I SA/Łd 743/10

Dnia 13 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" S.A. w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego od nakładów w postaci inwestycji w obcym środku trwałym 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "A" S.A. w Ł. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] r. A. S.A z siedzibą w Ł. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U 54 poz.535 zmianami, powoływanej dalej jako u.p.t.u). Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług gastronomicznych poprzez ogólnopolską sieć restauracji. Znaczna część lokali, w których prowadzona jest działalność jest przedmiotem umów najmu, w których Spółka występuje jako najemca. Spółka dokonywała w wynajmowanych lokalach ulepszeń, nakłady te w stosunku do każdego z lokali przekraczały kwotę 15.000 zł. Większość nakładów poniesionych zostało po dniu 1 maja 2004 r., a kilka inwestycji zostało oddanych do użytku przed dniem 1 maja 2004 r. Dokonywane ulepszenia były wprowadzane do prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jako inwestycje w obcym środku trwałym. Niektórzy Wynajmujący, na podstawie stosownych postanowień umownych, zdecydowali się na wypowiedzenie Spółce umowy najmu. W innych przypadkach strony zawierały porozumienia w sprawie ugodowego rozwiązania umów najmu. Spółka pozostawiała poniesione nakłady w wynajmowanym lokalu ( nakłady te były nierozerwalnie związane z substancją lokalu przygotowywane z uwzględnieniem specyficznej kubatury wynajmowanych lokali), bez wynagrodzenia. Zdarzały się także przypadki, w których Spółka zgodnie z umową przywracała na własny koszt lokal do stanu poprzedniego. W obu opisanych sytuacjach nakład w postaci inwestycji w obcym środku trwałym zostały wykreślone z ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę, która dokonywała na bieżąco jednorazowych korekt odliczeń podatku naliczonego, zawartego w zakupach towarów i usług użytych do zrealizowania inwestycji w obcych środkach trwałych. Powołując się na tak opisany stan faktyczny spółka zadała trzy pytania: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z rozwiązaniem ze Spółką umów najmu lokali użytkowych, Spółka postąpiła prawidłowo dokonując w rozliczeniu za miesiąc, w którym utraciła prawo do lokalu, jednorazowej korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z poniesionymi na te lokale nakładami w postaci inwestycji w obce środki trwałe? 2.Zakładając, że odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, czy Spółka postąpiła prawidłowo obliczając "pozostały okres korekty", tj. przy założeniu, że należy odjąć ilość pełnych lat użytkowania inwestycji w obcym środku trwałym od terminu dziesięcioletniego? 3.Czy w przypadku, gdy nakłady zostały poniesione przed dniem 1 maja 2004 r., Spółka była zobowiązana do dokonania korekty na podstawie art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.o podatku od towarów i usług, czy też ze względu na treść art. 163 ust. 2 ustawy o podatku VAT nie była do tego zobowiązana? Spółka wyraziła pogląd, iż: Ad. 1 Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do środków trwałych zalicza się także przyjęte przez podatnika do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, niezależnie od przewidywanego czasu ich używania. Nie ma legalnej definicji tego pojęcia ani w obu ustawach o podatku dochodowym ani w ustawie o rachunkowości. Uznaje się powszechnie, że inwestycje w obcym środku trwałym to nakłady ponoszone na obcy środek trwały, czyli taki, który nie stanowi własności ani współwłasności używającego (nie jest zaliczany do jego majątku), lecz jest przez niego wykorzystywany na podstawie zawartej umowy, np. najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Nakłady te mają na celu przystosowanie obcego środka trwałego do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Nie będą to więc wydatki na remont obcego środka trwałego (remont to odtworzenie stanu pierwotnego), lecz nakłady powodujące jego ulepszenie. Zakwalifikowanie dokonanych ulepszeń do inwestycji w obcym środku trwałym powoduje konieczność rozważenia czy w przedmiotowym stanie faktycznym, tj. w sytuacji, gdy doszło do rozwiązania umów najmu lokali, w których dokonano nakładów inwestycyjnych, Spółka postąpiła prawidłowo dokonując jednorazowej korekty odliczonego podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W dalszej kolejności rozstrzygnąć należy, czy w przypadku uznania, że korekta co do zasady była prawidłowa, "pozostały okres korekty", za który należy dokonać korekty w przypadku zbycia środka trwałego należy obliczyć z przyjęciem jako wyjściowego terminu 10-ciu, czy też 5-ciu lat. Jak wynika z opisanych stanów faktycznych, w wyniku rozwiązania umów najmu dochodziło do likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym w ten sposób, że Spółka usuwała nakłady na własny koszt lub też Wynajmujący zatrzymywał nakłady nie zwracając jej żadnego ekwiwalentu. W pierwszym ze wskazanych przypadków chodzi o ustalenie, czy obowiązek dokonania korekty powstaje, gdy zgodnie z ustaleniami między stronami umowy najmu, Spółka w związku z rozwiązaniem umowy najmu przywróciła lokal do stanu pierwotnego, tj. usunęła wszelkie ulepszenia przez siebie dokonane na własny koszt, a zdemontowane towary albo ze względu na swoją specyfikę (płytki, płyty karton-gips, kleje, farby itp.) albo stopień zużycia (meble, lampy itp.) nie mogą być wykorzystane do prowadzenia dalszej działalności gospodarczej, a zatem zostaną zlikwidowane. Zainteresowany podkreślił, że w przepisach art. 91 ustawy o VAT (także jeśli chodzi o ust. 7) utrata lub zużycie środków trwałych nie zostały wymienione jako przesłanki powodujące obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Ponieważ przepisy podatkowe nakładające na podatników obowiązki należy rozumieć ściśle, zdaniem Spółki, uznać należałoby, iż w takiej sytuacji nie jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego, odliczonego przy nabyciu towarów i usług służących wytworzeniu inwestycji w obcym środku trwałym. Co więcej, postawienie środka trwałego w stan likwidacji oraz sama jego likwidacja nie stanowi żadnej z czynności podlegającej ustawie o podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, nie może zatem wywoływać jakichkolwiek skutków podatkowych w tym zakresie, również w zakresie korekty w przypadku prowadzenia działalności mieszanej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. Przez likwidację środka trwałego (w tym także inwestycji w obcym środku trwałym) należy rozumieć całkowite zaprzestanie użytkowania środka trwałego, zaprzestanie amortyzacji podatkowej oraz wykreślenie środka trwałego z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności z powodu jego całkowitego zużycia, kradzieży, uszkodzenia lub utraty przydatności związanej np. z postępem technicznym. W ocenie Spółki, w oparciu o wyrok WSA w G. z dnia [...]r., w sytuacji, gdy w wyniku rozwiązania ze Spółką umów najmu zobowiązana była do usunięcia na własny koszt wszelkich poczynionych w lokalach nakładów stanowiących inwestycję obcych środkach trwałych, po czym usunęła je z ewidencji środków trwałych, nie ciążył na niej obowiązek dokonania jakiejkolwiek korekty naliczonego podatku VAT. Dokonanie takich czynności stanowi bowiem likwidację tego środka trwałego, a zatem czynność niepodlegającą w ogóle podatkowi od towarów i usług. Taki sam wniosek dotyczy drugiej ze wskazanych sytuacji, tj. przypadku gdy własność wszelkich nakładów poczynionych przez najemcę na dany lokal przeszła na Wynajmującego bez jakiegokolwiek ekwiwalentu. W takiej sytuacji także doszło do utraty władztwa zarówno faktycznego, jak i prawnego nad tymi nakładami przez Spółkę oraz do wykreślenia tych składników majątku z prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a zatem spełnione są warunki uznania danego zdarzenia za likwidację środka trwałego. W ocenie Spółki, niedopuszczalne jest potraktowanie takiej sytuacji jako darowizny nakładów na rzecz Wynajmującego. Sposób ich rozliczenia między stronami umowy stanowi bowiem immanentny element stosunku najmu, zapewne mający także wpływ na wysokość czynszu lub innych postanowień umowy. Wydzielenie z tej umowy odrębnego i niezależnego stosunku obligacyjnego w postaci darowizny nakładów nie znajduje uzasadnienia. W konsekwencji, także i w tej sytuacji Spółka nie była zobowiązana dokonać korekty dokonanych odliczeń podatku VAT od towarów i usług służących stworzeniu inwestycji w obcym środku trwałym. Ad. 2 Zdaniem Spółki, zakładając jednak, że w sytuacji opisanej w pierwszym (likwidacja inwestycji w wyniku przywrócenia stanu poprzedniego) i w drugim przypadku (przejście nakładów na rzecz wynajmującego bez ekwiwalentu) wystąpi obowiązek dokonania korekty, nieprawidłowe byto ustalenie "pozostałego okresu korekty" i przyjęcie, że ilość pełnych lat wykorzystywania środka trwałego należy odjąć od terminu 10-letniego, a nie od terminu 5-letniego. Wydatki poniesione na wykończenie i modernizację lokali użytkowych stanowią - jak wskazano wyżej - inwestycje w obcych środkach trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie podkreślić należy, że inwestycja w obcym środku trwałym jest środkiem trwałym innym niż nieruchomość, niezależnie od tego, czy inwestycja taka związana jest z rzeczą ruchomą, czy też z nieruchomością. Powyższe stwierdzenie oznacza, iż niedopuszczalne jest stosowanie do tego rodzaju środków trwałych nakładów wydłużonego, 10-letniego okresu obliczania podstawy i wielkości korekty z tej tylko przyczyny, że inwestycje w obcym środku trwałym związane są z nakładami poczynionymi na daną nieruchomość. Ustawodawca podatkowy przesądzając na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niezależności tych składników majątku (nieruchomości i nakładów na nią poczynionych) przesądził tym samym, że na gruncie podatku od towarów i usług także należy traktować te składniki majątku odrębnie. Z uwagi na powyższe, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do inwestycji w obcym środku trwałym powinna być dokonywana - jeżeli w ogóle była zasadna - zgodnie z art. 91 ust. 5 i ust. 2 ustawy o VAT, tj. z przyjęciem pozostałego okresu korekty wynoszącego 5 lat minus ilość pełnych lat, w których środek trwały był wykorzystywany. Ad. 3 W ocenie Spółki, jeżeli chodzi o inwestycje w obcych środkach trwałych dokonane przed dniem 1 maja 2004 r., tj. w czasie obowiązywania ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podkreślić należy, iż niezależnie od tego w jaki sposób strony umowy najmu rozliczą się z poczynionych przez najemcę nakładów, obowiązek korekty podatku naliczonego nie powstanie. Zgodnie z art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten przewidywał, że podatnicy prowadzący działalność mieszaną w przypadku zbycia danego towaru (np. środka trwałego) przed upływem sześciu miesięcy od chwili jego nabycia obliczają procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem w miesiącu nabywania tych towarów, a następnie po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności określa się ten udział na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy i dokonuje się stosownej korekty. Reasumując, zdaniem Spółki, w przypadku gdy dokonanie inwestycji w obcym środku trwałym miało miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., a jej zbycie nastąpiło w latach 2008 i 2009, to upłynął 6-miesięczny okres, w którym ciążył na Spółce, zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek dokonania korekty. W konsekwencji, w ocenie Spółki, uznać należy,iż raz ustalona w stosunku do tych nakładów proporcja na podstawie art. 20 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jest ostateczna. W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, póz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko Zainteresowanego za prawidłowe. W przedmiotowej interpretacji wskazano na treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 , art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 10, art. 29 ust. 12, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 90 ust. 1, ust. 2, art. 91 ust. 1-7, art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.) oraz art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.). W oparciu o opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzono, że: Ad. 1 W sytuacji, gdy w wyniku rozwiązania ze Spółką umów najmu była ona zobowiązana do usunięcia na własny koszt wszelkich poczynionych w lokalach nakładów stanowiących inwestycję w obcych środków trwałych, po czym usunęła je z ewidencji środków trwałych, doszło do likwidacji środka trwałego, zatem na Spółce nie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Z kolei, czynność przekazania całości poczynionych przez Spółkę nakładów na rzecz właściciela wynajmowanego lokalu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie wystąpi natomiast obowiązek korekty odliczonego podatku naliczonego, gdyż w przedmiotowej sprawie będzie miała miejsce czynność zrównana ze sprzedażą nakładów w obcym środku trwałym, opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W obu przedstawionych sytuacjach, Spółka nie była zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, wynikającej z art. 91 ustawy. Zatem, Spółka postąpiła nieprawidłowo dokonując jednorazowej korekty odliczonego podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym doszło do rozwiązania umów najmu lokali, na które dokonano ulepszeń. Ad. 2 Wobec uznania, że Spółka nie była zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, wynikającej z art. 91 ustawy o VAT odpowiedź na pytanie nr 2 staje się bezprzedmiotowa. Ad. 3 W przypadku, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały przed dniem 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w odniesieniu do korekty stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem w omawianym przypadku korekta, o której mowa w art. 91 ustawy nie ma zastosowania. W dniu 19 marca 2010 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L., wpłynęło wezwanie Spółki Akcyjnej A. do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. znak [...]. W złożonym wezwaniu Strona zarzuciła wydanej interpretacji indywidualnej: • naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisów art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż pozostawienie przez Spółkę bez wynagrodzenia poczynionych nakładów w wynajmowanym lokalu w momencie zakończenia umowy najmu podlega opodatkowaniu VAT, • naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji Podatkowej poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych, i wniosła w związku z powyższym o usunięcie wskazanego naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji w części dotyczącej opodatkowania VAT pozostawienia bez wynagrodzenia poczynionych przez Spółkę nakładów w wynajmowanym lokalu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze z dnia 20 maja 2010 r. Spółka Akcyjna A. zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia [...]r. znak [...] w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 1, zarzucając jej: naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, póz. 535 ze zm.), poprzez uznanie, iż pozostawienie przez Spółkę bez wynagrodzenia poczynionych nakładów w wynajmowanym lokalu w momencie zakończenia umowy najmu podlega opodatkowaniu VAT, naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji Podatkowej (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.), poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych polegające na posługiwaniu się w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną "in dubio pro fisco", a także poprzez nieodniesienie się do argumentów zaprezentowanych przez Spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Stawiając powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 1, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Na wstępie dalszych rozważań należy wskazać, że mimo, iż Sąd uznaje skargę za zasadną, nie mógł interpretacji uchylić wyłącznie w zakresie zaskarżonym - odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze. Zgodnie z art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej dalej p.p.s.a ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o której mowa w art.3 § 2 pkt.4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, artykuł 3 § 2 pkt.4a p.p.s.a z kolei stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z treści zacytowanego przepisu art.146 p.p.s.a nie wynika, czy uwzględniając skargę na "interpretację" sąd jest władny uchylić zaskarżony akt w części. Regulacja ta jest odmienna od zawartej w art.145 § 1 pkt.1 i 2 p.p.s.a – sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części,.....2 ) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części....Wykładnia gramatyczna oraz systemowa wewnętrzna komentowanego przepisu ( art.146 p.p.s.a ) prowadzi do wniosku, że uwzględniając skargę, sąd uchyla interpretację w całości, a nie jest władny uchylić ją w części, taką możliwość ustawodawca przewidział tylko w zakresie decyzji i postanowień. 2. Kolejnym wstępnym zagadnieniem, które pojawiło się przy okazji rozpoznania tej sprawy, było to, czy skarżący ( zainteresowany w postępowaniu o wydanie interpretacji ), może skutecznie złożyć skargę na interpretację, w sytuacji, gdy Minister Finansów uznał jego stanowisko za prawidłowe, natomiast zarzuty dotyczą wyłącznie uzasadnienia. Zgodnie z art.14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja Podatkowa – zwanej dalej OP ( tekst jednolity Dz.U z 2004 roku, Nr.93, poz.894 z późniejszymi zmianami ) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. A kolei art.14 c § 1 OP – interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeśli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W kontekście zacytowanych przepisów nie budzi wątpliwości, że Minister Finansów może uznać stanowisko zainteresowanego za prawidłowe, przedstawić jednak odmienną ocenę prawną przedstawionego przez zainteresowanego zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Skoro interpretacja indywidualna stanowi nierozerwalną całość wraz z uzasadnieniem prawnym – "interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny", to zainteresowanemu niewątpliwie służy prawo do poddania ocenie sądu administracyjnego uzasadnienia prawnego interpretacji w sytuacji, gdy Minister uznał jego stanowisko za prawidłowe. 3. zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy Ministrem Finansów, a Spółką jest to, czy pozostawienie bez wynagrodzenia poczynionych nakładów w wynajmowanym lokalu w momencie zakończenia umowy najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też nie. Minister Finansów uznał, że czynność, która polega na nieodpłatnym przekazaniu nakładów w związku z konieczności rozwiązania dotychczasowej umowy najmu w warunkach, gdy podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, należy traktować jako odpłatne świadczenie usług – na podstawie art.8 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług – zwanej dalej u.p.t.u ( Dz.U 54 poz.535 z późniejszymi zmianami ). Tym samym uznał, że, że czynność przekazania całości poczynionych przez Spółkę nakładów na rzecz właściciela wynajmowanego lokalu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tym stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu interpretacji nie zgodził się zainteresowany. W ocenie Sądu rację w tym sporze ma spółka. Zgodnie z art.5 ust.1 pkt.1 u.p.t.u opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Należy zgodzić się ze Spółką, że niewątpliwie przedstawiony stan faktyczny nie pozwala na uznanie pozostawienia poczynionych nakładów za odpłatną dostawę towaru. Nakłady były czynione bowiem w przedmiocie najmu, który stanowił własność wynajmującego, a zatem jako części składowe lokalu stanowiły własność wynajmującego, a nie Spółki. Pozostawienie nakładów ( ulepszeń ) w wynajmowanych lokalach nie stanowi przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ( art.7 ust.1 u.p.t.u ), bowiem nie stanowiły one własności najmującego. Skoro opisane w stanie faktycznym zdarzenia niewątpliwe nie są odpłatną dostawą towaru, a nie stanowią również przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa w rozumieniu art.7 ust.2 u.p.t.u ( bo do owego przedsiębiorstwa nie należą ) należy uznać, że stanowią świadczenie usług. Ustawa o podatku od towarów i usług stanowi bowiem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawne, które nie stanowi dostawy towarów ( art.8 ust.1 u.p.t.u ). Zgodnie z art.676 Kc jeśli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Skoro na podstawie porozumienia z wynajmującym ( umowy ) spółka pozostawiła nakłady ( ulepszenia ) bez wynagrodzenia ową czynność – z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług – należy rozpatrywać w płaszczyźnie nieodpłatnego świadczenia usług. Nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług ( art.8 ust.2 u.p.t.u ) Pozostawiając pierwszą część zacytowanego przepisu na marginesie należy wskazać, że do uznania nieodpłatnego świadczenie usług jako odpłatnego świadczenia usług ( podlegającego opodatkowaniu VAT ) konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: brak związku nieodpłatnych usług z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony związany z tymi usługami. Spełnienie drugiej przesłanek jest oczywiste. Natomiast w ocenie Sądu – skoro działalność Spółki polega na prowadzeniu restauracji, także w wynajmowanych lokalach – wszystko, to co wiąże się z najmem lokali wykorzystanych w działalności spółki, wiąże się także z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym takie zdarzenia, które są związane z ustaniem najmu. Należy zatem zgodzić się ze skarżącą Spółką, że udzielając interpretacji Minister Finansów dopuścił się naruszenia treści art.7 ust.2 oraz art.8 ust.1 i 2 u.p.t.u poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Wobec uwzględnienia zarzutu opisanego w punkcie 1. Skargi zbędne jest rozważanie argumentów zawartych w punkcie 2. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację Minister Finansów uwzględni uwagi Sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.146 p.p.s.a należało uchylić zaskarżona interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. Sz.Ch.