III SA/Wa 567/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. sprawy ze skargi S. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. S. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – S. S. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wynikających z zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: w dniu 5 stycznia 2005 r. wraz z żoną M. S. nabyli na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu wraz z dwoma stanowiskami garażowymi. W dniu 11 lutego 2005 r. małżonkowie S. sprzedali powyższe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu wraz ze stanowiskami garażowymi za kwotę 1.083.000 zł. W dniu 22 lutego 2005 r. każde z małżonków złożyło w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że przychód w kwocie 541.500 zł. przeznaczy w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "u.p.d.o.f."). Jednocześnie w oświadczeniu tym każdy z małżonków zobowiązał się najpóźniej następnego dnia po upływie 2 lat od dnia powyższej sprzedaży przedstawić Urzędowi Skarbowemu dowody potwierdzające wydatkowanie kwoty przychodu na wyżej określone cele. W dniu 30 sierpnia 2005 r. (przed upływem 2 lat od dnia sprzedaży) M. S. zmarła. Przed śmiercią nie złożyła deklaracji podatkowej w przedmiocie podatku od przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. W okresie pomiędzy 11 lutego 2005 r. (data złożenia oświadczenia) a 30 sierpnia 2005 r. (data zgonu) wydatkowała kwotę 245.999,39 zł na nabycie położonego w S. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, który zobowiązana była i uprawniona kupić na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w dniu 29 lipca 2004 r. z l. S.A. z siedzibą w G.. Umowa zawarta była pomiędzy I. S. A. z siedzibą w G. a małżonkami S., którzy dokonywali na jej podstawie wpłat na poczet przyszłego lokalu mieszkalnego. Wszystkich wpłat na ten lokal małżonkowie dokonywali z majątku wspólnego. Z majątku tego wpłacili też w okresie od 11 lutego 2005 r. do 30 sierpnia 2005 r. ww. kwotę 245.999,39 zł. W związku ze śmiercią M. S. nie nabyła własności powyższego lokalu mieszkalnego. Po jej śmierci lokal ten będący odrębną nieruchomością nabyli w formie aktu notarialnego jej spadkobiercy. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia 20 marca 2008 r., które uprawomocniło się 11 kwietnia 2008 r. spadek po zmarłej 30 sierpnia 2005 r. M. S. nabył mąż S. S. oraz dwoje małoletnich dzieci tj. córka M. S. oraz syn W. S. Dzieci nabyły spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Skarżący, w imieniu własnym oraz małoletnich dzieci zgłosił do Urzędu Skarbowego do opodatkowania majątek spadkowy pozostały po żonie M. S., w tym m. in. wierzytelność M. S. w stosunku do l. S.A. o przeniesienie własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego w Sopocie oraz oszczędności na rachunkach bankowych, które obejmowały także środki finansowe uzyskane przez M. S. ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu w W.. Podatek od spadku został przez spadkobierców opłacony w całości. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie: Czy kwota 245.999,39 zł wydatkowana z przeznaczeniem na zakup stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego w S. od l. S.A. z siedzibą w G., wpłacona przez M. S. oraz Skarżącego w okresie od 11 lutego 2005 r. do 30 sierpnia 2005 r., tj. łącznie w ww. sumie 245.999,39 zł, jest w całości kwotą wydatkowaną na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32, a zatem o całą tę kwotę zostanie pomniejszony przychód M. S. uzyskany przez nią ze sprzedaży w 2005 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przy ul. S. w W., będący podstawą opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i podstawą tego opodatkowania będzie kwota 295.500,61 zł? Zdaniem Skarżącego o kwotę powyższą winien być pomniejszony przychód M. S. ze sprzedaży, albowiem w tej części wydatkowała ona środki finansowe uzyskane ze sprzedaży na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość zgodnie z zawartą umową o zakup tego lokalu. Podstawą prawną takiego pomniejszenia jest przepis art.28 ust. 2 w zw. z ust. 2a oraz w zw. z art. 21 ust.1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z ostatnim z cytowanych przepisów wolne od podatku są przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt.8 lit. a) do c) w takiej części w jakiej zostały wydatkowane na cele określone w tym przepisie. Skoro więc spadkodawczyni za życia przeznaczyła kwotę 245.999,39 złotych na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, to w tej części wypełniła swe zobowiązanie i warunek z oświadczenia z dnia 22 lutego 2005 r. i w tej części przychód jest zwolniony z opodatkowania. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku dochodowego są te przychody, które zostały wydatkowane na szczegółowo określone cele tj. nabycie budynku mieszkalnego, nabycie własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, na budowę albo remont. Oznacza to, że przewidziana w art. 28 ust. 2a ulga (zwolnienie) ma charakter ściśle celowy tzn. przysługuje dopiero po zrealizowaniu i to w odpowiednim czasie jednego z celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Tym samym zdaniem Ministra Finansów brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia, iż zwolnienie ze zryczałtowanego podatku dochodowego następuje także w sytuacji przeznaczenia uzyskanego przychodu na cel co do zasady mieszkaniowy ale nie połączony z jednoczesną realizacją tego celu. W opisanym stanie faktycznym kwota wydatkowana przez spadkodawczynię na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży miała co do zasady charakter mieszkaniowy, ale w istocie cel nie został przez nią zrealizowany, bowiem nim nabył własność lokalu mieszkalnego to zmarła. A dopiero po jej śmierci lokal ten nabyli w formie aktu notarialnego jej spadkobiercy. Zatem w opisanym stanie faktycznym brak jest podstaw prawnych do uznania, iż kwota wydatkowana przez spadkodawczynię na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży spełnia warunki zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 29 grudnia 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji Ministra zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) do c), art. 28 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego Minister Finansów wydając interpretację podatkową w niniejszej sprawie naruszył prawo, albowiem zgodnie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku są przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) do c) w takiej części w jakiej zostały wydatkowane na cele określone w tym przepisie. M. S. wydatkowała kwotę 245.999,39 zł na zakup lokalu mieszkalnego, a więc na zakup prawa, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Skoro więc spadkodawczyni za życia przeznaczyła i wydatkowała fizycznie kwotę 245.999,39 zł na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, to w tej części wypełniła swe zobowiązanie oraz warunek z oświadczenia z dnia 22 lutego 2005 r. i w tej części przychód winien być zwolniony z opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie był sporny. W dniu 5 stycznia 2005 r. Skarżący wraz z żoną M. S. nabyli na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. W dniu 11 lutego 2005 r. małżonkowie S. sprzedali powyższe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. W dniu 22 lutego 2005 r. każde z małżonków złożyło w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że przychód w kwocie 541.500 zł. przeznaczy w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. W dniu 30 sierpnia 2005 r. (przed upływem 2 lat od dnia sprzedaży) M. S. zmarła. Przed śmiercią nie złożyła deklaracji podatkowej w przedmiocie podatku od przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. W okresie pomiędzy 11 lutego 2005 r. (data złożenia oświadczenia) a 30 sierpnia 2005 r. (data zgonu) wydatkowała kwotę 245.999,39 zł na nabycie położonego w S. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, który zobowiązana była i uprawniona kupić na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży. Umowa zawarta była pomiędzy I. S. A. z siedzibą w G. a małżonkami S., którzy dokonywali na jej podstawie wpłat na poczet przyszłego lokalu mieszkalnego. Wszystkich wpłat na ten lokal małżonkowie dokonywali z majątku wspólnego. Z majątku tego wpłacili też w okresie od 11 lutego 2005 r. do 30 sierpnia 2005 r. ww. kwotę 245.999,39 zł. W związku ze śmiercią M. S. nie nabyła własności powyższego lokalu mieszkalnego. Po jej śmierci lokal ten będący odrębną nieruchomością nabyli w formie aktu notarialnego jej spadkobiercy. Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest wykładnia art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. Z treści powyższego przepisu - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - wynika, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego; - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części łub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do treści cytowanego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Jak wynika z treści powołanego przepisu, takie zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cel wskazany w tym przepisie i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży. Prawidłowe więc rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga odpowiedzi na pytanie czy przepis ten wiąże zwolnienie od podatku z warunkiem finalnego nabycia prawa do lokalu mieszkalnego w terminie dwóch lata od uzyskania przychodu ze sprzedaży przez osobę, która wydatkowała środki – w rozpatrywanej sprawie M. S. – czy wystarczające jest wydatkowanie środków w tym terminie, a finalne nabycie może nastąpić po jej śmierci i po okresie przedmiotowych dwóch lat, przez jej spadkobierców co miało miejsce w niniejszej sprawie. Generalną zasadą jest, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., przysługuje podatnikowi, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Orzecznictwo NSA dopuszcza jednak możliwość skorzystania z ulgi np. w przypadku, gdy przychód uzyskany ze sprzedaży zostanie wydatkowany w czasie określonym w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 17 lutego 1997 r., FSP 9/96, ONSA z 1997 r., z. 2, poz. 53). Zdaniem Sądu, możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy podatnik w okresie dwóch lat od dokonania sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. zawrze przedwstępną umowę kupna kolejnej nieruchomości dla celów mieszkaniowych, przeznaczając w formie zaliczki lub zadatku na poczet przyszłej ceny przychód uzyskany z tej sprzedaży, a następnie po upływie dwóch lat od daty sprzedaży zostanie zawarta definitywna umowa nabycia. Przy czym nie bez znaczenia pozostaje chwila zawarcia umowy definitywnej umowy przyrzeczonej, jak i samo zawarcie tej umowy. W sentencji uchwały siedmiu sędziów NSA z 17 lutego 1997 r. w sprawie FSP 9/96, podkreśla się, że przychód uzyskany ze sprzedaży, wydatkowany w terminie w formie zaliczki potwierdzonej pisemną umową na nabycie celowe, uprawnia do zwolnienia tej kwoty od podatku dochodowego, jeżeli w umowie sprzedaży zaliczka ta została zarachowana na poczet ceny. Należy przyjąć za uzasadnione stwierdzenie, że przedmiotowe zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., jednak, zdaniem Sądu, umowa przyrzeczona w momencie orzekania przez organy podatkowe doszła już do skutku. Tylko w takiej sytuacji bowiem organy podatkowe mają możliwość zweryfikowania, czy faktycznie nastąpiło przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Inna wykładnia art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. prowadzić może do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i pomimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. Taka sytuacja kłóci się również z ratio legis omawianego przepisu. Poglądy zbieżne z przedstawionymi powyżej wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Gd 367/10. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy wskazać należy, iż nie budzi wątpliwości, że w dniu 22 lutego 2005 r. małżonkowie S. złożyli oświadczenie do Urzędu Skarbowego o przeznaczeniu środków na cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od uzyskania przychodu ze sprzedaży prawa do własnościowego lokalu mieszkalnego. Przed upływem tego okresu M. S. wydatkowała z majątku wspólnego kwotę 245.999,39 zł na cele mieszkaniowe – zakup lokalu mieszkalnego w S.. Następnie, w wyniku jej śmierci w jej prawa i obowiązki wstąpili jej następcy prawni (mąż i dwoje dzieci) i dokonali definitywnego nabycia przedmiotowego lokalu. Do dnia definitywnego nabycia organ podatkowy nie orzekał w przedmiocie określenia podatku od przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przy ul. S. w W.. Zdaniem Sądu powyższe wskazuje na to, że spadkobiercy M. S. mogą skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Wskazać dodatkowo należy, na art. art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego na podstawie, którego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej kodeksu cywilnego. Następstwo prawne po osobie zmarłej, inaczej zwane dziedziczeniem (sukcesją), ma charakter sukcesji uniwersalnej, jest to następstwo pod tytułem ogólnym, spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku, wstępuje w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy), bez potrzeby podejmowania ze swojej strony dodatkowych czynności może więc stać się spadkobiercą. Otwarcie spadku następuje zawsze w chwili śmierci osoby fizycznej, z tą też chwilą spadkobierca nabywa spadek. Z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców (art. 925 Kodeksu cywilnego), stając się prawami i obowiązkami tych osób. Skoro w niniejszej sprawie Skarżący i jego małoletnie dzieci są następcami prawnymi M. S. to oznacza to, iż nabyli oni prawo do ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. bowiem dokonując ostatecznego zakupu lokalu mieszkalnego w S. zrealizowali prawo jakie przysługiwałoby M. S. gdyby nie zmarła. Organ nie może pomijać faktu realizacji umowy kupna lokalu mieszkalnego przez spadkobierców i stan faktyczny sprawy zamykać na etapie daty śmierci M. S. Niezaprzeczalnym bowiem faktem jest, iż spadkobiercy realizując prawo zmarłej nabyli lokal mieszkalny w S. a tym samym wykonali drugi z warunków zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Minister Finansów ponownie rozpatrując sprawę winien dokonać oceny stanowiska Skarżącego, uwzględniając wykładnię wyżej wymienionego przepisu, przedstawioną w uzasadnieniu wyroku. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.