I SA/Po 551/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi [...] sp.j. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2004 r. oraz umorzenia postępowania w w/w podatku za miesiąc lipiec 2004 r. oddala skargę. /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Jaśniewicz /-/ K.Wolna-Kubicka Po otrzymaniu pisma z Komendy Głównej Policji Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. przeprowadził w Spółce "A" kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004r. do marca 2006r. W związku z tą kontrolą organ I instancji zwrócił się do urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających w celu ustalenia przebiegu transakcji Spółki "A" K. S. z niektórymi kontrahentami, w tym m.in. z "B" J. Ż., ul. B. 1/a w S. i "C" Sp. z o. o., ul. L. 26/lp w K.. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Spółki "A" postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2004r. do lutego 2006r. Organ I instancji zakwestionował zasadność dokonanych przez podatnika odliczeń podatku naliczonego z 6 faktur VAT wystawionych przez firmę "B" J. Ż. na ogólną kwotę netto [...] i podatek VAT [...] stwierdzając, że niektóre, zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Odnośnie faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. "C" na podstawie przedłożonego przez Spółkę jawną "A" zaświadczenia z dnia 10 października 2006r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., z którego wynikało, iż Spółka z o.o. "C" była w okresie od 1 grudnia 2004r. do 31 grudnia 2004r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, organ I instancji uznał, że wystawione przez w.w Spółkę dwie faktury w miesiącu grudniu 2004r. na rzecz Spółki jawnej "A" dokumentują faktyczną sprzedaż. Ustalenia powyższe stały się podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. decyzji z dnia 25 lutego 2009r. określającej w innych niż podatnik deklarował wysokościach zobowiązanie podatkowe za miesiące: październik, listopad i grudzień 2004r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na okres następny za miesiące: sierpień i wrzesień 2004r. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, wnosząc w nim o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że organ I instancji opierając swoje rozstrzygnięcie na dowodach przekazanych przez organa ścigania zebranych w toku postępowań karnych, winien uprzednio postanowieniem włączyć te dowody do akt sprawy. Ponadto stwierdził, że organy podatkowe nie mogą orzekać o fikcyjnym charakterze transakcji, nie kwestionując wcześniej rzetelności ksiąg podatkowych za okres, w którym ujęto nierzetelne faktury. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] na podstawie art.21 § 1 i art. 21 § 3a, art. 207 i art. 208 § 1 oraz art. 224 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), art. 6 ustawy z dnia 7 listopada2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., Nr 209, poz. 1318, dalej powoływana jako ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa), art. 99 ust.12 oraz art.109 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT), § 14 ust. 2 pkt 1 i pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej powoływane jako rozporządzenie) określił Spółce jawnej "A" K. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2004r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc sierpień i wrzesień 2004r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004r. W odwołaniu z dnia 9 stycznia 2010r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieobiektywną ocenę materiału dowodowego, dokonaną z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji, naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego w sprawie przedwcześnie, przed upływem terminu do złożenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych, stwarzając tym samym iluzję przestrzegania uprawnień procesowych strony, naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez nie wykonanie wszystkich zaleceń organu odwoławczego, dotyczących okoliczności faktycznych, które należałoby zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, naruszenie art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 pkt 36 i art. 9 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne zastosowanie go w niniejszej sprawie, w związku z jego uchyleniem, naruszenie art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne ich zastosowanie w niniejszej sprawie, naruszenie § 14 ust. 2 pkt 1 i pkt 4 lit. a) rozporządzenia, poprzez bezpodstawne zastosowanie go w niniejszej sprawie, naruszenie przepisów VI Dyrektywy Rady Wspólnoty Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (77/388/EEC, dalej powoływana jako VI Dyrektywa) poprzez zastosowanie przepisu krajowego, sprzecznego z przepisami tej Dyrektywy, tj. § 14 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w decyzji z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art.180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego wynika z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te realizują zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art.122 Ordynacji podatkowej stanowiącą, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zadaniem organów podatkowych jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. Wyjaśnił, że w sprawie materiałem dowodowym były m. in.: dokumenty dotyczące "B" J. Ż. nadesłane przez Komendę Miejską Policji w Rybniku, w tym m.in. postanowienie o przedstawieniu zarzutów J. Ż. z dnia 13 kwietnia 2005r., protokoły przesłuchania podejrzanego J. Ż., protokół konfrontacji pomiędzy J. Ż. a J. A., faktury VAT, protokół konfrontacji pomiędzy J. Ż. a Z. M. z dnia 15 maja 2007r., akt oskarżenia przeciwko Z. M. i innym osobom, oraz inne dokumenty i protokoły. Ponadto wskazano na protokoły przesłuchań świadków przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy we W., w tym M. M., K. S., B. M., R. K., Z. M., K. R., H. P., J.S., A. S. T., E.S., M. K. i S. R.. Stwierdzono na podstawie faktur VAT, rejestrów zakupu, że "B" J. Ż. w 2004r. wystawił na rzecz kontrolowanej Spółki 6 faktur w okresie od 12.08.2004 r. do 15.12.2004 r. Zdaniem organu podatkowego, Z. M. jako wspólnik Spółki miał pełną świadomość niezgodnego z prawem postępowania polegającego na użyciu faktur stwierdzają nieprawdę, gdyż transakcje gospodarcze opisane tymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Do protokołu przesłuchania w dniu 30 czerwca 2006r. podejrzany J. Ż. zeznał, że wystawiał fikcyjne faktury (w porozumieniu z właścicielami innych firm, głównie transportowych) mające stwierdzić rzekomą sprzedaż przez "B" oleju napędowego, którym - jak jednoznacznie ustalono - faktycznie nigdy firma ta nie dysponowała. By uwiarygodnić tę sprzedaż J.Ż. zeznał, że wystawiał dokumenty w postaci dowodów WZ oraz KP, mających (potwierdzić z jednej strony dostawę oleju napędowego, a z drugiej strony dokonanie stosownej zapłaty gotówkowej za sprzedane paliwo). Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 4 lipca 2006r. poinformował również, że firma "B" w momencie wystawienia kwestionowanych faktur VAT nie była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Na okoliczność dokonanych transakcji handlowych zostali przesłuchani : S.R. (wspólnik Spółki "A"), Z. M. (były wspólnik ), M.K., E.S., A. S. T. (pracownicy Sp. Jawnej "A"), H. P., K.R. (pracownicy Spółki cywilnej "D"), J. S. (pracownik Spółki cywilnej "E") i R. K. (osoba, która miała doprowadzić do kontaktu między Spółką a J.Ż.). Świadkowie ci zeznali, że nigdy nie mieli styczności z właścicielem firmy "B". Z zeznań wspólników Spółki "A" wynika jedynie, że firmę "B" pamiętają i że przedstawicielami tej firmy byli R.K. i E. G.. Przesłuchany na tę okoliczność R. K. wyjaśnił, że był on tylko pośrednikiem, który miał doprowadzić do kontaktu przedstawicieli firmy "B" z przedstawicielami Spółki "A" i że nigdy nie miał osobistego kontaktu z J. Ż.. Wobec tego oraz faktu, że J. Ż. nie potwierdził dostaw paliwa kontrolowanej Spółce, organ II instancji uznał, że wystawione faktury przez firmę "B" zasadnie zostały zakwestionowane przez organ I instancji i jednocześnie uznane za faktury fikcyjne, a dokonane odliczenie podatku naliczonego za bezpodstawne. Stwierdzono, że wystawione przez w.w podmiot faktury nie dokumentują faktycznej sprzedaży. W tej sytuacji podatnik bezpodstawnie ujął w ewidencji zakupu w.w faktury, a następnie obniżył podatek należny o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. stwierdził ponadto, iż brak jest podstaw do uznania, że faktury wystawione przez Prezesa Zarządu Spółki "C" T. L. stwierdzają faktyczną dostawę towaru. Ustalono, że działalność gospodarcza T. L. prowadzona w ramach spółki "C" polegała również na upozorowaniu legalnego handlu produktami ropopochodnymi, a w wystawionych dla Spółki "A" fakturach poświadczał on nieprawdę. W protokole przesłuchania w dniu 10 stycznia 2005r. przez Prokuraturę Apelacyjną w Krakowie T. L. sam przyznał, że doszedł do wniosku, iż działalność firmy "C", której był Prezesem Zarządu była w pełni nielegalna, cyt. "Wynika to m. in. z faktu, że nie posiadałem faktur zakupowych, nie wiem skąd nawet teoretycznie to paliwo miało pochodzić." Dalej zeznał, że firma "C" nie posiadała bazy paliwowej, nie posiadała transportu, posiadała tylko koncesję na obrót paliwami. Z nadesłanego przez Prokuraturę Okręgową w Kielcach aktu oskarżenia wynikało, że zarzucono mu, iż w okresie od 15 grudnia 2004r. do 6 stycznia 2005r. w K., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w ramach zorganizowanej grupy mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu i dokumentom oraz przestępstw skarbowych, działając jako Prezes Zarządu "C" sp. z o.o. z siedzibą w K. i będąc z tego tytułu uprawnionym do wystawiania faktur VAT, wystawił sześć faktur VAT sprzedaży paliwa, poświadczając w nich nieprawdę odnośnie dokonania transakcji sprzedaży oleju napędowego stanowiącego w rzeczywistości paliwo o nieustalonej jakości, składzie i pochodzeniu. Dwie spośród sześciu zakwestionowanych faktur dotyczyły Spółki "F", tj.: - 04/12/01 z dnia 15.12.2004r. na wartość netto [...] i VAT [...], - 04/12/02 z dnia 30.12.2004r. na kwotę [...] i VAT [...]. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ I instancji zakwestionował prawidłowość dokonanych zapisów w.w faktur w ewidencji zakupu, jak również zasadność dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzone nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania obrotu paliwem skutkowały nie uznaniem księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu w zakresie sprzedaży oraz zakupu paliwa. Na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w protokole badania ksiąg sporządzonym w dniu 24 listopada 2009r. określono, za jaki okres księgi nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ I instancji dochował należytej staranności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, na podstawie którego wydał zaskarżoną decyzję. Z treści przepisu art.187 wynika, iż organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Przepisy podatkowe jednoznacznie wykluczają możliwość odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony lub stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym zarzut podatnika o naruszeniu przepisów rozporządzenia poprzez jego zastosowanie do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w sposób niekorzystny dla strony nie znalazł uzasadnienia. W postępowaniu dowiedziono, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały opisanych zdarzeń gospodarczych, pozorując jedynie transakcje dokonane między wskazanymi w nich podmiotami. Organ I instancji zasadnie zastosował przepisy wyżej powołanego rozporządzenia, pozbawiając podatnika prawa do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku naliczonego. Za bezpodstawny uznał też zarzut podatnika dotyczący naruszenia art.99 ust.12 i art.109 ust.3 ustawy o VAT. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie zakwestionowano zasadność odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.W. "B" – J. Ż. w łącznej kwocie [...], podatek VAT [...], jak również faktur wystawionych przez T. L. - Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "C" w łącznej kwocie [...] i podatek VAT [...], organ I instancji określając zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż zadeklarował podatnik, zobowiązany był powołać się na wyżej wymienione przepisy. Organ odwoławczy stwierdził, że nie naruszono również zasad wynikających z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż podstawa prawna decyzji organu I instancji została wyjaśniona w sposób wystarczający, umożliwiający dokonanie właściwej oceny wykładni przepisów prawa i prawidłowości ich zastosowania w omawianym rozstrzygnięciu. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji znajduje się odzwierciedlenie oceny zebranego materiału dowodowego. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Protokół z badania ksiąg podatnik otrzymał w dniu 7 grudnia 2009r., a zawiadomienie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej doręczono stronie w dniu 14 grudnia 2009r., decyzję zaś wydano w dniu 28 grudnia 2009r. Oznacza to, że strona miała możliwość wypowiedzenia się zarówno w sprawie wniesienia zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg podatkowych, przedstawienia dowodów na ich poparcie, jak również wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podkreślił, że podatnik nie skorzystał z powyższych uprawnień ani na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji, ani też na etapie postępowania odwoławczego. Natomiast co do zarzutu strony, że postępowanie organu jest niezgodne z obowiązującym od 1 maja 2004r. prawem Unii Europejskiej stwierdzono, że podstawa prawna, na której organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie, tj. art. 86 ust. 1 i 2 , art. 92 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, nie narusza regulacji zawartych w VI Dyrektywie. W myśl art.17 ust.6 VI Dyrektywy zezwolono państwom członkowskim (do momentu określenia przez Radę UE "Wspólnego systemu podatku VAT") zachować odliczenia istniejące w przepisach przewidzianych w ustawodawstwie krajowym - tj. istniejących w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy do systemu podatkowego państwa członkowskiego. W dniu 1 maja 2004r. istniały w przepisach prawa krajowego normy prawne (przepisy art. 86 i art. 92 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia) stanowiące o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - będące kontynuacją przepisów obowiązujących w okresach wcześniejszych (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r.). Jeżeli chodzi o polski system prawny, to nie ulega wątpliwości, iż brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami istniał w polskim prawie przed datą akcesji do Unii Europejskiej. Analizując ograniczenia prawa do odliczenia, w kontekście transakcji karuzelowych, a więc transakcji, których celem jest wyłudzenie VAT, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich uzależnił możliwość powoływania się na prawo do odliczenia przez podatników od wykazania się stosowną czujnością. W pkt 51 wyroku z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie C - 439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL Trybunał wskazał, iż podatnikami uczestniczącymi w transakcji karuzelowej, którzy będą mogli skorzystać z prawa do odliczenia będą "podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT". Trybunał przypomniał ponadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę. Jak wynika z akt sprawy, odwołujący nie wykazał się należytą starannością w sprawdzeniu swoich dostawców paliwa, pod względem wypełniania przez nich obowiązków rejestracyjnych w zakresie Ewidencji Działalności Gospodarczej oraz podatku od towarów i usług, a ponadto posiadania odpowiedniej decyzji administracyjnej zezwalającej na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Stwierdzono, że podatnik był świadom swojego uczestniczenia w nielegalnych transakcjach. Przepisy prawa wspólnotowego wskazują, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może wynikać tylko z określonych dokumentów, które winien posiadać podatnik. Następnie wskazano jaką rolę pełni na gruncie przepisów unijnych i krajowych faktura (art.18 ust.1 lit.a VI Dyrektywy i art.106 ustawy o VAT). Podniesiono, że Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C - 439/04 Axel Kittel przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę. W orzeczeniu ETS z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02, również stwierdzono, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo stanowią nadużycie, tzn. mimo spełnienia formalnych przesłanek przewidzianych w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i prawa krajowego powodowałyby uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Jak wynika z akt sprawy odwołujący nie wykazał się należytą starannością w sprawdzeniu swoich dostawców paliwa, pod względem wypełniania przez nich obowiązków rejestracyjnych w zakresie podatku od towarów i usług, a ponadto posiadania odpowiedniej decyzji administracyjnej zezwalającej na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Z opisanych zdarzeń gospodarczych bezspornie wynikało, że podatnik był świadom swojego uczestniczenia w nielegalnych transakcjach. Organ odwoławczy stwierdził, że w ponownym postępowaniu podatkowym organ I instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy istotny dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalił zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej. W skardze z dnia 17 czerwca 2010r. skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, której zarzucono: 1) naruszenie art.210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewystarczające uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji, 2) naruszenie art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej przez nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, dokonaną z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, 3) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i nie dostrzeżenie naruszenia przez organ I instancji szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim: a) art. 200§ 1 Ordynacji podatkowej przez wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego w sprawie przedwcześnie, przed upływem terminu do złożenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych, stwarzając tym samym iluzję przestrzegania uprawnień procesowych strony, b) naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez nie wykonanie wszystkich zaleceń organu odwoławczego, dotyczących okoliczności faktycznych, które należałoby zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, c) naruszenie art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 pkt 36 i art. 9 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa przez bezpodstawne zastosowanie go w niniejszej sprawie, w związku z jego uchyleniem, 4) naruszenie § 14 ust. 2 pkt 1 i pkt 4 lit. a) rozporządzenia przez bezpodstawne zastosowanie go w niniejszej sprawie, 5) naruszenie art.99 ust.12 i art.109 ust.3 ustawy o VAT przez bezpodstawne zastosowanie ich w niniejszej sprawie, 6) naruszenie przepisów VI Dyrektywy przez zastosowanie przepisu prawa krajowego, sprzecznego z przepisami tej Dyrektywy, to jest § 14 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że na stronach od 2 do 5 uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy opisał dotychczasowy przebieg postępowania oraz zarzuty skarżącej spółki, stawiane decyzji organu I instancji, stwierdzając, że są one tożsame z zarzutami stawianymi poprzedniej decyzji. Następnie od strony 5 do strony 7 wymieniono dowody, które zgromadzono w niniejszej sprawie. Końcówka strony 7 i znaczna część strony 8, to telegraficzne omówienie dowodów w postaci: postanowienia Komendy Miejskiej Policji w Rybniku z dnia 22 listopada 2006r. o przedstawieniu zarzutów Z. M., protokołu przesłuchania, w charakterze podejrzanego, J. Ż. z dnia 30 czerwca 2006r., w którym J. Ż. zeznał, że wystawiał skarżącej spółce fikcyjne faktury, postanowienia z dnia 9 maja 2007r. w przedmiocie dowodów rzeczowych wydanych przez KPMO w Rybniku, z którego wynika, że faktury wystawiane przez J. Ż. stwierdzały nieprawdę, co do sprzedaży różnym podmiotom oleju napędowego, tym bardziej, że zarówno z zabezpieczonej dokumentacji firmy J. Ż. jak i wyjaśnień samego podejrzanego J. Ż. wynika, że jego firma nigdy nie dysponowała olejem napędowym, a jego faktury stwierdzają nieprawdę, pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 4 lipca 2006r., z którego wynika, że w momencie wystawiania przez J. Ż. faktur VAT dla skarżącej spółki, nie był on czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Dalej organ odwoławczy wymienił zeznania świadków, będących pracownikami i wspólnikami skarżącej spółki oraz R. K. (osoba, która miała doprowadzić do kontaktu pomiędzy skarżącą spółką a J. Ż.). Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się tylko do znikomej ilości dowodów zgromadzonych w sprawie, wybierając głównie te, które w sposób oczywisty są niekorzystne dla skarżącej spółki. Natomiast te, które mogłyby być korzystne, dyskredytuje jednym zdaniem, jakby osobista znajomość J. Ż. przez świadków, miała być czynnikiem decydującym. Skarżąca postawiła pytania: ilu właścicieli firm dostarczających paliwo skarżącej spółce znają świadkowie, zwłaszcza pracownicy stacji paliw należących do spółki, czy osobiście znają właścicieli lub choćby członków zarządu innych dostawców paliw? Zdaniem strony organ podatkowy wybiórczo omówił dowody. Ponadto zarzucono całkowite pominięcie przez organ odwoławczy argumentacji skarżącej dotyczącej oceny wiarygodności zeznań J. Ż., ich niespójności i ewolucji w trakcie trwającego i nie zakończonego postępowania karnego. Wskazał, że w pierwszym zeznaniu, przed kontaktem z adwokatem, złożonym w dniu 14 kwietnia 2005r. w Komendzie Miejskiej Policji w Rybniku, J. Ż. przyznał, że handlował olejem technologicznym, który sprzedawał jako olej napędowy i olejem napędowym. Opisał dość dokładnie źródła zaopatrzenia i inne okoliczności związane z zakupem i sprzedażą tych produktów. Dopiero w kolejnych zeznaniach, już po kontakcie z obrońcą, zmienił swoje zeznania. Nadto podniósł, że postępowanie karne przeciwko J. Ż. i Z. M. jeszcze nie zostało zakończone. Zarzucił nie odniesienie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. do powołanych przez skarżącą Spółkę dowodów świadczących o tym, że transakcje z J. Ż. miały miejsce w rzeczywistości. Organ odwoławczy, zdaniem skarżącego, nie odniósł się także ani jednym zdaniem do podniesionych wątpliwości odnośnie tego, jaki jest ostateczny powód kwestionowania faktur J. Ż. i "C" Spółki z o.o. przez organ I instancji. Zarzucił naruszenie przez organ odwoławczy przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, dokonaną z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów. Za uzasadnione uznał też naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i nie dostrzeżenie naruszenia przez organ I instancji szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim: art. 200 § 1, art. 233 § 2, art. 224§ 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 pkt 36 i art. 9 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślił, że do podniesionego przez spółkę zarzutu naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. przepisów art. 233 § 2 i art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie odniósł się w swojej decyzji ani jednym zdaniem. W odrębnym postępowaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w P., postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2010r. wydanym na skutek złożonego przez spółkę zażalenia, uznał za uzasadniony zarzut braku wymagalności skarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., czyli naruszenia przez ten organ przepisu art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zastosowanie go, pomimo jego uchylenia. Zarzucił, że wskutek naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, doszło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji wskazał, ze skoro decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. została oparta na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, to przyjąć należy, że naruszono też przepisy art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez bezpodstawne zastosowanie ich w niniejszej sprawie, jako podstawy prawnej określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej, niż zadeklarowana przez podatnika. Podniesiony w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzut naruszenia przepisów VI Dyrektywy przez zastosowanie przepisu prawa krajowego, sprzecznego z przepisami tej Dyrektywy, to jest § 14 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia, dotyczył wyłącznie zastosowania tego przepisu w przypadku, w którym jedynym powodem pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest okoliczność, że wystawca faktury nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, co wynika jednoznacznie z treści uzasadnienia odwołania. Zarzut ten znajduje jednoznaczne oparcie w orzecznictwie ETS i polskich sądów administracyjnych a dywagacje organu odwoławczego wiążące tą kwestię z transakcjami "karuzelowymi" nie ma najmniejszego znaczenia dla sprawy i wynikają z niezrozumienia lub niedoczytania zakresu postawionego zarzutu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone dowody daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Z uwagi na zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego w faktur wystawionych przez "B" J. Ż. i "C" Sp. z o.o. należy w pierwszej kolejności podzielić te ustalenia organów podatkowych, które wskazywały, że firmy te w istocie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego skarżącej Spółce. Nie można podważać tych ustaleń, które wskazują, że firmy te nie składały rzetelnych deklaracji podatkowych, nie zatrudniały żadnych pracowników i nie prowadziły praktycznie w ogóle żadnych ksiąg rachunkowych i urządzeń ewidencyjnych. W sposób nie budzący wątpliwości wynika to z materiałów zgromadzonych wpierw w postępowaniu karnym, a następnie włączonym do materiału dowodowego niniejszej sprawy na co zezwala przepis art.181 in fine Ordynacji podatkowej. Dopełnieniem i potwierdzeniem tego stanu rzeczy były przeprowadzone na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. czynności sprawdzające, czyli tzw. kontrole krzyżowe. Ponadto należy wskazać, iż dodatkowo firma J. Ż. prawidłowo została uznana przez organy podatkowe za nieuprawniony do wystawiania faktur jako nie zarejestrowany dla potrzeb tego podatku. Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonych decyzji za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych przezeń decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, zgodnie z normami Działu IV Ordynacji podatkowej, w tym w zgodzie z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności. Należy podkreślić, iż organ podatkowy I instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z ksiąg podatkowych, z dokumentów, z zeznań świadków oraz przesłuchania strony, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. Należy uznać, iż słusznie stwierdzono w obu kontrolowanych decyzjach, że ustalenia przedmiotowego postępowania dowodzą tego, że zakwestionowane faktury wystawione przez obie firmy nie dokumentowały sprzedaży paliwa przez nie na rzecz strony skarżącej, a w konsekwencji, że podatnik nie mógł odliczyć podatku naliczonego w nich wykazanego. Natomiast wbrew stanowisku strony skarżącej spór zawisły przed tutejszym Sądem nie dotyczy okoliczności, czy paliwo było faktycznie dostarczane do firmy skarżącej, ani też badania źródeł pochodzenia paliwa wprowadzonego do obrotu przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur. Podkreślenia bowiem wymaga, że dla prawidłowości obrotu i możliwości odliczenia podatku naliczonego musi zachodzić tożsamość podmiotowa dostawcy towaru i wystawcy faktury. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nawet nie wiadomo, kto dokonywał dostaw i okoliczności tej nie dało się ustalić. Niewątpliwie jednak nie byli to J. Ż. i "C" Sp. z o.o. Godzi się podkreślić, że organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów – a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i rachunkowości. Wbrew argumentom strony skarżącej, nie doszło do naruszeń prawa formalnego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa. Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. W konsekwencji, na gruncie niniejszej sprawy należy uznać, iż organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły, że w kontrolowanym okresie transakcje sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy skarżącego przez obie wskazane powyżej firmy w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury stwierdzające zaistnienie tych zdarzeń – nie mają pokrycia w rzeczywistości. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają zeznania złożone przez J. Ż. i T. L., którzy przyznali, iż wystawiane przez nich faktury miały charakter fikcyjny, podobnie jak cała działalność firm, którymi mieli rzekomo kierować. Poza tym w okresie, kiedy miało dojść od zawarcia przedmiotowych umów sprzedaży oleju napędowego firma J. Ż. nie była w ogóle zarejestrowana jako podatnik VAT, a "C" Sp. z o.o. pomimo formalnej rejestracji nie prowadził żadnej księgowości i nie składał deklaracji VAT. Poza tym zeznania tych osób znajdują pokrycie w zeznaniach innych świadków oraz w treści zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz ksiąg podatkowych. Należy stwierdzić, iż organy orzekające w niniejszej sprawie słusznie uznały, że brak jest jakichkolwiek dowodów na to, by firmy te nabywały olej napędowy, który mógłby być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz strony. Wymaga także podkreślenia, że nie ponosiły one kosztów na nabycie i transport oleju, ani wydatków związanych z zatrudnieniem osób, bądź innych wydatków, które wskazywałyby na prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. W opinii Sądu, słuszne jest stanowisko organów odnośnie do uznania, iż obydwie te firmy były dostawcami nie towarów, lecz jedynie faktur sprzedaży dla firm potrzebujących tych dokumentów dla uwiarygodnienia nabycia paliw z nielegalnego i nie wiadomego źródła. W procederze tym uczestniczyły inne osoby, w tym przesłuchani w charakterze świadków E. G. i R. K., a także wskazywani przez tych świadków oraz Z. M. i pracowników Spółki mężczyźni o imionach J. i J., którzy mieli występować w charakterze przedstawicieli "B". Należy wskazać, iż zarówno J. Ż. i T. L., jak i E. G. i R. K. w trakcie zeznań starali się umniejszać swoją rolę wskazując na działania innych osób, w tym m.in. na wskazanych jedynie z imienia mężczyzn – J. i J.. Zeznania tych osób wskazują jednak na wzajemne powiązania tych osób i podejmowane przez nich działania, wspólnie z innymi osobami, mające na celu stworzenie pozorów legalnej działalności. Tymczasem jak wynika z zeznań E. G. kontaktu z kontrahentami ze Śląska poszukiwał i zainicjował te dostawy sam Z. M.. Także dla pracownika skarżącej Spółki A.T. i wspólnika Spółki "D" ( a także syna Z. M.), M. M. dostawy od tych firm różniły się od tzw. stałych dostawców. Wskazywano w zeznaniach, iż były to dostawy od "obcych" dostawców ze Śląska, że cysterny nie były oznakowane i nie posiadały wymaganych komór oraz wyglądały jak cysterny od mleka. Nie można przyjąć, aby Z. M., jako wspólnik Spółki wyszukujący dostawców, działający w branży paliwowej od wielu lat przy zachowaniu chociażby minimalnej staranności nie mógł przypuszczać, iż kupowane paliwo pochodzi z nielegalnego źródła. Podkreślenia wymaga w tym miejscu także okoliczność, że w ogóle nie dokonywał sprawdzenia kontrahentów, u których dokonywał jednorazowo zakupu paliwa za kilkanaście tysięcy złotych. Jako osoba znająca handel paliwami powinien zaś doskonale orientować się w istnieniu procederu wprowadzania do obrotu paliwa z niewiadomych źródeł. Co więcej sam szukał takich kontaktów poprzez E. G.. Z drugiej strony wykazywał dbałość o własny interes i dokonywał aktów staranności polegających na kontroli jakości paliwa w specjalistycznych laboratoriach. Charakterystycznym jest także, że część zapłaty była dokonywana w gotówce w dniu dostawy, a reszta regulowana była przelewem. Bez znaczenia w tym względzie pozostają rozbieżności w wyjaśnieniach składanych w postępowaniu karnym przez J. Ż., który chcąc uniknąć odpowiedzialności karnej, a także podatkowej początkowo wskazywał na fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Jego zaś późniejsze wyjaśnienia nie są w ocenie Sądu motywowane korzystną linią obrony, lecz stanowią potwierdzenie kolejnych ustaleń dokonywanych przez organy ścigania. Takie stanowisko stojącego pod zarzutem popełnienia przestępstwa J. Ż. uznać zatem należy za zgodne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki. Okoliczności związane ze ewolucją wyjaśnień J. Ż., czy zaprzeczenie przez niego znajomości i kontaktów z Z. M. nie mogą jednak podważać prawidłowego ustalenia dokonanego przez organy podatkowe, iż ani J. Ż., ani "C" Sp. z o.o. nie byli faktycznymi dostawcami oleju napędowego dla "A" Sp. Jawna. Nie można także przyjąć, jak wskazuje w skardze jej autor, iż ustalenia oparte zostały na podstawie aktu oskarżenia wobec Z. M.. Jak wynika bowiem z uzasadnienia decyzji organy podatkowe zarówno I jak i II Instancji przeprowadził cały szereg dowodów z dokumentów oraz osobowych, które zostały w nich przywołane i ocenione jako nie potwierdzające okoliczności dostaw pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach. Godzi się bowiem jeszcze raz podkreślić, iż nie został w toku postępowania podatkowego zanegowany fakt dostaw oleju napędowego, lecz źródło jego pochodzenia od J. Ż. bądź od "C" Sp. z o.o. Organ podatkowy nie poprzestał tylko na dowodach pośrednich, ale także sam je gromadził w formie dokumentów, czynności sprawdzających oraz przesłuchań. Nieuzasadniony jest zatem zarzut, iż ustaleń dokonano wyłącznie na podstawie wyjaśnień i zeznań J. Ż.. Podkreślenia zaś wymaga, iż strona skarżąca nie przejawiała inicjatywy dowodowej, a jej działania sprowadzały się do negowania dokonywanych ustaleń. Nie można także uznać, iż uzasadnienie decyzji organu I instancji, jak również i Dyrektora Izby Skarbowej nie spełnia wymagań art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Należy zgodzić się z twierdzeniami skargi, iż zbędne było w uzasadnieniu relacjonowanie przebiegu całego postępowania podatkowego i obszerne cytowanie części zeznań. Jednakże obszerność ta nie powoduje, iż decyzja nie przedstawia ustalonych faktów, a także nie zawiera wypowiedzi co do wiarygodności dowodów. Sam bowiem autor skargi podaje, że za wiarygodne uznano twierdzenia J. Ż. i na ich podstawie dokonano ustalenia faktów. Jednocześnie zeznania te powiązano z pozostałymi dowodami i tym samym oceniono ich wiarygodność. Uzasadnienia organów podatkowych pozwoliły także Sądowi na przyjęcie określonego stanu faktycznego na podstawie przeprowadzonych dowodów. To jednak, że ocena dowodów nie odpowiada stanowisku prezentowanemu przez podatnika nie oznacza, iż organy podatkowe uchybiły wpierw art.191 Ordynacji podatkowej, a następnie art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Poza tym decyzja organu odwoławczego z natury swej odnosi się przede wszystkim do zarzutów podniesionych w odwołaniu i nie można od niej wymagać, aby na nowo od początku w całości powielała i przytaczała pełny stan faktyczny i analizowała przeprowadzone już dowody. Nie może stanowić także uzasadnionego zarzutu brak pełnego odniesienia się przez organ II instancji do powołanego orzecznictwa, skoro podniósł on, iż decydujące znaczenie dla sprawy miał fakt braku w rzeczywistości transakcji pomiędzy określonymi podmiotami, a nie jedynie fakt braku rejestracji dla celów podatku VAT przez kontrahenta podatnika. Należy zaś odnotować, iż Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się w uzasadnieniu swojej decyzji do wszystkich podniesionych zarzutów prócz zarzuconego naruszenia art.233 § 2 Ordynacji podatkowej, a co do naruszenia art.224 § 1 Ordynacji podatkowej uruchomiony został odrębny tok postępowania zażaleniowego, w ramach którego uwzględniono stanowisko podatnika. Zauważyć jednak należy, iż na str.4 uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił zalecenia z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art.200 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można przyjąć aby wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego musiało zawsze następować dopiero po upływie terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli z art.291 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotnym jest bowiem to czy w trakcie terminu z art.200 § 1 Ordynacji podatkowej lub przed upływem terminu z art.291 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli biegły one równocześnie, złożone zostały wnioski dowodowe przez stronę postępowania lub przeprowadzone zostały jakiekolwiek dowody. Takie zaś okoliczności pomiędzy ustanowieniem siedmiodniowego terminu, a wydaniem decyzji nie nastąpiły. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art.233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę wykonał zalecenia z pierwszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i wydał protokół badania ksiąg, jak również włączył do akt dowody zebrane w toku postępowań karnych. Z kolei naruszenie przez organ i instancji art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 pkt 36 i art. 9 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa po pierwsze nie miało wpływu na merytoryczna poprawność zaskarżonej decyzji, a zatem to naruszenie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, czego wymaga przepis art.145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Po drugie strona postępowania podatkowego miały w tej mierze możliwości instancyjnej kontroli tego rozstrzygnięcia, z czego zresztą skorzystała. Zarzut naruszenia prawa materialnego z § 14 ust. 2 pkt 1 i pkt 4 lit. a) rozporządzenia oraz art.99 ust.12 i art.109 ust.3 ustawy o VAT przez bezpodstawne zastosowanie ich w niniejszej sprawie sformułowany został jako błąd w subsumcji do wadliwych ustaleń faktycznych. Skoro zatem miała to być konsekwencja błędnego ustalenia stanu faktycznego, a ten nie został jak wskazano powyżej skutecznie zakwestionowany, to również zarzuty te uznać należy za bezpodstawne. Szerszego omówienia wymaga zaś zarzut dotyczący prawa materialnego wskazany jako naruszenie przepisów VI Dyrektywy przez zastosowanie przepisu prawa krajowego, sprzecznego z przepisami tej Dyrektywy, to jest § 14 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia. Strona skarżąca upatrywała go w tym, iż jej kontrahenci działali w charakterze podatników VAT, choć w przypadku J. Ż. nie legitymował się rejestracją dla potrzeb tego podatku i nie składał wymaganych deklaracji ani nie odprowadzał należnego podatku, a w przypadku "C" Sp. z o.o. nie składał deklaracji i nie odprowadzał należnego podatku. Należy jednakże podkreślić, iż organy podatkowe wskazywały jako naruszony nie tylko § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a rozporządzenia mówiący o podmiocie nieuprawnionym, tj. nie zarejestrowanym, ale i też § 14 ust. 2 pkt.4 lit.a, stanowiący o fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Z przedstawionego zaś w uzasadnieniu stanu faktycznego wynika zaś niezbicie, iż organy podatkowe przyjęły, że nie doszło do czynności sprzedaży pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach. Nie było zatem przede wszystkim istotne, czy kontrahenci skarżącej Spółki byli zarejestrowani dla potrzeb podatku VAT, lecz to czy w rzeczywistości byli sprzedawcami oleju napędowego. Dlatego tez zasadnie organy podatkowe roztrząsały kwestie działania w dobrej wierze przez przedstawicieli A sp. jawna i jednocześnie wspólnika Z. M., co do osoby faktycznego sprzedawcy. Według stanowiska organów A sp. jawna dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie stanowiły dokumentów uprawniających do odliczenia, albowiem podmioty, który je wystawiły – J. Ż. i "C" Sp. z o.o. - nie były podatnikami w rozumieniu art.15 ustawy o VAT i to niezależnie od faktu rejestracji. Stosownie zatem do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia podatnik nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez podmiot nieuprawniony, czyli nie będący podatnikiem, o jakim mowa w art. 15 ustawy o VAT (art. 106 ust. 1 ustawy o VAT). W konsekwencji do zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a rozporządzenia istotnym jest ustalenie, iż wystawca faktury nie działał jako podatnik w sensie zobiektywizowanym, o jakim mowa w art.15 ust.1 ustawy, niezależnie od faktu rejestracji. Przepis ten stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W realiach niniejszej sprawy nie sposób uznać kontrahentów skarżącej – J. Ż. i "C" Sp. z o.o.- za podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Z niewątpliwych ustaleń faktycznych wynika bowiem, iż działali oni jedynie jako osoby firmujące fikcyjne działania, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W świetle okoliczności ustalonych przez organ otrzymywały one wynagrodzenie za uczestnictwo we wspomnianym procederze, same jednak nie podejmowały działań, które można byłoby zakwalifikować jako rodzące obowiązek podatkowy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, już pod rządem poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., ugruntował się pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniom gospodarczym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2005 r., w sprawie FSK 1741/04, publ. Monitor Podatkowy 2005/10/35 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2000 r., w sprawie I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387). Zatem należy zważyć, iż przepis art.86 ust.2 ustawy o VAT, określając kwotę podatku naliczonego, odnosi się do faktury, stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach m. in. z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi i to od określonego podmiotu. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r., w sprawie III SA 215/02). Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Realizację zasady określonej w art.86 ust.2 ustawy o VAT stanowi przepis § 14 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia, który wyłączył możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Odnosząc powyższą konkluzję do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez obydwu kontrahentów na rzecz strony skarżącej. Jednocześnie konstatacja ta powoduje, że w rozpatrywanej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie z § 14 ust.2 pkt.4 lit.a, gdyż posiadane przez skarżącą Spółkę faktury nie stwierdzały rzeczywistych czynności sprzedaży paliwa pomiędzy określonymi podmiotami. W tym aspekcie należało rozstrzygnąć, czy zastosowanie § 14 ust.2 pkt.4 lit.a i rozporządzenia nie narusza zasady neutralności podatku, obwarowanej przez normy prawa wspólnotowego. Dla porządku należy wskazać, iż zasada ta oznacza, że podatek VAT powinien być dla podatnika neutralny, tzn. nie powinien stanowić dla niego obciążenia kosztowego. Podatek ten obciąża konsumpcję, czyli wykorzystanie usług i towarów do celów innych niż cele opodatkowanej działalności gospodarczej (vide: J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 417). Analiza treści dyrektyw dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa ETS wskazuje, że podstawowym wyznacznikiem zasad stanowienia prawa oraz zasad jego interpretacji jest ochrona fundamentalnych zasad podatku VAT: powszechności opodatkowania, zachowania warunków konkurencji, opodatkowania konsumpcji, unikania podwójnego opodatkowania, neutralności VAT dla podatnika. Z drugiej jednak strony państwa członkowskie mają możliwość ochrony swoich interesów budżetowych i eliminacji przypadków unikania czy też uchylania się od opodatkowania. Obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 1 stycznia 2007 r. przepisy art. 17 ust.2 VI Dyrektywy przewidują wyraźne uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w dokonywanych zakupach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Należy zważyć, iż niewątpliwie celem wprowadzenia normy wyłączającej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze, która nie dokumentuje rzeczywistych transakcji było zapobieganie oszustwom podatkowym. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich uzależnił możliwość powoływania się na prawo do odliczenia przez podatników od wykazania się dobrą wiarą i stosowną czujnością. W pkt. 51 wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C - 439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL Trybunał wskazał, iż podatnikami, którzy będą mogli skorzystać z prawa do odliczenia będą "podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT". Trybunał przypomniał ponadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też: wyrok TS z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02). Z kolei w sprawie Optigen Ltd i inni v. Commissioners of Customs & Excise rzecznik generalny w opinii powołał się na wyrok Trybunału w sprawie INZO z dnia 29 lutego 1996 r., C - 110/94, z którego wynika, że organy podatkowe mogą się domagać "obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku". Przyjęcie przez ustawodawcę krajowego celu wyznaczonego przez normy prawa wspólnotowego wymusza swoistego rodzaju mechanizm układania stosunków między przedsiębiorcami, nakładający na nich obowiązek sprawdzenia kontrahenta pod względem wypełniania przez niego obowiązków rejestracyjnych w zakresie zarówno działalności gospodarczej, jak i podatku od towarów i usług, a nadto posiadania odpowiedniej decyzji administracyjnej zezwalającej na prowadzenie określonej działalności regulowanej – w niniejszym przypadku koncesji na obrót olejem napędowym. Prawodawca polski stworzył instrumenty prawne umożliwiające podmiotom gospodarczym sprawdzenie odpowiednich danych. Stosownie do art.96 ust.13 ustawy o VAT , na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Z pewnością osobą mającą interes prawny w złożeniu wniosku jest kontrahent podatnika bądź jego przyszły kontrahent. Ponadto należy wskazać, iż w momencie zaistnienia przedmiotowych zdarzeń prawnych obowiązywała norma z art.107 ustawy o VAT, stanowiąca, iż podatnik wystawiający fakturę, na pisemne żądanie nabywcy towaru lub usługi, obowiązany był w terminie 14 dni do udostępnienia do wglądu oryginału lub uwierzytelnionego notarialnie odpisu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego, a także do pisemnego potwierdzenia złożenia deklaracji podatkowej, w której została ujęta faktura. Norma ta umożliwiała nabywcy towaru i usługi sprawdzenie rzetelności kontrahenta (sprzedawcy) jako podatnika VAT. Jest to związane z przysługującym nabywcom towarów i usług prawem do odliczenia podatku naliczonego. Stąd też potwierdzenie statusu kontrahenta, tudzież upewnienie się, czy złożył deklarację, w której ujęto podatek od danej sprzedaży, mogło mieć istotne znaczenie dla zawarcia transakcji. Tymczasem skarżąca Spółka wykazywała jedynie dbałość o jakość paliwa, a o stronę formalnopodatkową transakcji już nie. W świetle powyższych okoliczności oraz ustaleń faktycznych sprawy, w tym zwłaszcza dokonanych na podstawie treści zeznań świadków, należy uznać, iż strona skarżąca mogła przewidywać, iż działania podejmowane pod firmą jej kontrahentów mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. Tymczasem jak wynika z ustaleń faktycznych A sp. jawna i jej wspólnik za wystarczającą rekomendację dla firm J. Ż. i C uznał zapewnienia E. G.. Faktem zatem pozostaje tylko to, że wspólnik Z. M. i to jako przedsiębiorca w branży transportowej od kilkunastu lat, w żaden wiarygodny sposób nie zweryfikował swoich dostawców, którzy mieli trudnić się hurtowym handlem paliwami. Podkreślić zaś należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W przypadku skarżącej brak było takiej szczególnej przezorności. Należy wobec tego podkreślić, że wspólnicy skarżącej Spółki powinni byli wiedzieć lub mogli wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności, jakiej można było od nich wymagać w danych okolicznościach, że nabywają towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót (por. wyrok NSA w sprawie I FSK 282/08; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując wykładni zasady neutralności z art.86 ust.1 ustawy o VAT w zgodzie z prawem wspólnotowym nie można zapominać, iż w ocenie Sądu spór ten nie tyle dotyczy samej zasady neutralności, co raczej obowiązków związanych z jej realizacją i nałożonych na podatników podatku VAT. Wymaga jednakże podkreślenia, iż również przepisy prawa wspólnotowego wskazują, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może wynikać tylko z określonych dokumentów, które winien posiadać podatnik. Mianowicie na gruncie przepisów unijnych art.18 ust.1 lit.a VI Dyrektywy stanowi, że w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi w odniesieniu do odliczeń określonych w art.17 ust.2 lit.a, posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art.22 ust. 3. Z kolei ten ostatni przepis reguluje zasady wystawiania faktur. Należy zauważyć, że regulacje te są stosunkowo, jak na akty prawne wspólnoty, obszerne i szczegółowe, co jest konsekwencją szczególnej roli, jaką pełni faktura w systemie VAT. Wymagają one aby każdy podatnik wystawiał fakturę lub inny podobny dokument uznawany za fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowywał ich kopię (lit.a). Ponadto Państwom Członkowskim pozostawiono ustalanie kryteriów, według których można określić, kiedy dokument może być uznany za fakturę (lit.c). Podkreślić należy, iż nie tylko w aspekcie formalnym, ale też i jej zgodności z rzeczywistością. Te kryteria ustanowione zostały przez krajowego legislatora w art.106 ustawy o VAT. Tymczasem strona skarżąca jedynie w oparciu o sam fakt otrzymania faktury i paliwa domaga się aby organy podatkowe uznały jej podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez podmioty, które nie były podatnikami sprzedającym towary. Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika wyłącznie od posiadania przez podatnika faktury VAT wystawionej w zgodzie z wymogami art.22 ust.3 VI Dyrektywy. Analizując kolejne przepisy prawa wspólnotowego należy wskazać na art.22 ust.1 i 2 VI Dyrektywy, które stanowią, że każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie swojej działalności jako podatnika oraz, że prowadzi on rachunkowość w sposób wystarczająco szczegółowy, aby umożliwić zastosowanie podatku od wartości dodanej oraz kontrolę przez organ podatkowy. Z cała pewnością kontrahenci Spółki, którzy wystawili zakwestionowane faktury ani nie byli podatnikami w sensie obiektywnym, ani też nie prowadzili rachunkowości, która umożliwiłaby kontrolę. Zgadzając się, iż wymóg formalnej rejestracji nie jest konieczny dla bytu podatnika VAT, należy podkreślić, że konieczna jest tożsamość podmiotowa dostawcy towaru i wystawcy faktury. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie dostawy dokumentowane były fakturami opiewającymi na podmiot, który w rzeczywistości ich nie dokonywał. Mając zatem na uwadze powyższe i nie stwierdzając naruszenia prawa procesowego i materialnego stosownie do art.151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Wolna-Kubicka