III SA/Wa 842/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2010 r. sprawy ze skargi L. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po rozpoznaniu wniosku L. S. (dalej też "Skarżący"), odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącego w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu postanowienia wskazano na następujący stan faktyczny: Wnioskiem z dnia 14 listopada 2002 r. L.S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o restrukturyzację zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1998 r., w trybie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.). Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził umorzenie należności objętych restrukturyzacją. Wskazano, że restrukturyzacją objęto zobowiązania podatkowe w wysokości 4 015 577 zł wraz z odsetkami za zwłokę, w tym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – grudzień 1998 r. Zawiadomieniami z dnia 19 czerwca 2009 r. Organ I instancji, na poczet podlegających egzekucji kosztów egzekucyjnych, dokonał zajęcia rachunku bankowego Skarżącego. Wnioskiem z dnia 3 lipca 2009 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a nadto o uchylenie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, podnosząc we wniosku, iż należności wynikające z tytułów wykonawczych wystawionych na ww. zaległości podatkowe podlegały umorzeniu w związku z wydaną decyzją restrukturyzacyjną. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych powinno być umorzone stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., zwanej też dalej "ustawą" albo "ustawą egzekucyjną"). Odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego (ww. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyjaśnił, że w świetle poglądów doktryny art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji znajduje zastosowanie jedynie w sytuacjach, gdy okoliczności w nim wskazane istnieją w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i trwają w momencie wydania postanowienia o umorzeniu, zaś w razie umorzenia lub wygaśnięcia obowiązku z innego powodu - wówczas gdy przestał on istnieć przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. W ocenie Organu sytuacja taka nie wystąpiła w realiach rozpoznawanej sprawy, gdyż postępowanie restrukturyzacyjne, którego następstwem było umorzenie egzekwowanych należności podatkowych, zostało wszczęte później, niż postępowania egzekucyjne. W konsekwencji Organ przyjął, że umorzenie należności restrukturyzacyjnych wskutek zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego nie stanowi przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie kosztów w sytuacji, kiedy przedsiębiorca nie uiścił kosztów egzekucyjnych powstałych między wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a zawieszeniem tego postępowania wskutek wniesienia o restrukturyzację należności. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił Organowi naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu podniósł, że pogląd powołany przez Organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu jest dyskusyjny. Powołał orzeczenia sądów administracyjnych, które w jego ocenie wskazywały na to, że postępowanie egzekucyjne co do kosztów podlega obligatoryjnemu umorzeniu w razie wygaśnięcia obowiązku zasadniczego przez umorzenie należności w drodze restrukturyzacji. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i umorzył postępowania pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor wyjaśnił, że wniosek Skarżącego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego na dzień jego rozpatrywania należało uznać za bezprzedmiotowy. W dniu wydania zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego ([...] sierpnia 2009 r.) postępowanie egzekucyjne nie było prowadzone. Należności objęte przedmiotowymi tytułami wykonawczymi zostały umorzone na podstawie decyzji z [...] marca 2007 r., zaś koszty egzekucyjne zostały wyegzekwowane z zajętego rachunku bankowego. W skardze do tutejszego Sądu na powyższe postanowienie Dyrektora Skarżący zarzucił Organowi obrazę art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a nadto art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego. Wskazał również na obrazę art. 64 § 9 ustawy egzekucyjnej oraz art. 139 w zw. z art. 144 Kpa przez naruszenie zakazu reformationis in peius. Skarżący powtórzył dotychczasową argumentację wywodząc, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych (m.in. wyroku tutejszego Sądu o sygn. III SA/Wa 4190/06) przedmiotowe postępowanie egzekucyjne podlegało umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podniósł, że Organ odwoławczy wbrew dyspozycji art. 139 Kpa wydał rozstrzygnięcie na niekorzyść strony, jako że wydane postanowienie pozbawiło zobowiązanego możliwości weryfikacji zasadności odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego w świetle przesłanek wymienionych w art. 59 § 1 pkt 2 ww. ustawy egzekucyjnej, a tym samym możliwości kwestionowania tak zasadności naliczenia, jak i egzekwowania kosztów egzekucyjnych. Według Skarżącego nie uchylając dokonanych czynności egzekucyjnych i prowadząc dalsze czynności mające na celu zaspokojenie kosztów egzekucyjnych Organ I instancji naruszył także dyspozycję art. 60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czego Organ odwoławczy nie rozpatrzył. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i powtórzył, że wobec faktycznego wyegzekwowania należności postępowanie egzekucyjne zakończyło się, a wniosek o jego umorzenie stał się bezprzedmiotowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 punkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola działalności administracji przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną . Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Zasadnicze pytanie, na jakie należało odpowiedzieć w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym i sądowym, dotyczyło znaczenia wyegzekwowania dochodzonej należności (kosztów egzekucyjnych) dla możliwości rozpoznania wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Przypomnieć przy tym należy zasadę, że do egzekucji kosztów egzekucyjnych stosuje się przepisy ustawy (art. 64c § 5) , choć istnieją w tym zakresie odrębności (np. w ramach egzekucji kosztów nie wystawia się oddzielnego tytułu wykonawczego albo nie pobiera się opłat za czynności egzekucyjne). Według Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyegzekwowanie kosztów czyni bezprzedmiotową kwestię umorzenia postępowania zmierzającego do tego wyegzekwowania, gdyż, skoro zobowiązanie wygasło wskutek jego przymusowego wykonania, to postępowanie egzekucyjne automatycznie obumarło. Nie ma więc co umarzać, zatem umorzeniu podlega postępowanie o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Jako jeden z argumentów przemawiających za trafnością tego stanowiska Organ przywołał wyrok NSA o sygn. I FSK 428/06. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie zauważyć należy, że w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wskazano żadnego formalnego aktu albo czynności nieodwołalnie, definitywnie kończących postępowanie egzekucyjne. Taki akt wskazano natomiast odnośnie do rozpoczęcia postępowania egzekucyjnego – stosownie bowiem do art. 63 Kpa w związku z art. 18 ustawy – datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest doręczenie przez wierzyciela organowi egzekucyjnemu wniosku o egzekucję wraz z tytułem wykonawczym. W tej właśnie chwili następuje wszczęcie postępowania egzekucyjnego, które, choć ściśle związane jest z poszczególnymi czynnościami egzekucyjnymi, jest jednak czymś innym, niż egzekucja administracyjna sensu stricte. Egzekucja administracyjna zostaje bowiem wszczęta później – z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to ostatnio wymienione doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 ust. 5 ustawy). Egzekucja jest zespołem czynności zmierzających do przymusowego wykonania obowiązku, i ma ona miejsce w ramach postępowania egzekucyjnego. Granice przedmiotowe oraz czasowe postępowania egzekucyjnego wykraczają więc poza egzekucję administracyjną. W art. 59 § 1 i § 2 ustawy wskazano przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jest nią m.in. umorzenie obowiązku lub jego wygaśnięcie z innego powodu. Podkreślenia przy tym wymaga, że ustawa w art. 59 § 1 używa kategorycznej formuły "umarza się", zatem to umorzenie jest obowiązkiem organu egzekucyjnego. Potwierdza to dodatkowo art. 59 § 3 ustawy bezwarunkowo nakazujący wydać postanowienie o umorzeniu. Zaniechanie umorzenia postępowania i jego kontynuowanie w warunkach zaistnienia obligatoryjności umorzenia narusza przywołany przepis ustawy, i to nawet wówczas, gdy zobowiązany nie złożył w tym zakresie żadnego wniosku. Umorzenie postępowania egzekucyjnego stanowi wyraz jego formalnego zakończenia (choć wcale nie definitywnego, skoro nie tworzy ono stanu rei iudicate i nie wyklucza ponownego postępowania egzekucyjnego w przyszłości, jeśli tylko odpadną przesłanki umorzenia), aczkolwiek wcale nie daje odpowiedzi na pytanie o moment zakończenia postępowania egzekucyjnego w razie wyegzekwowania dochodzonego obowiązku. Z treści wielu przepisów ustawy wywnioskować należy, że nawet po umorzeniu postępowania albo po wyegzekwowaniu obowiązku konieczne albo możliwe są różne rozstrzygnięcia procesowe, które wydaje się przecież w ramach dalej trwającego postępowania egzekucyjnego (określone postanowienie nie może być wydane poza postępowaniem). I tak np. po umorzeniu postępowania wydać można postanowienie w przedmiocie uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 60 § 2 ustawy), zaś po zajęciu określonego prawa majątkowego skutkującym wyegzekwowaniem obowiązku dopuszczalna jest skarga na czynność egzekucyjną (art. 54 § 1 ustawy). Postępowanie egzekucyjne, należy powtórzyć, składa się bowiem z wielu różnych czynności prawnych i faktycznych, wśród których faktyczne wyegzekwowanie obowiązku (tym bardziej wyegzekwowanie go ewentualnie niezgodnie z prawem) nie może być uznane za czynność ostateczną, trwale niweczącą możliwość kwestionowania legalności postępowania w ogóle. Jeśli, według zobowiązanego, postępowanie egzekucyjne z jakichś względów powinno podlegać umorzeniu, to w ocenie Sądu ustawa egzekucyjna nie pozbawia tegoż zobowiązanego możliwości skutecznego wniesienia żądania rozpatrzenia wniosku o umorzenie przez organ egzekucyjny, który – stosownie do tego wniosku – bezprawnie wyegzekwował obowiązek. Powyższe uwagi prowadzą, zdaniem Sądu, do konkluzji, że wyegzekwowanie obowiązku kończy egzekucję administracyjną, czyli czynności egzekucyjne zdefiniowane w art. 1a pkt 2 ustawy, ale nie kończy postępowania egzekucyjnego. Wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego oparty na art. 59 § 1 ustawy tworzy przedmiot procedowania organu – jest nim żądanie zakończenia postępowania egzekucyjnego z powodu zarzucanej jego niedopuszczalności, istnieją ponadto podmioty tego procedowania, tj. zobowiązany i organ egzekucyjny, istnieje też materialna i formalna podstawa procedowania. W efekcie istnieją wszystkie elementy stosunku administracyjnego, który jako taki wymaga merytorycznego zakończenia. W ocenie Sądu zaakceptowanie stanowiska Dyrektora, iż wyegzekwowanie obowiązku czyni bezprzedmiotową kwestię umorzenia postępowania egzekucyjnego (należy przyjąć, że według Organu nie ma tu znaczenia chwila tego wyegzekwowania, tj. czy nastąpiło ono przed, czy po złożeniu wniosku o umorzenie) prowadzi do konsekwencji trudnych do przyjęcia z punktu widzenia podstawowych zasad postępowania egzekucyjnego (art. 6 – 8 Kpa w związku z art. 18 ustawy). Ignorowanie wniosków zobowiązanego, przewlekłe albo merytorycznie nieprawidłowe ich rozpatrywanie stwarzałoby stan niezrozumiałego uprzywilejowania organu egzekucyjnego, który w ten faktyczny sposób pozbawiłby zobowiązanego jakichkolwiek uprawnień procesowych. W tym miejscu przypomnieć bowiem należy, że jakiekolwiek czynności procesowe zobowiązanego i jego aktywność w zakresie korzystania z praw przyznanych ustawą nie wstrzymują postępowania egzekucyjnego, które – w świetle art. 12 § 1 Kpa – toczyć się powinno szybko i sprawnie. Jednak właśnie dlatego zobowiązany musi mieć zapewnioną realną, a nie teoretyczną możliwość ochrony swoich interesów. Ta ochrona powinna mieć miejsce w ramach postępowania egzekucyjnego, skoro w tym postępowaniu stosuje się środki zmierzające do przymusowego wyegzekwowania obowiązku, i w tym postępowaniu narażone są interesy zobowiązanego poprzez ewentualne naruszenie przez organ egzekucyjny przepisu zobowiązującego go do umorzenia postępowania jako niedopuszczalnego. Co prawda Dyrektor sygnalizuje w zaskarżonym postanowieniu, że ochrona tych interesów nastąpić może w innym trybie, ale nie wskazuje już konkretnie tego "innego trybu" pozostawiając tę kwestię domysłowi Skarżącego. Wobec faktu, że - według Sądu - Dyrektor niezasadnie umorzył postępowanie z wniosku Skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego, dla rozpoznania skargi kwestią drugorzędną stały się pozostałe zarzuty tej skargi. Za wystarczającą uznać należy więc uwagę, że zaskarżone postanowienie nie narusza zakazu ne peius (art. 139 Kpa), gdyż pogorszenie sytuacji procesowej odwołującej się (żalącej) strony jest kwestią faktyczną, wymagającą oceny w każdej sprawie in concreto. Skoro Naczelnik wydał negatywne dla Skarżącego rozstrzygnięcie z dnia [...] sierpnia 2009 r., to realnie sytuacja Skarżącego nie uległa pogorszeniu poprzez uchylenie postanowienia Naczelnika i umorzenie postępowania. Ponadto, gdyby umorzenie postępowania z wniosku Skarżącego było prawidłowe, to tak rozumiana zmiana "...przedmiotu sporu (sprawy)..." nie byłaby sprzeczna z art. 138 § 1 pkt 2 Kpa – bezprzedmiotowość postępowania istotnie zobowiązuje do jego umorzenia – na każdym etapie sprawy. Wychodząc poza zarzuty skargi Sąd zauważa, iż Dyrektor w końcowej części swojego uzasadnienia orzekł de facto o okoliczności, która co prawda była przedmiotem wniosku z dnia 3 lipca 2009 r. (chodzi o żądanie uchylenia czynności egzekucyjnej), ale nie była przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnika, choć z uwagi na art. 60 § 2 ustawy mogła nim być. W ten sposób Dyrektor naruszył zasadę wynikającą z art. 15 Kpa. W dalszym postępowaniu Dyrektor merytorycznie rozpatrzy wniesione zażalenie Skarżącego na postanowienie Naczelnika z [...] sierpnia 2009 r. w zakresie odmowy umorzenia. Sąd nie może przy tym odnieść się do obszernej, merytorycznej argumentacji Skarżącego, dotyczącej ewentualnego obowiązku umorzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie kosztów, w tym do rozbieżności pomiędzy stanowiskami zaprezentowanymi w przywoływanych wyrokach tutejszego Sądu o sygn. III SA/Wa 4190/06 oraz WSA w Gdańsku o sygn. I SA/Gd 373/07. Zaskarżone postanowienie miało bowiem wyłącznie charakter procesowy – oparte ono zostało na nieprawidłowej ocenie bezprzedmiotowości postępowania egzekucyjnego (naruszenie art. 105 § 1 Kpa). Poglądu o charakterze merytorycznym, jak należy przyjąć, Dyrektor dotychczas nie wyraził. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora. Odnośnie do wstrzymania wykonania postanowienia podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.