II FSK 556/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 567/10 w sprawie ze skargi S. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Wyrokiem z 13 października 2010 r., III SA/Wa 567/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S. S., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. We wniosku o udzielenie interpretacji skarżący podał, że 5 stycznia 2005 r. wraz z żoną M.S. nabyli na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. W dniu 11 lutego 2005 r. małżonkowie sprzedali powyższe prawo do lokalu. W dniu 22 lutego 2005 r. każde z małżonków złożyło w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że przychód w kwocie 541.500 zł. przeznaczy w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". W dniu 30 sierpnia 2005 r. (przed upływem 2 lat od dnia sprzedaży) M.S. zmarła. W okresie pomiędzy 11 lutego 2005 r. (data złożenia oświadczenia) a 30 sierpnia 2005r. (data zgonu) wydatkowała kwotę 245.999,39 zł na nabycie położonego w S. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, który zobowiązana była i uprawniona kupić na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży. Umowa zawarta była pomiędzy I. S.A. z siedzibą w G. a małżonkami S., którzy dokonywali na jej podstawie wpłat na poczet przyszłego lokalu mieszkalnego. Wszystkich wpłat na ten lokal małżonkowie dokonywali z majątku wspólnego. Z majątku tego wpłacili też w okresie od 11 lutego 2005 r. do 30 sierpnia 2005 r. kwotę 245.999,39 zł. W związku ze śmiercią M. S. nie nabyła własności powyższego lokalu mieszkalnego. Po jej śmierci lokal ten będący odrębną nieruchomością nabyli w formie aktu notarialnego jej spadkobiercy. W tym stanie faktycznym Skarżący zadał pytanie: czy kwota 245.999,39 zł wydatkowana z przeznaczeniem na zakup stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego w S. od l. S.A. z siedzibą w G., wpłacona przez M. S. oraz Skarżącego w okresie od 11 lutego 2005 r. do 30 sierpnia 2005 r., tj. łącznie w ww. sumie 245.999,39 zł, jest w całości kwotą wydatkowaną na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32, a zatem o całą tę kwotę zostanie pomniejszony przychód M. S. uzyskany przez nią ze sprzedaży w 2005 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, będący podstawą opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a)? Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym przychód ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu winien być pomniejszony o wskazaną kwotę, bowiem w tej części M. S. wydatkowała środki finansowe uzyskane ze sprzedaży na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość zgodnie z zawartą umową o zakup tego lokalu. Jako podstawę prawną takiego pomniejszenia wnioskodawca wskazał art. 28 ust. 2 w zw. z ust. 2a oraz w zw. z art. 21 ust.1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.o.f. 3. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i w wydanej interpretacji stwierdził, że przewidziana w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. ulga (zwolnienie) ma charakter ściśle celowy tzn. przysługuje dopiero po zrealizowaniu i to w odpowiednim czasie jednego z celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Zdaniem organu brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia, iż zwolnienie ze zryczałtowanego podatku dochodowego następuje także w sytuacji przeznaczenia uzyskanego przychodu na cel co do zasady mieszkaniowy, ale nie połączony z jednoczesną realizacją tego celu. W opisanym stanie faktycznym kwota wydatkowana przez spadkodawczynię na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży miała co do zasady charakter mieszkaniowy, ale w istocie cel nie został przez nią zrealizowany, bowiem spadkodawczyni zmarła zanim nabyła własność lokalu mieszkalnego. Ponieważ dopiero po jej śmierci lokal ten nabyli w formie aktu notarialnego jej spadkobiercy, to brak jest w ocenie organu podstaw prawnych do uznania, iż kwota wydatkowana przez spadkodawczynię na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży spełnia warunki zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 4. W skardze do sądu administracyjnego S. S. wniósł o uchylenie interpretacji zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) do c), art. 28 u.p.d.o.f. Skarżący argumentował ponownie, że M.S. wydatkowała kwotę 245.999,39 zł na zakup lokalu mieszkalnego, a więc na zakup prawa, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Skoro więc spadkodawczyni za życia przeznaczyła i wydatkowała fizycznie kwotę 245.999,39 zł na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, to w tej części wypełniła swe zobowiązanie oraz warunek z oświadczenia z dnia 22 lutego 2005 r. i w tej części przychód winien być zwolniony z opodatkowania. 5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach wyroku podkreślił, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga odpowiedzi na pytanie, czy przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. – wiąże zwolnienie od podatku z warunkiem finalnego nabycia prawa do lokalu mieszkalnego w terminie dwóch lat od uzyskania przychodu ze sprzedaży przez osobę, która wydatkowała środki, czy wystarczające jest wydatkowanie środków w tym terminie, a finalne nabycie może nastąpić po jej śmierci i po okresie przedmiotowych dwóch lat przez jej spadkobierców. Sąd uznał, że możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy podatnik w okresie dwóch lat od dokonania sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. zawrze przedwstępną umowę kupna kolejnej nieruchomości dla celów mieszkaniowych, przeznaczając w formie zaliczki lub zadatku na poczet przyszłej ceny przychód uzyskany z tej sprzedaży, a następnie po upływie dwóch lat od daty sprzedaży zostanie zawarta definitywna umowa nabycia. Bez znaczenia pozostaje chwila zawarcia definitywnej umowy przyrzeczonej, jak i samo zawarcie tej umowy. Sąd pierwszej instancji powołał się na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 17 lutego 1997 r., FSP 9/96, zgodnie z którym przychód uzyskany ze sprzedaży, wydatkowany w terminie w formie zaliczki potwierdzonej pisemną umową na nabycie celowe, uprawnia do zwolnienia tej kwoty od podatku dochodowego, jeżeli w umowie sprzedaży zaliczka ta została zarachowana na poczet ceny. Sąd przyjął, że przedmiotowe zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., jednakże musi być już skuteczna w momencie orzekania przez organy podatkowe. Tylko w takiej bowiem sytuacji organy podatkowe mają możliwość zweryfikowania, czy faktycznie nastąpiło przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Sąd wskazał, że M. S. wydatkowała kwotę 245.999,39 zł na cele mieszkaniowe – zakup lokalu mieszkalnego w S.. W wyniku jej śmierci w jej prawa i obowiązki wstąpili jej następcy prawni (mąż i dwoje dzieci) i dokonali definitywnego nabycia przedmiotowego lokalu. Do tego dnia organ podatkowy nie orzekał w przedmiocie określenia podatku od przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Spadkobiercy M. S. mogą zatem skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd zwrócił uwagę, że następstwo prawne po osobie zmarłej (dziedziczenie) ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli jest to następstwo pod tytułem ogólnym, następujące z chwilą otwarcia spadku. Skoro w sprawie Skarżący i jego małoletnie dzieci są następcami prawnymi M. S. to oznacza to, iż nabyli oni prawo do ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., bowiem dokonując ostatecznego zakupu lokalu mieszkalnego w S. zrealizowali prawo jakie przysługiwałoby M.S., gdyby nie zmarła. Organ nie może pomijać faktu realizacji umowy kupna lokalu mieszkalnego przez spadkobierców i stan faktyczny sprawy zamykać na etapie daty śmierci M. S.. Spadkobiercy realizując prawo zmarłej nabyli lokal mieszkalny w S., a tym samym wykonali drugi z warunków zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Skarga kasacyjna. 8. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 9. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucono naruszenie prawa polegające na błędnej interpretacji i błędnym zastosowaniu przepisów art. 21 ust. 1 pkt pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że powyższy przepis ma także zastosowanie do spadkobierców uprawnionego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 10. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Wnioskodawca w swoim zapytaniu, na tle przedstawionego stanu faktycznego zadał wiele pytań. Z treści udzielonej interpretacji wynika, że zostały one rozdzielone na osobne zagadnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka praktyka jest dopuszczalna, choć w rozpoznawanej sprawie stwarza problem w udzieleniu poprawnej interpretacji. Dokonanie prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., jest bowiem konsekwencją rozstrzygnięcia problemu odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe, w tym wypadku za zryczałtowany podatek dochodowy ze sprzedaży spółdzielczego, własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. 11. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że 22 lutego 2005 r. M. S. złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że przychód w kwocie 541.500 zł. przeznaczy w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.. W dniu 30 sierpnia 2005 r. M. S. zmarła. W okresie pomiędzy 11 lutego 2005 r. (data złożenia oświadczenia) a 30 sierpnia 2005r. (data zgonu) wydatkowała kwotę 245.999,39 zł na nabycie położonego w S. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, który zobowiązana była i uprawniona kupić na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży. Z majątku wspólnego małżonkowie wpłacili w okresie od 11 lutego 2005 r. do 30 sierpnia 2005r. kwotę 245.999,39 zł. W związku ze śmiercią M.S. nie nabyła własności powyższego lokalu mieszkalnego. Po jej śmierci lokal ten będący odrębną nieruchomością nabyli w formie aktu notarialnego jej spadkobiercy. W tak ustalonym stanie faktycznym należało odpowiedzieć na pytanie, czy i w jakiej wysokości poczyniony przez M. S. wydatek na cel mieszkaniowy będzie miał wpływ na wysokość podatku dochodowego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, za który to odpowiedzialność ponosić będą spadkobiercy. Spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy w ściśle określonym trybie. Wskazują na to odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej, zamieszczone w rozdziale 14 Działu III Ordynacji podatkowej. Nie uwzględniono tych zasad w interpretacji. Należy przypomnieć, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku od sprzedaży nieruchomości (spółdzielczego, własnościowego prawa do lokalu) powstaje zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f. z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy prawa łączą jego powstanie. W konsekwencji do odpowiedzialności spadkobierców za to zobowiązanie stosuje się art. 100 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako Ordynacja podatkowa. W sytuacji gdy spadkodawca będący podatnikiem tego podatku zmarł po powstaniu takiego zobowiązania i po złożeniu oświadczenia o zamiarze wykorzystania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, ale przed jego pełnym wykorzystaniem na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.), to jego spadkobiercy przejmą to prawo majątkowe, w tym również espektatywę zwolnienia podatkowego, na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Do tych spadkobierców stosuje się zasady informowania określone w art. 104 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej nie ma do nich zastosowania (por. S. Babiarz, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2007 r., II FSK 1212/06, publ. Jurysdykcja Podatkowa 2008/4/77-84). Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przejmują oni zatem również prawo do zwolnienia od podatku dochodowego w tej części przychodów, w której spadkodawca wydatkował na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. To, czy zachowują oni prawo do zwolnienia dokonując dalszego wydatkowania (po śmierci osoby składającej oświadczenie) pozostaje poza przedmiotem interpretacji. W myśl art. 104 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. Z kolei zgodnie z art. 104 § 2, jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków. Jak słusznie wskazał w powołanym powyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 24 października 2007 r., II FSK 1212/06, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), art. 104 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazuje organowi podatkowemu poinformować spadkobierców "o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku". Zestawienie wymienionych wyżej kategorii pojęciowych z treścią art. 28 u.p.d.o.f. pozwala jednoznacznie stwierdzić, że organ podatkowy może wykonać wskazane obowiązki także w przypadku dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Przekaże wtedy informację o wysokości uzyskanego przez spadkodawcę przychodu oraz o wysokości wpłaconego podatku. Jeżeli chodzi o wysokość podatku, to może ona wynosić zarówno 0 zł, kiedy podatnik złoży oświadczenie o wydatkowaniu na cele mieszkaniowe całości uzyskanego przychodu, jak i być większa od tej wartości, kiedy podatnik złoży powyższe oświadczenie co do części uzyskanego przychodu. Taka możliwość wynika z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Przepis art. 104 § 2 Ordynacji podatkowej, daje spadkobiercom prawo do wykazania organowi, że spadkodawca poniósł wydatki na cele mieszkaniowe. W tej sytuacji powinny one zostać uwzględnione przy wymiarze podatku, wpływając na jego wysokość. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro osoba, która złożyła oświadczenie o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu), wydatkowała je na cel wskazany w tym oświadczeniu, a następnie zmarła, to jej prawo do zwolnienia w tym zakresie przejmują spadkobiercy na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Spór, co do wysokości opodatkowania spadkobierców powinien toczyć się w warunkach postępowania dotyczącego odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców za zobowiązania podatkowe. W sytuacji takiej, jak w rozpoznawanej sprawie powinien zostać wyczerpany tryb z art. 104 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. 12. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu skargi kasacyjnej o błędnej interpretacji i błędnym zastosowaniu przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że powyższy przepis ma także zastosowanie do spadkobierców uprawnionego. Jak wykazano powyżej, powołany przepis ma również zastosowanie do spadkobierców osoby uprawnionej do zwolnienia podatkowego. Prawo do zwolnienia podatkowego ma charakter prawa majątkowego, a zatem sukcesja w zakresie zwolnień ma swoje oparcie w treści art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Oczywistym jest, że w przypadku śmierci osoby uzyskującej przychód ze sprzedaży nieruchomości, nie mogła ona zawrzeć ostatecznej umowy zakupu nieruchomości. Nie oznacza to jednak, że wydatki, które ponosiła nie były wydatkowane na realizację celu mieszkaniowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Był on kontynuowany przez spadkobierców, na których w drodze sukcesji przeszły obowiązki związane z odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, ale przy uwzględnieniu praw, w tym wypadku do zwolnienia z podatku, w części środków uzyskanych ze sprzedaży, przeznaczonych na zakup nieruchomości (zrealizowanie celu mieszkaniowego). W świetle powyższych uwag, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że część zwolnienia przysługującego spadkodawcy będzie musiała zostać zaliczona spadkobiercom, którzy cel wskazany w oświadczeniu zrealizowali. Wydatki były bowiem ponoszone przez spadkodawcę w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.. 13. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.