I SA/Kr 1174/10

Sygn. akt I SA/Kr 1174/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 października 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2010 r., sprawy ze skargi "P" Firma [...] Sp. z o. o. w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 maja 2007 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego;, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357, 00 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100 ). Postanowieniem z dnia 22 lutego 2007r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 123 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. nr 98 poz. 1071 ze zm., dalej: "k.p.a.") w związku z art. 18 oraz art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229 poz. 1954 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") po rozpatrzeniu zarzutu strony skarżącej – "P" Firma Brukarsko Drogowa Sp. z o.o., wniesionego w oparciu o art. 33 pkt 1 u.p.e.a. odmówił uznania zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji stwierdził, iż w dniu 10 listopada 2005r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...] w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 października 2005r. w przedmiocie określenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony zobowiązanemu w dniu 17 listopada 2005r. W dniu następnym zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości spółki. Decyzją z dnia 28 grudnia 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił nową kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. W dniu 24 stycznia 2006r. został zobowiązanemu doręczony, zaktualizowany w oparciu o tę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej odpis tytułu wykonawczego nr [...] obejmujący zaległość strony skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. W dniu 30 stycznia 2006r. strona skarżąca zgłosiła do organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie powołanego tytułu wykonawczego podnosząc zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Organ stwierdził, iż zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym w administracji są szczególnym rodzajem środka zaskarżenia przewidzianym w ustawie. Wniesienie zarzutu wszczyna postępowanie zmierzające do jego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Zgodnie z obowiązującą regulacją art. 34 u.p.e.a., organem ustawowym do rozpatrzenia zarzutów jest organ egzekucyjny w zakresie wszystkich zarzutów określonych w art. 33 u.p.e.a., przy czym wypowiedź wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 (m. in. w zakresie zgodności i wymagalności dochodzonego obowiązku), jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Stanowisko wierzyciela winno być wyrażone w formie ostatecznego postanowienia. W tym konkretnym przypadku, dotyczącym zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 pkt 1, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca i nie upoważnia go do rozpatrywania sprawy od strony merytorycznej bowiem stałby się III instancją w tym postępowaniu. Organ egzekucyjny otrzymał ostateczne postanowienie wierzyciela z dnia 24 października 2006r., w którym uzasadniając merytorycznie, odmówił uznania zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. Wierzyciel, Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ podatkowy, uznał zatem, że uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji nr [...] z dnia 24 października 2005r. i określenie innej wysokości zobowiązania podatkowego za rok 1999 decyzją nr [...] z dnia 28 grudnia 2005r. nie spowodowało wygaśnięcia obowiązku podatkowego czy też jego nieistnienia, a jedynie zmianę wysokości zobowiązania w trybie postępowania odwoławczego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 grudnia 2005r. nie była podstawą do umorzenia postępowania egzekucyjnego i wystawienia nowego tytułu wykonawczego, a jedynie do aktualizacji tytułu, na podstawie którego było prowadzone postępowanie egzekucyjne i na podstawie którego w dniu 18 listopada 2005r. organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnej - zajęcia ruchomości zobowiązanego. Podjęte zatem w toku postępowania egzekucyjnego czynności egzekucyjne, poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości spółki, o którym podatnik został powiadomiony, spowodowało zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) przerwanie biegu terminu przedawnienia. Organ egzekucyjny, Naczelnik Urzędu Skarbowego analizując całość akt niniejszego postępowania stwierdził, że w trakcie postępowania odwoławczego dotyczącego stanowiska wierzyciela, pełnomocnik zobowiązanego pismami kierowanymi do Dyrektora Izby Skarbowej rozszerzał zakres zarzutów podając ich nowe podstawy prawne. Organ egzekucyjny w niniejszym postanowieniu nie ustosunkował się do nich z uwagi na fakt, że zobowiązany nie może po upływie 7-dniowego terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać je oraz wnosić nowych zarzutów w terminie późniejszym, przywołując nowe ich podstawy. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, zarzucając błędną wykładnię art. 34 u.p.e.a oraz naruszenie przepisów art. 8, 10 § 1, 107 § 1 i 3 oraz art.110 k.p.a. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 24 maja 2007r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ nadzoru podniósł, iż w niniejszej sprawie wniesiono zarzuty na podstawie punktu art. 33 pkt 1 u.p.e.a i zostały one w sposób wyczerpujący rozpatrzone przez organy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów i utrzymujące je w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej), a obecnie będą przedmiotem rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Przedstawiony stan faktyczny, w powiązaniu z faktem braku jasnego określenia przez pełnomocnika w zażaleniu na postanowienie zakresu błędnej wykładni art. 34 u.p.e.a - co praktycznie pozbawia organ odwoławczy możliwości ustosunkowania się do podniesionych zarzutów - zmusza organ odwoławczy do podtrzymania jedynie argumentów zawartych w wyżej wymienionych postanowieniach. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonemu postanowieniu: - obrazę przepisów art. 8, art. 10, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 i § 3 oraz art. 110 k.p.a., głównie poprzez brak odniesienia się do argumentów strony zawartych piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2007r.; - naruszenie przepisów art. 34 § 1 u.p.e.a. wyrażające się brakiem: • rozpatrzenia zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 pkt 2 i 3 oraz • rozpoznania i oceny zarzutów wniesionych w oparciu o art. 33 pkt 6, 9 i 10 u.p.e.a.; - nieprawidłową ocenę zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 pkt 2, 6 i 10 u.p.e.a., polegającą na akceptacji sytuacji, gdzie zaskarżone postanowienie oparto o wydane z naruszeniem prawa orzeczenie wierzyciela; - brak oceny zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w kontekście: • nieistnienia w części obowiązku będącego przedmiotem egzekucji ze względu na odroczenie terminu płatności podatku, a także • nieważności protokołu zajęcia i odbioru ruchomości, który w niniejszej sprawie był jedynym dowodem zastosowania środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia; - niewłaściwe zastosowanie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji dotkniętego wadą z art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a.; - obrazę powoływanego już art. 107 § 3 k.p.a., poprzez nieuprawnione, albowiem nie zawierające samodzielnego uzasadnienia oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na bezprzedmiotowym postanowieniu wierzyciela. Organ egzekucyjny i wierzyciel stanowili w niniejszej sprawie jedną i tę samą jednostkę organizacyjną administracji publicznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. W obszernym piśmie z dnia 14 grudnia 2007r. pełnomocnik strony skarżącej rozszerzył zakres zaskarżenia, zarzucając dodatkowo naruszenie art. 224a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie dyspozycji tego przepisu przy ocenie zasadności podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów. W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia 21 stycznia 2008r. organ podtrzymał swoje stanowisko, co do zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Postanowieniem z dnia 27 marca 2008r. Sąd zawiesił na zgodny wniosek stron postępowanie w niniejszej sprawie, do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 396/07, dotyczącej postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela. W dniu 19 lipca 2010r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Pismem z dnia 8 września 2010r. pełnomocnik strony skarżącej rozszerzył zarzuty skargi, wskazując dodatkowo na niewłaściwe zastosowanie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, w sytuacji, a której organ ten nie był właściwym do rozpoznawania wniesionych zarzutów. Organ odniósł się do tego zarzutu w piśmie z dnia 6 października 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie mogą pozostać w obrocie prawnym. Sąd stwierdza, że organ egzekucyjny wydając postanowienie o odmowie uznania zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego naruszył art. 34 § 1 u.p.e.a. oraz art. 124 § 2 k.p.a. Uzasadniając powyższe naruszenia, na wstępie należy wskazać, iż wyrokiem z dnia 2 września 2006r. sygn. akt I SA/Kr 396/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie strony skarżącej, a dotyczącej postanowienia wierzyciela o odmowie uznania zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W wyroku tym, Sąd wychodząc, zgodnie z art. 134 p.p.s.a., poza zarzuty i wnioski skargi oraz powołaną w niej podstawę prawną, zauważył, że organ egzekucyjny I instancji będący zarazem wierzycielem (tak jak w rozpoznawanej sprawie) nie może w drodze wydania odrębnego postanowienia wyrazić stanowiska w sprawie wniesionych przez zobowiązanego zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Ten tryb współdziałania w wydaniu postanowienia o rozpoznaniu tych zarzutów przewidziany został w art. 34 u.p.e.a. dla wierzyciela nie będącego organem egzekucyjnym. Analogiczne stanowisko wyraził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2007r., sygn. akt I FPS 4/06, której teza brzmi, iż "Wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe". W uchwale tej, cytując wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 359/05, NSA wskazał, że "przyjmowanie stanowiska odmiennego, a więc przyjmowanie, że stanowisko w formie podlegającego zaskarżeniu postanowienia wierzyciel obowiązany jest zajmować także wtedy, gdy jest on równocześnie organem egzekucyjnym, wskazywać musiałoby na to, że ustawodawca jest nieracjonalny, skoro temu samemu podmiotowi (wierzycielowi będącemu zarazem organem egzekucyjnym) w tejże samej kwestii (zasadność zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego) nakazuje wypowiadać się dwukrotnie, przyjmując przy tym zasadę, że jako organ egzekucyjny podmiot ten związany jest swoją wypowiedzią wyrażoną w odpowiedniej formie w roli wierzyciela i że każde z tych stanowisk, wyrażone przez ten sam podmiot występujący w różnej roli, podlega odrębnej kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Przeciwnie, za w pełni racjonalne uznać należy takie stanowisko w rozpatrywanej kwestii, które kierując się z jednej strony potrzebą sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, z drugiej zaś strony w niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesu prawnego, przyjmuje brak podstawy prawnej do wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wówczas, gdy tym wierzycielem jest sam organ prowadzący tę egzekucję". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że celem omawianej regulacji prawnej jest poddanie kontroli instancyjnej oraz, na dalszym etapie, kontroli sądowoadministracyjnej, stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, skoro organ egzekucyjny związany jest takim stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1 - 5 u.p.e.a. oraz umożliwienie zobowiązanemu podjęcie polemiki z takim stanowiskiem wierzyciela. Celem takim nie było przedłużanie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zarzuty zobowiązanego mogą zostać rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny w postanowieniu w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, na które przysługują mu takie same środki zaskarżenia, jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Nadto uchylając zaskarżone postanowienia obu instancji Sąd wskazał na niedostatki w materiale dowodowym związanym z zastawem skarbowym i hipoteką. Powyższa kwestia miała być przedmiotem ustaleń i oceny organów podatkowych w postępowaniu, które zostanie przeprowadzone po przekazaniu tym organom przez Sąd akt administracyjnych i odpisu orzeczenia. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 2126/08 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez stronę skarżącą. Wskazanie na powyższe rozstrzygnięcia jest istotne i ma związek z niniejszą sprawą bowiem postanowienie, które zostało zaskarżone w niniejszym postępowaniu dotyczy postanowień wydanych właśnie po uzyskaniu stanowiska wierzyciela. W niniejszej sprawie podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 34 u.p.e.a., a w treści uzasadnień postanowień organy obu instancji wskazały, iż swoje rozstrzygnięcia opierają na ostatecznym stanowisku wierzyciela. Sąd wskazuje, iż samo uchylenie przywołanym wyrokiem z dnia 2 września 2006r. sygn. akt I SA/Kr 396/07 przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowień organów obu instancji, zawierających stanowisko wierzyciela w zakresie odmowy uznania zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, nie musiało powodować uchylenia postanowień w niniejszej sprawie (czyli rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego o odmowie uznania zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego). Jednak w stanie niniejszej sprawy organy obu instancji w uzasadnieniach postanowień swoje rozstrzygnięcie oparły wyłącznie na stanowisku wierzyciela wyrażonym w formie postanowienia. Tymczasem zgodnie z art. 124 § 2 k.p.a. postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Na podstawie art. 107 § 3 k.p.a. (który znajduje zastosowanie w związku z art. 126 k.p.a.) uzasadnienie faktyczne powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie zawiera powyższych elementów, poprzez niewskazanie na całokształt okoliczności faktycznych towarzyszących rozpoznaniu sprawy i nie rozstrzyga merytorycznie w przedmiocie wniesionych zarzutów. Organ pierwszej instancji wskazał nawet w uzasadnieniu, iż " w tym konkretnym przypadku, dotyczącym zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 pkt 1, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca i nie upoważnia go do rozpatrywania sprawy od strony merytorycznej, bowiem stałby się III instancją w tym postępowaniu". W tym zakresie zarzuty zawarte w skardze i w złożonych pismach procesowych zasługują na uwzględnienie. Co do pozostałych zarzutów, należy stwierdzić, iż Sąd w niniejszej sprawie nie może odnieść się do nich merytorycznie, bowiem zarzuty te dotyczą meritum sprawy, a zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie rozstrzygają sprawy, bowiem opierają się i przedstawiają wyłącznie stanowisko wierzyciela. Okoliczność przywołana przez organ, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane przed zapadnięciem powołanej wyżej uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2007r., sygn. akt I FPS 4/06, jakkolwiek może usprawiedliwiać działanie organu, jednak nie może spowodować uznania przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że działanie organów jest zgodne z art. 34 § 1 u.p.e.a. oraz art. 124 § 2 k.p.a. W związku z powyższym organ w ponownie prowadzonym postępowaniu rozstrzygnie merytorycznie w przedmiocie zarzutów wniesionych przez stronę skarżącą w postępowaniu egzekucyjnym. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Działając zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także postanowienia organu I instancji poprzedzającego zaskarżone postanowienie, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. Zasądzone koszty obejmują zwrot wpisu od skargi w wysokości 100,00 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240,00 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa.