II FSK 203/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 780/10 w sprawie ze skargi P. [...] L spółki z o.o. (obecnie: P. S.A.) z siedzibą w L. na interpretację Prezydenta Miasta L. z dnia 27 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę oddala, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Prezydenta Miasta L. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę P. Sp. z o.o. w L. i uchylił interpretację Prezydenta Miasta L. z dnia 27 kwietnia 2010 r. w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości latarni oświetleniowych znajdujących się w pasach drogowych dróg publicznych. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy gminom usługi w zakresie oświetlania ulic i dróg. Słupy oświetleniowe znajdujące się w pasach drogowych dróg publicznych stanowią jej własność. W związku z powyższym zadała pytanie, czy znajdujące się w pasach drogowych dróg publicznych budowle – latarnie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy też Spółka jest zwolniona od tego podatku na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Z 2005 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz.613 ze zm., dalej: u.p.o.l.), zajmując stanowisko, że korzysta ze zwolnienia podatkowego, ponieważ słupy oświetleniowe będące jej własnością spełniają oba warunki wymienione w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., to jest są zlokalizowane w pasach drogowych dróg publicznych, zaś ich nadrzędnym celem jest zapewnienie oświetlenia dróg, a w konsekwencji zwiększenie bezpieczeństwa ruchu drogowego. Okoliczność, iż świadcząc gminom usługi skarżąca działa w charakterze przedsiębiorcy, w jej ocenie nie ma znaczenia w sprawie. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. Prezydent Miasta L. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając, że z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wynika, że z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są wyłączone budowle znajdujące się w pasach drogowych dróg publicznych, jeśli są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż eksploatacja autostrad płatnych. Wymieniony przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. nie stanowi o wyłączeniu z opodatkowania budowli związanych z zabezpieczeniem ruchu, co miało miejsce do końca 2006 r. Skarżąca niewątpliwie prowadzi działalność gospodarczą, a budowle w postaci latarni ulicznych są związane z działalnością gospodarczą inną, niż eksploatacja autostrad i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i podnosząc, że usytuowanie latarni w pasach drogowych dróg publicznych wynika z nałożonego na zarządcę drogi publicznej (organy samorządowe) obowiązku utrzymania, między innymi, drogowych urządzeń inżynierskich i innych urządzeń związanych z drogą, do których zaliczają się latarnie oświetleniowe. Dla ustalenia, czy określona budowla jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie wystarczy stwierdzić, że właściciel budowli jest przedsiębiorcą, bowiem zasadnicze znaczenie ma ustalenie, jakim celom służy ta budowla. Skarżąca, realizując usługi w zakresie dystrybucji energii do zasilania latarni, działa wprawdzie jako przedsiębiorca i pobiera z tego tytułu przewidziane w umowach opłaty, lecz to na gminach spoczywa obowiązek zapewnienia oświetlenia na określonych odcinkach dróg. Latarnie służą przede wszystkim zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego, nie zaś celom komercyjnym, wynikającym z działalności skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.) stwierdził, że słupy oświetleniowe znajdujące się w pasie drogowym są budowlami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego. Przesądzają o tym przepisy rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 43, poz. 430 ze zm.), które jednoznacznie kwalifikują budowle instalacji oświetlenia drogowego jako urządzenia technicznego wyposażenia dróg. Dla stwierdzenia, czy określona budowla jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie jest wystarczające poprzestanie na stwierdzeniu, iż właściciel tej budowli jest przedsiębiorca; konieczne jest ustalenie, jakim funkcjom budowla zlokalizowana w obrębie pasa drogowego faktycznie służy. Jeżeli budowlę tę można zaliczyć do urządzeń technicznych związanych z prowadzeniem, zabezpieczaniem i obsługą ruchu, to podlega ona zwolnieniu od podatku od nieruchomości, nawet, jeżeli stanowi własność przedsiębiorcy, o ile tylko znajduje się w obrębie gruntu zajętego pod pas drogowy drogi publicznej, który nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Prezydent Miasta L. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. postawił zarzut naruszenia prawa materialnego: - przez błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wskutek przyjęcia, że dla stwierdzenia, czy określona budowla jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie jest wystarczające poprzestanie na ustaleniu, iż właściciel tej budowli jest podmiotem gospodarczym, bowiem istotne są również funkcje, którym budowla zlokalizowana w obrębie pasa drogowego służy – podczas gdy jedyną, wynikającą z tego przepisu, przesłanką wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli jest prowadzenie działalności gospodarczej związanej z eksploatacją autostrad, a w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie przepisów cytowanego rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie, przez przyjęcie, że warunki techniczne drogi mają zapewnić bezpieczeństwo jej użytkowania, a w konsekwencji wyposażenie jej w urządzenia techniczne, jakimi są słupy oświetleniowe, służy zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu na drodze, to jest celom strategicznym, a nie komercyjnym, wynikającym z działalności gospodarczej skarżącej, co stanowi dodatkowe kryterium w ocenie wyłączenia z opodatkowania lamp oświetleniowych stanowiących własność skarżącej – podczas gdy przepisy tego rozporządzenia mają zastosowanie wyłącznie przy budowie i modernizacji drogi, w związku z czym nie mogą stanowić wskazówki interpretacyjnej w sprawach podatkowych i nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na konieczność interpretowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w szerszym kontekście funkcjonalnym i społecznym i powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 października 2010 r. (I SA/Łd 864/10). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zakres zwolnienia przedmiotowego od podatku od nieruchomości, określony w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. ukształtowany był w sposób zasadniczo odmienny, niż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Do dnia 31 grudnia 2006 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, podczas gdy na mocy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. nowelizacji, wprowadzonej art. 1 pkt 3 lit. b) tiret trzecie ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1828), od tej daty zwolnieniem podatkowym objęte są grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż eksploatacja autostrad. W odniesieniu do budowli zlokalizowanych w pasach drogowych różnica jest więc taka, że do 2006 r. były one objęte zwolnieniem, o ile były związane z prowadzeniem, zabezpieczaniem i obsługą ruchu, natomiast od 2007 r. budowle takie podlegają zwolnieniu, o ile nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż eksploatacja autostrad płatnych. Nie ma już zatem znaczenia okoliczność, że budowle te służą prowadzeniu, zabezpieczeniu lub obsłudze ruchu, natomiast istotne jest to, czy, po pierwsze, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz, po drugie, czy działalność ta polega na eksploatacji autostrad płatnych – spełnienie tylko pierwszego warunku powoduje, że nie są one objęte zwolnieniem i podlegają opodatkowaniu, natomiast spełnienie także warunku drugiego powoduje, że są objęte zwolnieniem podatkowym i opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają. Ponieważ przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny jest taki, że zlokalizowane w pasie drogowym budowle w postaci słupów oświetleniowych (latarni ulicznych) są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącą, przy czym nie jest to działalność polegająca na eksploatacji autostrad płatnych, budowle te od 2007 r. nie są objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości, określonym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Odnosząc te rozważania do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i do przedstawionej tam argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że błędem jest przy dokonywaniu wykładni przepisu znowelizowanego sięganie do jego brzmienia sprzed nowelizacji, co prowadzi do pominięcia nowelizacji, tak, jakby jej nie wprowadzono. Nie ma zatem uzasadnienia dla prowadzenia rozważań, czy budowle eksploatowane przez skarżącą Spółkę są, czy też nie są związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, skoro to kryterium w stanie prawnym obowiązującym po roku 2006 jest nieistotne; z tych samych względów chybione jest także odnoszenie się do przepisów cytowanego rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie. Twierdzenie, że niewystarczające jest ustalenie, że budowla jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż eksploatacja autostrad płatnych oraz że konieczne jest ponadto ustalenie, jakim funkcjom budowla zlokalizowana w obrębie pasa drogowego faktycznie służy, oznacza wprowadzenie dodatkowego, pozaprawnego kryterium określającego zakres zwolnienia podatkowego – czy raczej nieuprawnione przeniesienie kryterium obowiązującego w poprzednim stanie prawnym do kwalifikowania zwolnienia podatkowego w odmiennym stanie prawnym, obowiązującym obecnie. Prowadzi to do wniosku o trafności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Istotnie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.) przez przyjęcie, że niewystarczającym jest ustalenie, że właściciel budowli zlokalizowanej w pasie drogowym jest przedsiębiorcą, ale że konieczne jest także ustalenie, jakim funkcjom budowla ta służy, podczas gdy dla określenia, czy budowla zlokalizowana w pasie drogowym objęta jest zwolnieniem przewidzianym w cytowanym przepisie należy tylko ustalić, czy jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i czy jest to działalność inna, niż eksploatacja autostrad płatnych. Jeżeli działalność gospodarcza podatnika polega na eksploatacji autostrad płatnych, zlokalizowane w pasie drogowym budowle związane z prowadzeniem tej działalności są objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości; jeżeli jednak budowle zlokalizowane w pasie drogowym związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż eksploatacja autostrad płatnych – zwolnieniu takiemu nie podlegają. Zasadny jest także zarzut niewłaściwego zastosowania cytowanego rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie, do wykładni pojęć ustawy podatkowej, nie odwołujących się w żadnym zakresie do wskazanych przepisów wykonawczych. Niezależnie bowiem od tego, czy słupy oświetleniowe (lampy uliczne) odpowiadają określonym w tym rozporządzeniu warunkom technicznym, czy też nie, względnie, czy drogi publiczne muszą mieć określone w tym rozporządzeniu oświetlenie, czemu służą budowle w postaci słupów oświetleniowych (lamp ulicznych), czy też nie, pozostaje to bez znaczenia dla określenia zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego w sytuacji prawnej, w której warunek zastosowania zwolnienia nie odnosi się już do prowadzenia, zabezpieczenia i obsługi ruchu, ale do związku budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz do przedmiotu tej działalności. Należy dodać, że powoływanie się przez skarżącą na względy funkcjonalne i społeczne, którym służyć mają omawiane budowle, jest bezskuteczne, skoro i te względy nie są prawnie istotne dla określenia zakresu zwolnienia podatkowego. Stwierdzając zatem, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy oraz że w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. Wprawdzie wnoszący skargę kasacyjną zawarł w niej tylko wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) tylko w fazie rozpoznania, a nie orzekania, toteż brak wniosku o rozpoznanie skargi nie wyklucza wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia reformatoryjnego. Ponieważ zatem organ interpretacyjny zasadnie uznał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie są wyłączone zlokalizowane w pasach drogowych dróg publicznych budowle w postaci słupów oświetleniowych, jeżeli są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż eksploatacja autostrad płatnych, nie jest uzasadniona skarga odwołująca się do kryteriów zwolnienia podatkowego nie przewidzianych w przepisach prawa, jak cel, jakiemu służy budowla (zapewnienie oświetlenia określonych odcinków dróg). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.