I SA/Bk 385/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. sprawy ze skargi "A" [...] S.A. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej "A" [...] S.A. w S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Agencja Rozwoju Regionalnego A. S.A. w S. (dalej w skrócie jako, "Agencja", "Wnioskodawca") zwróciła się do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wsparcia udzielonego przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP) na powiększenie kapitału funduszu pożyczkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Agencja w okresie od [...] grudnia 1998 r. do [...] grudnia 2009 r. zarządzała Funduszem Pożyczkowym dla małych i średnich przedsiębiorstw z terenu województwa [...] i części [...] na podstawie umów zawartych z Polską Agencją Rozwoju Regionalnego, której następcą prawnym jest PARP w Warszawie, o przekazaniu w zarządzanie środków zdecentralizowanego Funduszu Poręczeń (umowa z [...] grudnia 1998 r.) oraz o przekazaniu w zarządzanie środków dotacji budżetowej, przeznaczonej na wsparcie rozwoju małych i średnich przedsiębiorstw w województwie suwalskim (umowa z [...] grudnia 1998 r.). Zgodnie z tymi umowami właścicielem środków pieniężnych i funduszu była PARP w Warszawie. W dniu [...] grudnia 2009 r. zawarta została z PARP umowa o udzielenie wsparcia, na mocy której PARP udzieliła Agencji pomocy finansowej w formie bezzwrotnego wsparcia na powiększenie wyodrębnionego księgowo funduszu pożyczkowego przeznaczonego wyłącznie na udzielanie pożyczek małym przedsiębiorcom. Agencja ma obowiązek udzielania pożyczek na warunkach określonych w umowie zgodnie z zasadami udzielania pożyczek oraz jest zobligowana wyodrębnić środki finansowe funduszu pożyczkowego na odrębnym koncie bankowym, przeznaczać je na udzielanie pożyczek, składać okresowe sprawozdania o działalności funduszu (finansowe i merytoryczne) do PARP. Zgodnie z artykułem 7 ust. 1 umowy, środki ze spłaty pożyczek udzielonych z funduszu pożyczkowego, odsetki od udzielonych pożyczek oraz odsetki wynikające z przechowywania tych kwot na rachunku bankowym, powiększają fundusz pożyczkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, który brzmi: "środki funduszu pożyczkowego, o którym mowa w ust. 1, mogą być przeznaczone na uzasadnione koszty operacyjne funduszu pożyczkowego w wysokości nieprzekraczającej 55% uzyskanych odsetek od udzielonych pożyczek". Jeżeli Wnioskodawca do 22 grudnia 2014 r. nie udzieli pożyczek w wysokości określonej w umowie, wówczas zobowiązany jest otrzymaną kwotę wsparcia zwrócić wraz z odsetkami na rzecz PARP. W związku z powyższym Agencja zadała następujące pytania: 1. Czy kwota otrzymana z PARP na powiększenie funduszu pożyczkowego w postaci wpływu środków na wyodrębniony rachunek bankowy przeznaczony do obsługi funduszu pożyczkowego, spłacane należności z tytułu pożyczek udzielonych przez PARP wraz z odsetkami umownymi i karnymi od tych pożyczek powiększające fundusz pożyczkowy (fundusz specjalny) stanowią w zakresie art. 12 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychód do opodatkowania, Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "u.p.d.o.p.")? 2. Czy odsetki umowne, karne otrzymane od udzielonych pożyczek z tego funduszu pożyczkowego, których udzielanie Spółka rozpoczęła od miesiąca stycznia 2010 r. stanowią przychód do opodatkowania zgodnie z art. 12, czy tylko przychodem podatkowym jest 55% odsetek otrzymanych przeznaczonych na koszty operacyjne funduszu pożyczkowego? Przedstawiając własne stanowisko Agencja wskazała, że środki otrzymane w 2009 r., jak również te, które będą wpływały na wydzielony rachunek bankowy funduszu pożyczkowego w roku bieżącym i latach następnych (z należności pożyczek udzielonych przez PARP) stanowią środki specjalne funduszu pożyczkowego. Środki z tego funduszu mogą być przeznaczone wyłącznie na cele udzielania pożyczek przedsiębiorcom, nie mogą być przeznaczone na inne cele - w tym prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego też Agencja uważa, że nie stanowią one przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W zakresie odsetek umownych, karnych, które Agencja otrzyma od pożyczek udzielonych przez nią w 2010 r. i później, one również zwiększają fundusz specjalny - Fundusz Pożyczkowy w momencie naliczenia odsetek i zdaniem Wnioskodawcy nie są przychodem do celów opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast 55% odsetek otrzymanych, które Agencja przeznaczy na pokrycie uzasadnionych kosztów operacyjnych, dotyczących Funduszu Pożyczkowego będzie stanowić przychód podatkowy w momencie otrzymania. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., w interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] uznał stanowisko Agencji za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny rozpatrując kwalifikację do przychodów podatkowych kwot uzyskiwanych przez Agencję od PARP wskazał, że stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym w zarówno w 2009 r. jak i w 2010 r. - kwota otrzymanego bezzwrotnego wsparcia na powiększenie funduszu pożyczkowego, w dacie otrzymania pieniędzy, będzie stanowiła przychód podatkowy Wnioskodawcy. Jednocześnie, biorąc pod uwagę treść art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., organ stwierdził, że kwota otrzymana od PARP z przeznaczeniem na powiększenie kapitału funduszu pożyczkowego może być wolna od podatku dochodowego, jeżeli agencja ta otrzymała środki na ten cel z budżetu państwa. Odnosząc się natomiast do przychodu z tytułu odsetek otrzymanych od udzielonych pożyczek, Minister Finansów stwierdził, że w przepisach u.p.d.o.p. przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań. Przy czym brak jest w tych przepisach podziału na odsetki, które są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika oraz inną działalnością wynikającą z umów zawieranych przez przedsiębiorców. Tak więc, do przychodów z tytułu odsetek mają zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, których brzmienie w roku 2009 i 2010 jest tożsame. W konsekwencji - jako że odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nie otrzymane nie stanowią u wierzyciela przychodów - odsetki takie są przychodami w dacie faktycznego otrzymania. Przychód ten nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Organ powołał się również na zasadę neutralności podatkowej otrzymywanych i spłacanych kwot w związku z pożyczką, która wynika z art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. Organ podkreślił ponadto, iż przedmiotowe pożyczki - wbrew temu, co wskazuje Wnioskodawca w postawionym pytaniu - nie są udzielane przez PARP. Przedmiotowe pożyczki udzielane są przez Agencję, która prowadzi fundusz pożyczkowy. PARP natomiast udziela wsparcia na zasilenie funduszu pożyczkowego. Mając na względzie powyższe, odnosząc się do postawionych we wniosku pytań, organ stwierdził w zakresie pytania pierwszego, iż kwota otrzymana z PARP na powiększenie funduszu pożyczkowego w postaci wpływu środków na wyodrębniony rachunek bankowy przeznaczony do obsługi funduszu pożyczkowego stanowi przychód podatkowy Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., spłacane należności z tytułu pożyczek są neutralne podatkowo - art. 12 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, a odsetki umowne i karne od tych pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę przedsiębiorcom stanowią przychód podatkowy Agencji, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy. W zakresie pytania drugiego zaś wskazał, że wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę odsetki, tj. odsetki umowne i karne otrzymane od udzielonych pożyczek z funduszu pożyczkowego, których udzielanie Agencja rozpoczęła od miesiąca stycznia 2010 r. oraz 55% odsetek otrzymanych przeznaczonych na koszty operacyjne funduszu pożyczkowego stanowią przychód podatkowy Jednostki, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. Nie godząc się z powyższą interpretacją, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Agencja wywiodła do skargę Sądu, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 17 ust. 1 pkt 23 i art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż kwota otrzymanego wsparcia na powiększenie funduszu pożyczkowego stanowi przychód podatkowy, podczas gdy jako wsparcie finansowe uzyskane od agencji rządowej ze środków budżetu państwa i środków unijnych korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych; 2. art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż kwota przychodu z tytułu odsetek otrzymanych od udzielony pożyczek nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy cała ta kwota nie stanowi przychodu Agencji a powiększa fundusz pożyczkowy. W związku z powyższym Agencja wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie, iż kwota otrzymanego wsparcia finansowego na powiększenie funduszu pożyczkowego nie stanowi przychodu podatkowego, a przychód z tytułu odsetek otrzymanych od udzielonych pożyczek, także podlega zwolnieniu od podatku. Zdaniem Agencji, przedmiotowe środki finansowe przekazane jej ze środków finansowych Unii Europejskiej i budżetu państwa na wsparcie rozwoju regionu poprzez udzielanie pożyczek przedsiębiorcom winny być wolne od podatku dochodowego, bowiem uiszczenie podatku pomniejsza fundusz. Wszystkie środki pozyskane i odzyskane są przekazywane na konto funduszu i przeznaczane wyłącznie na wspieranie rozwoju regionu. Agencja nie ma możliwości użycia przedmiotowych środków na żaden inny cel poza rygorystycznym wydatkowaniem środków, zaakceptowanym i kontrolowanym przez PARP. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 48 u.p.d.o.p. tego rodzaju środki winny być zatem wolne od podatku dochodowego. W skardze podkreślono, że również odsetki pozyskiwane z lokowania środków finansowych, z uzyskiwanych odsetek od rat pożyczek, są przychodem funduszu pożyczkowego, a nie Agencji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga została uwzględniona z uwagi na naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art.14b i art.14c o.p. oraz art.121 o.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 14b §1 o.p. nakłada na Ministra Finansów obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w której organ interpretacyjny wyraża swoje stanowisko (pogląd), co do zakresu i sposobu interpretowania oraz stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana (por. komentarz do art.14b w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, wyd. Dom Organizatora Toruń 2007, s.77). Interpretacja indywidualna, powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Natomiast uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy powinno wskazywać argumenty potwierdzające prawidłowość dokonanej przez zainteresowanego kwalifikacji prawnej stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) przedstawionego w złożonym wniosku (art.14c § 1i § 2 o.p.). Z powyższego wynika, że zawarty w indywidualnej interpretacji pogląd Ministra Finansów, co do sposobu i zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego powinien być tak sformułowany, aby zainteresowany uzyskał informację, co do trafności swojego stanowiska w sprawie oraz by mógł prawidłowo wypełnić spoczywające na nim obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (podobnie NSA w sprawie o sygn. I FSK 373/06, LEX 302851). Zdaniem Sądu indywidualna interpretacja udzielona w przedmiotowej sprawie, nie spełnia wyżej wymienionych warunków, gdyż z jej uzasadnienia nie wynika by Wnioskodawca uzyskał informację dotyczącą prawidłowość, dokonanej przez niego, kwalifikacji prawnej stanu faktycznego tak by mógł wypełnić spoczywające na nim obowiązki określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Agencja składając wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji pytała czy uzyskane wsparcie na powiększenie funduszu pożyczkowego oraz otrzymane odsetki od udzielonych przedsiębiorcom pożyczek stanowią "przychód do opodatkowania", a nie czy stanowią przychód podatkowy. W takim przypadku organ interpretacyjny nie powinien ograniczać się jedynie do dokonania wykładni przepisów regulujących przychody podatkowe. Z uwagi na treść pytania interpretacja podatkowa powinna obejmować zarówno wykładnię przepisów regulujących przychody podatkowe, o których mowa w art.12 u.p.d.o.p., jak i przedstawiać pogląd Ministra Finansów, co do sposobu i zakresu zastosowania w sprawie przepisów prawa regulujących zwolnienia od podatku wymienione z art.17 u.p.d.o.p. Na prawidłowość wyciągniętych w ten sposób wniosków wskazuje zarówno treść wezwania do usunięcia naruszeń prawa z [...] kwietnia 2010 r., jak i treść skargi złożonej do Sądu, w których Agencja nawiązuje do art. 17 w u.p.d.o.p. tj. do przepisów regulujących zwolnienia z opodatkowania. Powyższej oceny nie zmienia zdaniem Sądu fakt przywołania przez Wnioskodawcę w pytaniu jedynie art. 12 u.p.d.o.p. Pamiętać bowiem należy, że interpretacja prawa podatkowego powinna przede wszystkim określać konsekwencje prawne stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku, tym samym to organ interpretacyjny powinien ustalić obowiązujące w indywidualnej sprawie przepisy prawa oraz dokonać ich wykładni. Udzielona w sprawie interpretacja indywidualna, w swej istocie nie daje jednoznacznej odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania tym samym narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. Co prawda podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest, na mocy art. 14b § 3 o.p., do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, jednakże jeżeli organ podejmie wątpliwość co do zupełności stanu faktycznego, powinien w trybie art. 169 §1 o.p. wezwać Wnioskodawcę do usunięcia braków w złożonym wniosku poprzez jego uzupełnienie. Tak, więc przy ponownym rozpoznawaniu sprawy m.in. z uwagi na treść pytań oraz wskazanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, że otrzymywane przez Wnioskodawcę środki pochodzą z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP), która jest agencją rządową realizującą w myśl art. 4 ustawy o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, zadania z zakresu administracji rządowej oraz uczestniczą w realizacji programów operacyjnych, o których mowa w ustawie o Narodowym Palnie Rozwoju (Dz. U. Z 2004 r. Nr 116, poz.1206 ze zm.) oraz w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tj. Dz. U z 2009 r., Nr 84, poz.712), organ interpretacyjny powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienie stanu faktycznego o elementy, które pozwolą w sposób jednoznaczny ustalić, czy otrzymywane przez Wnioskodawcę środki, które stanowią przychody podatkowe w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p. korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 17 u.p.d.o.p. oraz ewentualnie z jakimi zwolnieniami mamy do czynienia w sprawie. Z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa tj. art.14b i art.14c, art.121 §1 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd orzekł jak w sentencji na mocy art.146 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "u.p.p.s.a."), a o kosztach orzekł na podstawie art.200 w związku z art. 205 § 1 tej ustawy. Natomiast o tym, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku orzeczono na podstawie art.152 u.p.p.s.a.