I SA/Po 483/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi [...] sp.j. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] ([...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Jaśniewicz /-/ K.Wolna-Kubicka Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 10 grudnia 2009r. na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 lit.a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej u.k.s.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, § 3a, art. 193 § 2, 4 i 6, art. 23 § 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), art. 99 ust. 12, art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT) określił "X" Spółka Jawna w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2006r. oraz od czerwca do listopada 2006r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc kwiecień, maj i grudzień 2006r. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka w 2006r. ewidencjonowała sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej za pomocą trzech kas rejestrujących zainstalowanych na stacjach paliw we W. przy ul. K. 20, W. 34 i K. 12. Natomiast do obsługi kart płatniczych i kredytowych w poszczególnych punktach sprzedaży zainstalowane były terminale. Sprzedaż prowadzona na rzecz podmiotów gospodarczych ewidencjonowana była na podstawie faktur VAT. Przedmiotem kontroli były faktury VAT za opłaty prowizyjne, wystawione przez [...] S.A. w Warszawie - Centrum Operacji Kartowych. Po uzyskaniu wydruku zawierającego poszczególne transakcje - składające się na dzienną wartość transakcji, dokonano analizy porównawczej jednostkowych płatności do wartości faktur VAT i paragonów fiskalnych w poszczególnych dniach i stwierdzono nieprawidłowości związane z ewidencjonowaniem przychodów ze sprzedaży paliwa, gdzie jako forma płatności występowała karta płatnicza lub karta kredytowa. Ustalono, że w 2006r. ogółem zaniżono podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług o kwotę [...], w konsekwencji czego zaniżono podatek należny za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006r. w łącznej kwocie [...]. W odwołaniu z dnia 4 stycznia 2010r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: 1. naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności przez: a) odmowę przesłuchania świadków zawnioskowanych przez stronę, b) nie przesłuchanie innych świadków, których organ powinien przesłuchać w niniejszym postępowaniu z własnej inicjatywy; naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów; naruszenie przepisu art.99 ust.12 ustawy o VAT przez bezpodstawne zastosowanie go w niniejszej sprawie, jako podstawy prawnej określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej, niż zadeklarowana przez podatnika, w związku z błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Spółka wskazała m.in., że kontrolujący nie wzięli pod uwagę faktu, że w małych stacjach paliw podobnie jak w wiejskich sklepikach powszechną praktyką jest sprzedaż na kredyt, na tzw. "zeszyt" i, że sprzedaż ta polega na tym, że transakcje nabijane są na kasę fiskalną, płatność nie następuje, dług wpisywany jest w zeszycie przy nazwisku klienta, a ten reguluje całość długu gotówką po otrzymanej wypłacie lub renty bądź innego świadczenia. Argumenty te - zdaniem strony - świadczą o braku jakiegokolwiek doświadczenia życiowego i wiedzy kontrolujących na temat prowadzenia małych stacji paliw. Podatnik zarzucił również, iż kontrolujący nie uznali wyjaśnień, że jako sposób zapłaty na paragonie fiskalnym zawsze jest wpisywana gotówka, podczas gdy płatności następują, albo wyłącznie gotówką, albo wyłącznie kartą kredytową, bądź też w sposób mieszany. Ponadto kontrolujący przeanalizowali płatności kartami płatniczymi według ustalonych przez siebie kryteriów, z których jednym była pełna zgodność między kwotą wynikającą z zapłaty kartą kredytową, a kwotą transakcji wykazaną na paragonie lub fakturze, drugim zaś zbliżony czas transakcji i jej rozliczenia. Co do ustaleń kontroli, iż zdarzały się płatności kartami kredytowymi w dniach, w których w ogóle nie było transakcji, spółka stwierdziła, że biorąc pod uwagę dołączone do odwołania zeznania wspólników i innych osób, oczywistym staje się, że takie przypadki mogły zaistnieć, gdy płatność dotyczyła transakcji już wcześniej zaewidencjonowanej w kasie. Skarżąca zauważyła, że skoro brak prawnych uregulowań co do formy zapłaty przy sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej, to ustawodawca zezwala na dowolność w wykazywaniu formy płatności, czyniąc jedynie podatnika zobowiązanym do wywiązania się z obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług. Zarzucono także, że na skutek wadliwego działania poczty nie doręczono spółce pisma UKS zawierającego zawiadomienie o 7 dniowym terminie wyznaczonym do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z tej też przyczyny spółka nie miała możliwości złożenia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich osób, które złożyły oświadczenia, na okoliczność sposobów i terminów dokonywanych przez nich zapłaty, co potwierdziłoby prawdziwość wyjaśnień strony w tym zakresie i mogło mieć istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że materiałem dowodowym były faktury VAT za opłaty prowizyjne, wystawione przez [...] za okresy miesięczne, odrębnie dla poszczególnych punktów sprzedaży. Integralną część faktur stanowiły załączniki zawierające zbiorcze zestawienia dzienne wartości transakcji sprzedaży i opłaty prowizyjnej. Po otrzymaniu zestawienia od "eSerwice" Centrum Elektronicznych Usług Płatniczych w Warszawie, dokonano próby przyporządkowania wyszczególnionych tam jednostkowych płatności, do wartości faktur VAT i paragonów fiskalnych stwierdzając, że tylko nieliczne płatności dokonane za pomocą kart mają odzwierciedlenie w wartościach faktur VAT i paragonów fiskalnych wystawionych przez Spółkę. Przesłuchana w charakterze strony K. S. zeznała, że niezgodności te wynikają z tego, że klienci dokonywali płatności za konkretną transakcję częściowo kartą i częściowo gotówką, czasami płatności te dokonywane były w dniu następnym albo jeszcze później oraz z tego, że płatność kartą dokonywana była zaliczkowo, na poczet późniejszej transakcji. Zeznała też, że płatności kartą w dniach, w których nie dokonywano żadnej sprzedaży, dotyczą transakcji z poprzednich dni. Płatności te nie są odnotowywane na paragonach fiskalnych, natomiast na fakturach VAT mogły zdarzyć się adnotacje, "płatność kartą". Jednakże w trakcie kontroli nie natrafiono na żaden przypadek adnotacji na fakturach VAT (płatność kartą). K. S. i B. M. chcąc udowodnić, że takie zdarzenia miały miejsce, zobowiązały się przyporządkować płatności kartą do poszczególnych transakcji w wybranym przez siebie okresie. Wybierając miesiąc wrzesień 2006r. sporządziły zestawienie obejmujące m.in. zakres informacji z wykazów przesłanych przez "eService". Na zestawieniu tym naniesiono w okresie od 1 do 30 września 2006r. numery i wartości paragonów fiskalnych i faktur mające odpowiadać wykazanym na tym zestawieniu płatnościom. Kontrolujący weryfikując przyporządkowanie dokonane przez wspólników przyjęli następujące kryteria: - pełna zgodność pomiędzy kwotą płatności kartą, a wartością faktury lub paragonu fiskalnego (bez względu na zgodność godzin (czasu) obu składowych transakcji, tj. czasu transakcji wynikającego z terminalu i czasu wystawienia paragonu na kasie fiskalnej), - zgodność czasu, tj. wystawienia paragonu i wydruku z terminala, z uwzględnieniem tolerancji kilku groszy. Organ I instancji po dokonaniu konfrontacji dowodów źródłowych z płatnościami uznał, iż w większości są one niewiarygodne. Ustalono, że na 144 płatności kartą, jakie miały miejsce w miesiącu wrześniu 2006r., tylko 14 płatności wykazuje tożsame kwoty z wartościami przyporządkowanymi przez wspólników do dowodów sprzedaży. Pozostałe przyporządkowania płatności kartami odnosiły się do częściowej zapłaty kartą i częściowej gotówką. Były także przypadki, gdzie płatność kartą była wyższa od wartości paragonu i nastąpiło wydanie reszty w gotówce. Wystąpiła również płatność kartą w dniu 30 września 2006r. na kwotę [...] i kwoty tej nie przyporządkowano do żadnego dowodu źródłowego. Organ podkreślił, że dokonane przez wspólników przyporządkowania we wszystkich przypadkach są niezgodne z godziną (czasem) wystawiania paragonów i dokonywania płatności. Ponadto w trakcie przeprowadzanego postępowania stwierdzono, że w przypadku dokonywania w 2006r. płatności w Spółce "X" kartami, brak jest jakichkolwiek danych, w oparciu o które można by zidentyfikować i przyporządkować konkretnych kontrahentów do tych płatności. Jedyna możliwość bezpośredniego zweryfikowania prawdziwości dokonanego przez wspólników przyporządkowania istniała w przypadku płatności przypisanych wyłącznie do faktur VAT, gdzie zidentyfikowany był kontrahent. W związku z powyższym kontrolujący dokonali w miesiącu wybranym przez wspólników sprawdzenia konkretnych transakcji, do których wspólnicy Spółki "X" przyporządkowali jako formę płatności - zapłatę kartą płatniczą lub kredytową. Czynności sprawdzające u kontrahentów nie potwierdziły faktu, że za wskazane przez wspólników faktury VAT kontrahenci dokonywali płatności kartą. Nie stwierdzono także przypadku płatności kartą z danego dnia do paragonów i faktur VAT wystawionych w dniach poprzednich. W wyniku dalszej kontroli zakwestionowano także przypadki, które odnosiły się do "powiązania" płatności kartą z danego dnia z paragonem/fakturą wystawioną w dniu poprzednim lub jeszcze wcześniej, gdyż udowodniono za pomocą raportów kasowych prowadzonych w Spółce, że płatność za dokonane zakupy nastąpiła w rzeczywistości w dniach wystawienia dowodów sprzedaży i to w formie gotówki, a nie za pomocą karty. Dowodami na powyższe były raporty kasowe wraz z załącznikami z tych dni, w których miały miejsce transakcje udokumentowane paragonami lub fakturami. W sporządzonej przez wspólników weryfikacji dokumentacji stwierdzono także niezgodność czasu wystawienia paragonu fiskalnego i czasu dokonania płatności kartą. Wszystkie te ustalenia świadczą o tym, że dokumentacja sporządzona przez wspólników miała na celu jedynie "zalegalizowanie" dokonanych płatności za pomocą kart kredytowych i płatniczych, które w rzeczywistości nie znajdują odzwierciedlenia w wystawionych dowodach źródłowych sprzedaży (paragonach fiskalnych i fakturach VAT), co oznacza, że obroty te nie zostały wykazane przez Spółkę dla celów podatku od towarów i usług. Przyjmując te same kryteria, jakie określono przy analizie miesiąca września 2006r., kontrolujący dokonali uzgodnienia i przyporządkowania formy płatności (za pomocą karty) do konkretnej faktury VAT lub paragonu fiskalnego, za cały badany okres. Na stacji paliw przy ul. K. ustalono, że oprócz nielicznych przypadków zgodności kwot płatności kartą z wartością dowodów sprzedaży, odnotowano również przypadki gdzie w niektórych dniach nie występuje w ogóle sprzedaż bezrachunkowa, a mają miejsce płatności dokonywane kartami. Z ustaleń wynikało, że dokonanych w określonych dniach płatności kartą (gdzie brak jest sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi) nie można przyporządkować również do wystawianych w tych dniach faktur VAT. Żadna z płatności z danego dnia nie jest tożsama z wartością brutto którejkolwiek faktury z tego dnia. W dniu 26 marca 2006r. zachodziła nawet sytuacja, że miała miejsce płatność kartą, nie było natomiast żadnej sprzedaży. Ponadto w niektórych dniach ilość dokonanych płatności kartą płatniczą była większa od ilości wystawionych faktur. Z materiału dowodowego wynikało, że nie rejestrowano (faktura, kasa rejestrująca) każdego dokonanego obrotu, za który płatność następowała kartą płatniczą. Na stacji paliw przy ul. K., która funkcjonowała w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2006r. zgodność płatności kartą z dowodami źródłowymi wystąpiła tylko w trzech przypadkach. W odniesieniu do stacji paliw przy ul. W., która funkcjonowała również w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2006r., zgodność płatności z wartością dowodu źródłowego dotyczyła tylko jednego przypadku. W obydwu badanych stacjach przyporządkowania dokonano tylko na podstawie zgodności kwot (transakcja - płatność), nie dokonując weryfikacji poprzez kontrolę sprawdzającą u kontrahenta. Na tej podstawie organ podatkowy stwierdził, że w kontrolowanej Spółce płatności dokonywane za pomocą kart nie znajdują w zdecydowanej większości odzwierciedlenia w przedłożonych do kontroli dowodach źródłowych sprzedaży, tj. fakturach VAT i paragonach fiskalnych. W badanym okresie, tj. od stycznia do grudnia 2006r. na kwotę [...] stanowiącą sumę płatności kartą, wartość przyporządkowanych faktur VAT i paragonów fiskalnych do dokonanych płatności kartą wyniosła [...], a różnica w kwocie [...] stanowiła wartość zrealizowanych na rzecz Spółki "X" płatności, które nie znajdowały odzwierciedlenia w wystawionych fakturach VAT i paragonach fiskalnych. Organ II instancji odnosząc się do zarzutu dotyczącego nie przesłuchania świadków: M. G., K. L. i A. W. stwierdził, że okoliczności będące przedmiotem dowodu zostały potwierdzone już wiarygodnym i wystarczającym dokumentem w postaci ustaleń zawartych w protokołach z czynności sprawdzających z dnia 14 stycznia 2009r., 22 stycznia 2009r. i 24 lutego 2009r. Wskazał, że organ I instancji słusznie odmówił przeprowadzenia przesłuchania świadków na wyżej wymienioną okoliczność. Przychylił się natomiast do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: M. K., A.K. i R. O., gdyż - zdaniem strony - osoby te miały dokonywać płatności kartą za transakcje ze spółką "X". Zebrane dowody w formie przesłuchań tych kontrahentów nie miały jednak wpływu na wcześniej dokonane ustalenia, gdyż w jednym przypadku świadek w ogóle nie potwierdził dokonania płatności za fakturą za pomocą karty płatniczej/kredytowej, a taką formę zapłaty przyporządkowali wspólnicy Spółki "X". W dwóch pozostałych przypadkach kontrahenci nie potrafili uprawdopodobnić, że numery i typy kart, które przyporządkowali wspólnicy jako formę płatności do faktur, których byli odbiorcami, należały do nich, co oznacza, że w żadnym z badanych przypadków forma płatności wskazana przez wspólników się nie potwierdziła. Analizie poddano również pięć kolejnych oświadczeń kontrahentów Spółki "X", załączonych do odwołania i jedno oświadczenie B. M. (wspólniczki Spółki). Zdaniem Spółki miały one potwierdzić prawdziwość wyjaśnień i zeznań wspólników skarżącej Spółki. Oświadczenia te złożone zostały przez: E. J., K. P., I. S., E. Z., R. S. - męża wspólniczki i B. M. - wspólniczkę Spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że tylko I. S. wymieniła zarówno formę płatności jak i dowód źródłowy, którego ta płatność miała dotyczyć, ale potwierdzenia tej płatności nie poparła już żadnym dokumentem. Nie można było zweryfikować prawdziwości tych twierdzeń (faktura - zapłata kartą) w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, gdyż w znacznej mierze odnosił się on do miesiąca września 2006r., który to okres wybrali wspólnicy, przyporządkowując w nim zrealizowane płatności kartą do poszczególnych dowodów sprzedaży. Co do oświadczeń złożonych przez K. P. i E. Z., to nie zawierały one żadnych wskazań, które potwierdziłyby dokonanie konkretnej transakcji ze Spółką "X" i dokonanej płatności kartą za tę transakcją. Sama deklaracja, że kontrahent posługiwał się kartami nie rozstrzyga sprawy, gdyż istotą stwierdzonych nieprawidłowości nie było to, że płatności kartą w ogóle nie miały miejsca, ale to, że występowały takie płatności kartami, które nie znajdują odzwierciedlenia w wystawionych przez Spółkę fakturach i paragonach. W oświadczeniu E.J. (zatrudnionej w Spółce "X" na stanowisku głównej księgowej), wymieniono łączne wartości płatności kartami w poszczególnych miesiącach, ale nie odniesiono ich do konkretnych dowodów sprzedaży, w związku z czym takie oświadczenie w niniejszej sprawie nie ma żadnej mocy dowodowej, gdyż brak jest możliwości sprawdzenia rzeczywistego przebiegu transakcji (tzn. zakup towaru - płatność). Podobnie oświadczenie R. S. (męża wspólniczki Spółki "X") zawiera tylko składową całej transakcji, tj. dokonane płatności kartą nie ma jednak przyporządkowania ich do konkretnych paragonów. Natomiast oświadczenie złożone przez B. M. odnosi się do transakcji dokonanej kartą płatniczą w dniu 30 września 2006r. na wartość [...]. Według złożonego oświadczenia płatności tej dokonał S. L. za tankowania paliwa w miesiącu wrześniu 2006r., przy których każdorazowo otrzymywał paragony fiskalne. Brak jest możliwości sprawdzenia takiego oświadczenia, ponieważ nie sprecyzowano do jakich paragonów i z jakich dni ta płatność ma się odnieść. Organ odwoławczy za nietrafny uznał przywołany przez stronę przykład, w którym działalność Spółki porównuje do funkcjonowania małych wiejskich sklepików. Stwierdzono, że w niniejszej sprawie trudno jest znaleźć analogię między działalnością małego sklepiku, a przedsiębiorstwem prowadzącym działalność na taką skalę jak Spółka "X". Powołując powyższy przykład sprzedaży na "zeszyt" w małych sklepikach, strona wskazała, że zaewidencjonowane na kasie fiskalnej należności, odraczane są w czasie. Natomiast udowodniono, że wystąpiły faktyczne płatności, które nie miały odzwierciedlenia w wystawionych paragonach fiskalnych, czy też fakturach VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w P. za bezzasadny uznał zarzut naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, jak również naruszenia przepisów z zakresu postępowania dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji dołożył wszelkich starań w celu wyjaśnienia wiarygodności zakwestionowanych płatności. Organ odwoławczy pokreślił, że w trakcie czynności kontrolnych dokonano weryfikacji przyczyn niezgodności kwot płatności kartą z wartościami faktur i paragonów, które wskazała K. S.. Kontrolujący, na podstawie przyporządkowania płatności kartą do poszczególnych transakcji - dokonanego przez samych wspólników wykazali, że zeznania K. S. w tym zakresie nie są wiarygodne, a w niektórych przypadkach wręcz sprzeczne ze stanem rzeczywistym. W miesiącu wrześniu 2006r., tj. w okresie, który wybrali wspólnicy do przyporządkowania płatności kartą, na 134 transakcje płacone kartą, 120 transakcji (wg przyporządkowania dokonanego przez wspólników) zrealizowanych było częściowo kartą i częściowo gotówką, co stanowi ok. 90% wszystkich dokonanych w miesiącu wrześniu 2006r. płatności za pomocą kart. Za niezgodnością ze stanem rzeczywistym przemawia także aspekt niezgodności czasu dokonywanych transakcji kartą i czasu faktycznego wystąpienia zdarzenia gospodarczego - wynikającego z godziny wskazanej na paragonie fiskalnym. Nie znajdowała także potwierdzenia przywołana przez wspólników przyczyna rozbieżności w postaci płatności kartą w dniu następnym lub jeszcze później. Tak samo nie można było uznać za prawdziwy argumentu, że przyczyną rozbieżności pomiędzy kwotą płatności kartą a wartością dokumentu źródłowego jest zaliczkowa płatność kartą na poczet późniejszej transakcji (w dniach następnych). Taka argumentacja jest całkowicie sprzeczna z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Nadto podatnik w odwołaniu podniósł, że z winy poczty, która nie dostarczyła jemu pisma o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, stracił możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem zaskarżonej decyzji, jak i możliwość przedstawienia nowych dowodów w sprawie. Organ odwoławczy zarzut ten uznał za bezzasadny i zauważył, że na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik strony złożył oświadczenia 6 osób z 28 grudnia 2009r. wraz z załącznikami w postaci dokumentów bankowych. Dwa z nich były uzupełnieniem oświadczeń złożonych przez E.J. i E. Z.. Kolejne oświadczenia zostały sporządzone przez P. O., R. R., W. P. i K. S. - wspólniczkę Spółki "X". Organ odwoławczy oceniając wartość dowodową załączonego materiału stwierdził, iż w przypadku oświadczenia E.J., która w 2006r. była, główną księgową w Spółce "X", dołączyła ona szereg (46szt.) operacji dokumentujących obciążenie jej rachunku z tytułu transakcji kartą płatniczą, za zakupy dokonane w Spółce "X", nie przyporządkowując tych zapłat do transakcji, których te płatności dotyczyły. Taka sama sytuacja występowała w oświadczeniach złożonym przez W. P., gdzie dokumentował on trzykrotne dokonanie płatności w 2006r. za pomocą karty płatniczej na rzecz Spółki "X". Nie przyporządkowano jednak tych zapłat do transakcji, których te płatności dotyczyły, co sprowadza się do istoty stwierdzonych w Spółce nieprawidłowości polegających na występowaniu takich płatności kartami, które nie znajdują odzwierciedlenia w wystawionych przez Spółkę fakturach i paragonach. Oświadczenie złożone przez R. R. i E. Z. oceniono w zakresie transakcji odnoszących się do miesiąca września 2006r, przez pryzmat przyporządkowania dokonanego przez wspólników. Analiza tych przyporządkowań wykazała próbę dopasowania faktycznie dokonanych płatności kartą do całkowicie innych transakcji i dlatego materiału tego nie można uznać za wiarygodny. Oświadczenie złożone przez P.O. zawierało wykaz faktur gotówkowych VAT wystawionych w związku z prowadzoną przez niego w 2006r. działalnością gospodarczą. Do każdej z wymienionych w oświadczeniu faktury gotówkowej P. O. przypisał po kilka płatności częściowo kartą i to dokonanych w terminach późniejszych niż dzień wystawienia tych faktur. Do oświadczenia złożonego przez K.S. podatniczka nie załączyła paragonów fiskalnych. Na podstawie informacji przedstawionej w oświadczeniu trudno było przypisać płatność i samą transakcję jako składowe tego samego zdarzenia gospodarczego. Z analizy złożonych przez pełnomocnika oświadczeń nie można było wywieść, iż potwierdzają one prawdziwość wyjaśnień składanych przez wspólników o powszechnym dokonywaniu przez klientów, częściowej zapłaty kartą i częściowej zapłaty gotówką. Tym samym nie mogły być podstawą do "zalegalizowania" ponad 1600 płatności (z 1750 wszystkich płatności dokonanych za pomocą kart), które nie znalazły odzwierciedlenia w wystawionych przez Spółkę dowodach źródłowych sprzedaży. Istotą stwierdzonych nieprawidłowości w Spółce było nie to, że płatności kartą w ogóle miały miejsce, ale to, że wystąpiły takie płatności kartami, które nie znalazły odzwierciedlenia w wystawionych przez Spółkę fakturach i paragonach. Dyrektor Izby Skarbowej w P. za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art.210 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji jasno wskazano okoliczności skutkujące zakwestionowaniem wykazanych przez podatnika kwot podatku należnego jak i kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na okres następny w złożonych przez podatnika rozliczeniach VAT- 7. Organ I instancji opisał i ocenił, zgodnie z posiadaną wiedzą, zebrane w trakcie postępowania kontrolnego dowody. W przedmiotowej sprawie wyczerpano wszystkie możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które następnie poddano ocenie na podstawie przepisów obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. Odmienna ocena dowodów przez podatnika nie stanowi o tym, iż nie przeprowadzono postępowania dowodowego, a decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego. W skardze "X" K.S. Spółka Jawna we W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Decyzji zarzucono: 1) naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności przez: a) odmowę przesłuchania świadków zawnioskowanych przez stronę, a) nie przesłuchanie innych świadków, których organ powinien przesłuchać w niniejszym postępowaniu z własnej inicjatywy; b) naruszenie art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej - przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów; 2) naruszenie przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT - przez bezpodstawne zastosowanie go w niniejszej sprawie, jako podstawy prawnej w związku z błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, będącym skutkiem naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję organu I instancji i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i prawa materialnego, uchylił natomiast tę decyzję wyłącznie z tego powodu, że stwierdził niezgodność między sentencją decyzji a jej uzasadnieniem, w zakresie prawidłowości rozliczenia zobowiązania podatkowego za marzec 2006 r. i określenia kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na miesiąc następny za czerwiec 2006 roku. Ze stanowiskiem organu odwoławczego, zaprezentowanym w uzasadnieniu jego decyzji z dnia 31 sierpnia 2009 r., skarżąca Spółka nie zgodziła się, jednak nie wniosła skargi do sądu administracyjnego z tego powodu, że zaskarżenie musiałoby dotyczyć wyłącznie uzasadnienia decyzji, a nie jej sentencji, uchylającej przecież zaskarżoną decyzję organu I instancji. Skarżąca Spółka wskazała, że w ponownym postępowaniu przed organem kontroli skarbowej zamierzała przedstawić nowe dowody i wnioski dowodowe. Nie było to łatwe, bo chodziło o odnalezienie kontrahentów, którzy w 2006 r. dokonywali późniejszych lub wcześniejszych płatności kartami kredytowymi za towary zakupione na stacjach paliw, należących do spółki. Wyjaśniła, że potrzebowała czasu na swoje działania, a tymczasem część tego czasu pochłaniał Urząd Skarbowy we W., prowadzący postępowanie dotyczące podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za lata 2004 - 2005. Na skutek wadliwego działania poczty, nie doręczono pełnomocnikowi ani samego pisma UKS, ani żadnego z dwóch awiz, które powinny być doręczone. Ponadto zarzucono, że dołączone do odwołania oświadczenia wraz z dowodami źródłowymi nie zostały wnikliwie i wyczerpująco rozpatrzone przez organ II instancji, w efekcie czego bezpodstawnie i całkowicie gołosłownie odmówiono im wiarygodności i mocy dowodowej. Spółka wyjaśniła, że żaden z obowiązujących przepisów dotyczących ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, w przypadku gdy towar jest wydawany, nie porusza w swej treści kwestii formy płatności i to, jak uiszczona zostaje zapłata za towar, pozostaje obojętne dla powstania obowiązku podatkowego i prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. W przypadku sprzedaży towarów na stacjach paliw obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art.19 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym zarówno forma jak i termin dokonania zapłaty za sprzedany towar są obojętne i bez znaczenia z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego i prawidłowości ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kasy fiskalnej. Przepisy ustawy o VAT w przypadku takiej sprzedaży w ogóle "nie są zainteresowane" tym czy i kiedy sprzedawca otrzymał zapłatę za sprzedany towar. Wskazanie formy płatności nie jest również jedną z obowiązujących informacji, która musi znaleźć się na wydrukowanym paragonie fiskalnym - § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. nr 108, poz. 948 ze zm. zm.). Skarżąca stwierdziła, że skoro brak jest prawnych uregulowań w tej kwestii, ustawodawca zezwala na dowolność w wykazywaniu formy płatności za wydawany towar, czyniąc jedynie podatnika zobowiązanym do wywiązywania się z prawem nakazanych obowiązków ewidencyjnych i do prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Dlatego też bez znaczenia dla obowiązku podatkowego i prawidłowości ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kasy fiskalnej, będą wszelkie przypadki, gdy forma płatności oznaczona na kasie lub paragonie nie będzie odpowiadała stanowi faktycznemu lub data faktycznej zapłaty nie będzie zgodna z datą dokonania transakcji. Wartość sprzedanego i wydanego towaru zaewidencjonowana w kasie rejestrującej stanowi obrót w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, od którego w tym momencie powstanie obowiązek podatkowy, bez względu na to kiedy zapłata za sprzedany towar nastąpi oraz, czy w ogóle nastąpi. Konstrukcja programów komputerowych obsługujących drukarki fiskalne nie daje możliwości uzyskania na paragonie lub w pamięci fiskalnej adnotacji zarówno o formie płatności, jak i jej terminie. Taki program posiadała skarżąca spółka na dowód czego dołączono oświadczenie W. R. z dnia 19.05.2010 r. wraz z załącznikami. W tym kontekście, przyjęte przez organ kontroli skarbowej i uznane za właściwe przez organ II instancji, kryteria weryfikacji płatności kartami kredytowymi i płatniczymi, których wpływ na rachunek bankowy skarżącej spółki odnotowano, z których jednym była pełna zgodność między kwotą wynikającą z zapłaty kartą kredytową a kwotą transakcji wykazaną na paragonie fiskalnym lub fakturze, a drugim, zbliżony czas transakcji i jej rozliczenia, należy uznać za jednoznacznie błędne i nie znajdujące uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Wyjaśnienia wspólników spółki, że płatności były dokonywane w sposób mieszany (część gotówką część kartą) i czasami w pewnych odstępach czasowych od samej transakcji, a nawet zaliczkowo, zasługiwały w pełni na ich uwzględnienie. Wyjaśnień tych organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy nie uwzględnił, uznając je za niezgodne z "zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego", nie bacząc na to, że to właśnie ich twierdzenia są całkowicie gołosłowne i nie znajdują najmniejszego oparcia w obowiązujących przepisach dotyczących zasad ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących i rozliczenia podatku VAT, których skarżąca spółka nie naruszyła. W celu wykazania, że załącznik numer 2 do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 10 grudnia 2009 roku (zestawienie numer 1, liczące 43 strony), jest sporządzone nierzetelnie, nie uwzględnia wyjaśnień wspólników skarżącej spółki oraz dołączonych do obydwu odwołań składanych w niniejszej sprawie, oświadczeń kontrahentów skarżącej spółki, popartych dowodami w postaci faktur i wyciągów z ich rachunków bankowych, Spółka dołączyła do skargi kserokopie niektórych stron tego załącznika oraz niektórych oświadczeń kontrahentów wraz z dowodami źródłowymi, na których oznaczono cyframi od 1 do 13 niektóre transakcje i powiązano je w taki sposób, że każdemu numerowi w załączniku nr 2 odpowiadają dowody w postaci oświadczeń i dokumentów źródłowych, dołączonych do obydwu odwołań, wskazujące jednoznacznie, że oznaczone numerami od 1 do 13 w załączniku nr 2 kwoty płatności, uznane przez organ kontroli skarbowej za niezaewidencjonowane, są płatnościami z tytułu sprzedaży, które w sposób ewidentny zostały zaewidencjonowane w kasie rejestrującej skarżącej spółki i rozliczone w zakresie należnych podatków. Podkreślono, że powyższe powiązanie płatności z transakcjami miało charakter wyłącznie przykładowy, po to, aby jednoznacznie i bezsprzecznie wykazać, że pominięcie przez organy podatkowe obydwóch instancji zaoferowanych przez skarżącą spółkę i dołączonych do obydwu odwołań w niniejszej sprawie, dowodów w postaci oświadczeń kontrahentów skarżącej spółki wraz z dołączonymi dokumentami źródłowymi w postaci faktur i wyciągów z ich rachunków bankowych, a także odmowa przesłuchania tych osób w charakterze świadków, było całkowicie bezpodstawne i naruszało przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Wnikliwa analiza pozostałych dowodów, o których mowa wyżej, dołączonych do obydwu odwołań, gdyby została dokonana prawidłowo i obiektywnie przez organy podatkowe obydwu instancji, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, musiałaby wskazywać na pełną wiarygodność wyjaśnień wspólników skarżącej spółki, w zakresie dokonywania zapłaty za zakupione w spółce towary, zaewidencjonowane w kasie fiskalnej, zarówno w sposób mieszany tzn. częściowo kartą i częściowo gotówką, a także w różnych odstępach czasowych od daty dokonania samej transakcji. Wobec tego organy podatkowe obydwu instancji zdaniem strony skarżącej naruszyły przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśniono, że udowodnienie po upływie trzech lat i więcej, że każda z płatności dokonana kartą kredytową lub płatniczą zakwestionowana przez organ kontroli skarbowej jest w istocie płatnością dotyczącą sprzedaży zaewidencjonowanej w kasie fiskalnej byłoby możliwe tylko wtedy, gdyby na wszystkie sprzedaże były wystawione faktury VAT, a częściowe płatności kartą odwoływałyby się w swej treści do numeru faktury. W przypadku sprzedaży paragonowej konieczne byłoby, żeby ujawnili się wszyscy nabywcy, okazali paragony oraz wyciągi ze swoich rachunków bankowych, dotyczące płatności za te paragony, a ponadto wyjaśnili przyczynę rozbieżności pomiędzy datą transakcji wynikającą z paragonu, a datą faktycznej zapłaty kartą. Z uwagi na fakt, że prawie nikt nie przechowuje paragonów na zakupione na stacjach paliw paliwo i inne towary, o ile nie rozlicza tych zakupów, przeprowadzenie takiego dowodu przez skarżącą spółkę było niemożliwe. W tej sytuacji jedynymi możliwymi środkami dowodowymi były nieliczne faktury, za które płatności były dokonywane kartą lub w sposób mieszany, w terminach innych, niż data sprzedaży oraz zeznania (oświadczenia) kontrahentów skarżącej spółki, którzy mogli potwierdzić prawdziwość wyjaśnień wspólników skarżącej spółki, iż płatności za sprzedawane towary następowały w sposób mieszany (gotówka i karta) i w innych terminach niż data sprzedaży. Zarówno bezpodstawna odmowa wiarygodności tym dowodom jak i odmowa przeprowadzenia dowodu ze świadków (osób, które złożyły powyższe oświadczenia), stanowi naruszenie przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej. Spółka podkreśliła, że organ II instancji jest organem w pełni merytorycznym, zobowiązanym do wnikliwego i całościowego rozpatrzenia sprawy, nie będąc nawet związanym granicami wyznaczonymi przez odwołanie podatnika. Skarżąca wskazała, że skoro decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. została oparta na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, to w konsekwencji przyjąć należy, że naruszono też przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie ze wszystkich ze wskazanych w niej powodów. Przede wszystkim należy wskazać, iż dopiero prawidłowo przeprowadzone i zgromadzone dowody przez organy podatkowe umożliwiają ich kompleksową i pełną ocenę, a w konsekwencji ustalenie zgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy nie można zaakceptować takiego obrazu stanu faktycznego, w którym zakwestionowano jako nie zaewidencjonowane w kasie rejestrującej dla potrzeb podatku od towarów i usług wszystkie te transakcje sprzedaży, za które płatność następowała kartami płatniczymi lub kredytowymi, a które nie wykazywały zbieżności daty, godziny i kwoty z paragonami fiskalnymi. Wiąże się to przede wszystkim z zasadą swobodnej oceny dowodów, gdyż jeżeli ocena ta uwzględnia tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta jest na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym to uznać należy, że tym samym narusza art.191 Ordynacji podatkowej. Za dowolne bowiem należy uznać ustalenia faktyczne, które w głównej mierze opierają się na powoływaniu się na zasady logiki i doświadczenia życiowego, jeżeli znajdują one potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego, ale niekompletnym, wadliwie zgromadzonym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Organ podatkowy zobowiązany jest do traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych i oceniać je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, dążąc jednocześnie do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 Ordynacji podatkowej), zbierając i rozpatrując w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy (art.187 § 1 Ordynacji podatkowej) i poddając go wszechstronnej ocenie. Trafnie organy podatkowe wskazywały w decyzjach, iż zasady doświadczenia życiowego i logiki przeczą temu aby termin dokonywania zapłaty kartą płatniczą lub kredytową znacząco odbiegał od chwili dokonania sprzedaży i jej ewidencji dla celów fiskalnych w kasach rejestrujących. To samo dotyczy sytuacji, w których płatności miałyby następować po części w gotówce, a po części kartami i do tego niekiedy jeszcze w ratach oraz by następowała zaliczkowa płatność kartami jeszcze przed dokonaniem zakupu. Tym bardzie aby zjawisko to miało przybierać charakter masowy i dotyczyć około 90 % transakcji sprzedaży opłacanych kartami. Jednakże sytuacji takich nie można wykluczyć w zupełności, gdyż jak trafnie podniesiono w skardze przepisy prawa materialnego nie wymagają, aby jednocześnie ze sprzedażą miała następować zapłata za nią. Art. 29 ust.1 ustawy o VAT stanowi bowiem jedynie, iż podstawą opodatkowania jest obrót, za który z kolei uznaje się kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku, a nie kwotę za którą dokonano zapłaty w chwili sprzedaży. Z drugiej strony Spółka powołująca się na dokonywanie tzw. sprzedaży "na zeszyt", a zatem de facto kredytowej, nie powinna mieć kłopotów z identyfikacją i wskazywaniem w trakcie postępowania tych wszystkich kontrahentów, których obdarzała zaufaniem i po dokonaniu sprzedaży oczekiwała na późniejszą zapłatę, niekiedy także w ratach płaconych kartami. W trakcie postępowania przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym skarżąca Spółka wskazywała na takich kontrahentów, co każdorazowo powinno uruchomić inicjatywę po stronie organu zarówno I jak i II instancji co do wyjaśnienia prawdziwości twierdzeń podatnika i ewentualnie jego kontrahentów. W tym kontekście nie można zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że w sprawie wyczerpano wszystkie możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które następnie poddano ocenie na podstawie przepisów obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, iż organ kontroli skarbowej wspólnie z podatnikiem przyjął jako reprezentatywny dla sprawdzenia zasadności jego twierdzeń miesiąc wrzesień 2006 r. Zasada zaufania do organów podatkowych z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej wymagała, aby poddać weryfikacji w tym miesiącu wszystkie dające się zidentyfikować transakcje opłacone kartami przez wskazanych przez Spółkę kontrahentów, którzy w tej formie według twierdzeń podatnika mieli dokonać płatności. Spółka dokonała przyporządkowania 22 faktur do płatności kartami na rzecz 16 klientów. Organy podatkowe przyjęły jako opłacone kartami faktury wystawione na rzecz : "A" (3 faktury), "B", "C" Sp. z o.o. G., "D" E.A., "E" i "F" ( w zakresie faktury nr [...]). Zakwestionowały pozostałe transakcje udokumentowane fakturami i dokonały poprzez czynności sprawdzające kontroli krzyżowej wyłącznie u pięciu kontrahentów, tj. : "G" K.L., "H" (2 faktury), "I", "J" i "K". Nie dokonano w żadnej formie sprawdzenia u 6 kontrahentów : "L", "Ł", "M", "N", "O" i "F" w zakresie faktury nr [...]. Nie wyjaśniono w decyzji dlaczego wybrano 5 kontrahentów i pominięto kolejnych 6 na rzecz których także wystawiono faktury, a zatem były to zidentyfikowane podmioty. Skoro miesiąc wrzesień miał być przykładem, na podstawie którego miała nastąpić weryfikacja twierdzeń podatnika dotyczących całego roku, to należało dokonać sprawdzenia wszystkich kontrahentów w celu wyjaśnienia kwestii dokonywania przez nich ewentualnych płatności kartami. Nie można było wyłączyć z tego także "F" co do faktury nr [...] nawet jeżeli była ona wystawiona w dniu 1.09.2006 r., a płatność kartą miała za nią według Spółki nastąpić w dniu następnym. Za niewystarczające należało także uznać przeprowadzenie jedynie czynności sprawdzających w trybie art.13b ust.1 u.k.s., który w okresie kontroli skarbowej stanowił, że inspektor, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Tymczasem nie ulegało wątpliwości, że na fakturach nie zamieszczano adnotacji, iż płatność dokonywano kartą. Sama zatem weryfikacja dokumentów – faktur - nie mogła przyczynić się do udzielenia odpowiedzi na pytanie co do formy płatności należności. W tym celu niezbędna była wiedza osób dokonujących zakupu paliwa co do ewentualnej zapłaty kartą płatniczą lub kredytową. Z protokołów zresztą kontroli krzyżowych wynika, iż właśnie w ich ramach odbierano oświadczenia kontrahentów co do formy płatności. Faktycznie zatem dokonywano w tym trybie ustaleń ponad osnowę dokumentu za jaki należy uznać fakturę VAT, z których to nie wynikało, iż płatności dokonywane były kartą. Tymczasem jedynym możliwym i dostępnym środkiem dowodowym dla takich ustaleń mogły być w tym przypadku tylko dowody z przesłuchania świadków – osób, które dokonywały zakupu i płatności w określony sposób. Czynności sprawdzające stanowią bowiem rodzaj postępowania odrębnego, które prowadzone jest poza właściwym postępowaniem podatkowym lub kontrolnym. Z tego względu, iż w ich ramach wszystkie czynności organu skarbowego mogą dotyczyć wyłącznie dokumentów, to nie naruszają one gwarancji procesowych kontrolowanego podatnika. Tymczasem odbierając od kontrahentów określone oświadczenia bez obecności przedstawicieli kontrolowanej Spółki i dokonując na ich podstawie wiążących ustaleń organy podatkowe naruszyły zasadę czynnego udziału strony z art.123 § 1 Ordynacji podatkowej, na co trafnie wskazano w skardze. Jej emanacją jest art.190 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadków, może zadawać pytania świadkom oraz składać wyjaśnienia. Strona dążyła do przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, u których przeprowadzono czynności sprawdzające, lecz wnioski te zostały uwzględnione jedynie w kilku przypadkach (M. K.-Z., A. K. i R. O.). Odmówiono zaś przesłuchania w charakterze świadków M. G., K. L. i A. W.. Za zasadną należy uznać jedynie odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. W. i innych nie wskazanych z imienia i nazwiska świadków. Stosownie do art.188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy zauważyć, iż możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Taka wykładnia analizowanego przepisu jest już utrwalona w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a jedynie tytułem przykładu można przywołać wyrok NSA z dnia 22 listopada 2005 r., w sprawie FSK 2669/04 (publ. LEX nr 172170), zgodnie z którym sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. W przedmiotowej sprawie nowymi dowodami miały być zeznania świadków, od których odebrano jedynie oświadczenia w trakcie czynności sprawdzających (M. G. i K. L.), w trakcie których nie można było zapewnić obecności podatnika lub jego przedstawicieli i zapewnić prawa do czynnego udziału w tej czynności oraz możliwości wyjaśnienia formy i terminu dokonania zapłaty za faktury. Słusznie oddalono zaś wniosek o przesłuchanie świadka A. W., pracownika firmy "A", gdyż płatność kartami za faktury wystawione na rzecz tego podmiotu została w całości uwzględniona przez organ podatkowy. Trafnie oddalono także wniosek podatnika o przesłuchanie wszystkich osób, które dokonywały płatności kartami. Podatnik składając wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka powinien wskazać co najmniej imię, nazwisko i adres świadka którego domaga się przesłuchania na określone okoliczności. Nie można bowiem na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, co do faktów, które winien wskazać sam podatnik. Jak już wskazano Spółka powołując się na fakt dokonywania sprzedaży "na zeszyt" nie powinna mieć problemów z imiennym wskazywaniem takich osób, które dokonywały płatności w innym terminie niż wystawiony paragon i do tego jeszcze przy użyciu karty płatniczej lub kredytowej. Poza tym wskazane powyżej zasady dotyczące postępowania podatkowego – prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego - wymagały wyjaśnienia kwestii formy płatności wskazywanych przez osoby, które złożyły pisemne oświadczenia tak na etapie postępowania przed organem I instancji i w postępowaniu odwoławczym. Należy jeszcze raz podkreślić, iż Spółka powoływała się na fakt dokonywania płatności kredytowych "na zeszyt". Jak już wskazano powyżej takich rozliczeń nie można wykluczyć co do zasady. Skoro zatem Spółka dotarła do swoich kontrahentów, którzy złożyli oświadczenia o określonej treści, to bez ich przesłuchania i wyjaśnienia wszystkich okoliczności wynikających ze złożonych oświadczeń nie można z góry założyć ich nieprawdziwości z powołaniem się na zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto wyjaśnienia wymaga podana przez B. M. okoliczność związana z płatnością kartą dokonaną w dniu 30.09.2006 r. w kwocie [...]. Początkowo nie została ona przyporządkowana do żadnego paragonu, ani do faktury. Następnie wskazano, że była to zapłata dokonana w ostatnim dniu miesiąca za zakupy dokumentowane paragonami fiskalnymi z całego września 2006 r. Okoliczności takiej bez szczegółowych ustaleń nie można wykluczyć. Zastanowienia wymaga bowiem kwota płatności dokonana na stacji benzynowej przez osobę fizyczną, która przewyższa wartość płatności jednorazowej za tankowanie samochodu lub zakup innych akcesoriów motoryzacyjnych. Zasad zaufania do organów podatkowych w powiązaniu z zasadą prawdy materialnej wymagała zatem wezwania podatnika do podania dokładnego adresu tej osoby i jej przesłuchania. Takich twierdzeń podatnika nie może dyskwalifikować fakt, iż na początkowym etapie postępowania Spółka nie dokonała przyporządkowania żadnych paragonów do tej płatności kartą. Zastrzeżenia budzi także merytoryczna i formalna poprawność decyzji organu zarówno I jak i II instancji, który to zaakceptował w pełni treść sentencji decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i konstrukcję jej uzasadnienia. Decyzja organu I instancji została wydana i podpisana z upoważnienia Dyrektora przez Naczelnika Wydziału J. N.. Z treści uzasadnienia decyzji wynika, iż jej integralną część stanowią załączniki będące zestawieniami dotyczącymi poszczególnych miesięcy i poszczególnych stacji benzynowych. W treści uzasadnienia, jak również w zestawieniu znajdującym się na jego stronie 19 nie wyjaśniono jaki transakcje uznano za opłacone kartami. Jedynie na stronie 7 (w odniesieniu do załącznika nr 1 do decyzji – zestawienie nr 4) i na stronie 13 ( w odniesieniu do załączników nr 2, 3 i 4 – zestawienie nr 1, 2 i 3 ) wskazano, że przyporządkowanie kwot płatności kartą do dowodów źródłowych sprzedaży zobrazowano w formie zaciemnionych komórek. Jednocześnie na stronie 13 uzasadnienia wskazano, że sporządzone zestawienia o nr 1 do 3 zawierają ten sam zakres informacji, co zestawienie nr 4. Tymczasem zestawienia nr 1 i 4 różnią się co do zaciemnionych komórek. Różnica ta dotyczy płatności kartą z dnia 7.09.2006 r. o godzinie 6:35:27, którą przyporządkowano w zestawieniu nr 1 do paragonu nr [...] z godziny 15:56. Natomiast w zestawieniu nr 4 transakcji tej organ podatkowy nie przyporządkował do żadnego z paragonów, a w szczególności odmówiono przyporządkowania tej płatności przez Spółkę do paragonu nr [...] z godziny 6:27 na kwotę [...], tj. [...] kartą i [...] zł gotówką. Przyporządkowanie bądź to do jednego, bądź do drugiego z paragonów przeczy zaś założeniom organu podatkowego, gdyż sprzedaż musiałaby wyprzedzić wystawienie paragonu, a takie sytuacje zaliczkowych wpłat podawane przez podatnika zostały zakwestionowane co do zasady przez organ. Poza tym przyporządkowania w takim przypadku dokonano sprzecznie ze wskazaniami podatnika. Uznanie zaś, że płatność ta została dokonana do paragonu z godziny 6:27 oznaczałoby przyjęcie przez organ tezy podatnika o częściowej płatności kartą, a częściowej gotówką. Takie odesłanie w uzasadnieniu do załączników do decyzji powoduje, że staje się ona nieczytelna i uchyla się od merytorycznej kontroli. Uznając bowiem wskazaną jako ostatnią transakcję konsekwentnie należałoby przyjąć także np. transakcję z dnia 6.09.2006 r., godzina 14:10:50, przyporządkowaną przez podatnika do faktury [...]. Należy jednakże przede wszystkim zauważyć, że przepis art.210 Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości dzielenia decyzji na część właściwą i załączniki. Odsyłanie zaś w uzasadnieniu decyzji do zaciemnionych pól w załącznikach do decyzji, które to jeszcze w odniesieniu do miesiąca września 2006 r. różnią się pomiędzy sobą powoduje, że nie spełnia ono wymogów z art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo trzeba wskazać, iż art. 210 § 1 pkt.8) Ordynacji podatkowej stanowi, że decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Przyjmując zatem nawet, iż część uzasadnienia faktycznego może się znaleźć w załącznikach do decyzji, to jeżeli mają one stanowić jej integralną część i jedną całość powinny zostać również sporządzone i podpisany przez organ podatkowy lub osobę działającą z jego upoważnienia. Jak wskazano już powyżej decyzja wraz z uzasadnieniem została podpisana przez Naczelnika Wydziału działającego z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Załączniki, mocą których dokonano przyporządkowania określonych kwot do płatności kartami, zostały zaś sporządzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej S. G., który jak wynika z pieczęci nie posiadał upoważnienia Dyrektora do wydawania decyzji. W tej zatem części rozstrzygnięcie nie zostało wydane w imieniu organu, choć miało stanowić jego integralną całość. Nie może uchodzić za zgodną z art.210 § 1 pkt.6 i 8 Ordynacji podatkowej decyzja odwołująca się w swej treści do załączników, jeżeli zostały one sporządzone i podpisane przez osobę nie działającą w imieniu organu podatkowego. Naruszenie prawa materialnego w skardze zostało wskazane jako konsekwencja błędnego ustalenia stanu faktycznego. Rozpatrywanie zatem tego zarzutu wobec błędów dotyczących stanu faktycznego sprawy i poprawności formalnej jak i merytorycznej decyzji organu I instancji uznać należy za przedwczesne. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie w pierwszej kolejności ustalić, czy skorzystać z trybu uzupełnienia materiału dowodowego w oparciu o przepis art.229 Ordynacji podatkowej, czy też uchyleniu winna ulec decyzja organu I instancji w oparciu o art.233 § 2 Ordynacji podatkowej, mając na względzie m.in. wady decyzji organu I instancji i obowiązującą z mocy art.127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności. W ponownym postępowaniu należy bowiem dokonać sprawdzenia transakcji z 6 kontrahentami, na rzecz których wystawiono faktury we wrześniu 2006 r. poprzez ich przesłuchanie co do formy płatności. Ponadto należy uwzględnić wnioski podatnika o przesłuchanie kolejnych kontrahentów, jeżeli nie uznano wiarygodności transakcji z nimi jako opłaconych kartami, a także dokonać przesłuchania z urzędu w charakterze świadków osób, które sporządziły pisemne oświadczenia i dołączyły wyciągi bankowe. Należy także uzupełniająco przesłuchać wspólniczkę K. S. na okoliczności związane z jej oświadczeniem z dnia 28.12.2009 r. w powiązaniu z dołączonymi do oświadczenia wyciągami bankowymi. Dopiero przeprowadzenie tych wszystkich dowodów umożliwi ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz całościową i kompleksową ocenę materiału dowodowego. Z tego względu, że wskazane powyżej naruszenia prawa procesowego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt.I sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt.1) lit.c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust.2 pkt.1 lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), które obejmują opłatę wpisu w kwocie [...], wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie [...] i opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17,- zł. /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Jaśniewicz /-/ R. Wiatrowski