważności, jako rozstrzygnięcia wydanego w sprawie rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, tj. decyzją z dnia 22 września 2009 r. W realiach rozpoznawanej sprawy nie może być skuteczny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Z uwagi na przedmiot niniejszego postępowania – niedopuszczalność wniesienia odwołania od pisma nie będącego decyzją - ani organy podatkowe, ani Sąd I instancji nie stosowały tych przepisów. Z pierwszego z nich wynika, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei art. 87 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Jak wskazano powyżej nie ma racji strona skarżąca wywodząc z treści decyzji z dnia 22 września 2009 r., że Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, iż Spółce należy się oprocentowanie w wysokości odsetek za zwłokę, tak jak stanowi o tym art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. W istocie bowiem w decyzji tej organ podatkowy jedynie zacytował ten przepis, a wszystkie swoje rozważania prowadził na tle stosowania art. 87 ust. 2 tej ustawy. Z powyższego jednoznacznie wynika, że w decyzji z dnia 22 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wypowiedział się jedynie co do zasadności wypłaty oprocentowania na rzecz Spółki, nie wskazał jednak – jak twierdzi autor skargi kasacyjnej - iż jego wysokość ma być ustalona w oparciu o art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, tj. w wysokości odsetek za zwłokę. Można tylko domniemywać, iż w wyniku błędnego odczytania treści decyzji z dnia 22 września 2009 r. – jako korzystnej, zarówno co do zasadności zwrotu oprocentowania, jak i sposobu jego obliczenia - Spółka nie skorzystała z możliwości wzruszenia tego rozstrzygnięcia poprzez wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Jednak skutku takiego zaniechania nie można było wyeliminować, poprzez złożenie wniosku o usunięcie naruszenia prawa, tak jak uczyniono to w niniejszej sprawie. W świetle powyżej przedstawionej oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż nie zasługują one na uwzględnienie na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.