I SA/Po 573/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Stanisław Małek NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Protokolant stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej– organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł [...] tytułem kosztów sądowych. /-/ M.Skwierzyńska /-/ M. Jaśniewicz /-/ S. Małek W dniu 23 lutego 2010 r. Spółka z o.o. [...] z siedzibą w G. k. P. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług magazynowania. Wnioskodawczyni przedstawiła wskazanemu organowi podatkowemu następujące okoliczności faktyczne, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia. Spółka świadczy usługi transportowe, usługi spedycji międzynarodowej oraz krajowej, usługi w zakresie obsługi logistycznej, magazynowania, dystrybucji międzynarodowej, krajowej, spedycji morskiej i lotniczej. Usługi magazynowania Spółka świadczy na rzecz klientów - polskich i zagranicznych prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Usługi magazynowe świadczone przez Spółkę mają charakter kompleksowy i obejmują następujące elementy: przyjęcie towarów klienta do magazynu, przechowywanie towarów należących do klientów, zarządzanie towarami poprzez profesjonalny system informatyczny, przygotowywanie raportów bieżących dla klientów, konfekcjonowanie towarów wg przesłanych zleceń klienta (formowanie palet zawierających wiele asortymentów), świadczenie dodatkowych usług magazynowych, inwentaryzację magazynowanych towarów, kontrolę jakościową towarów, przechowanie towarów w odpowiednich, wymaganych przez klienta, warunkach, stałą ochronę i monitoring magazynów. Spółka wskazała we wniosku szczegółowo cechy wskazanej usługi, odnosząc się do poszczególnych jej elementów. W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu pytanie, czy zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia opisanych usług, świadczonych na rzecz podatnika i wykorzystywanych przez niego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, stale miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności, jeśli usługi te są świadczone dla takiego stałego miejsca prowadzenia działalności? W ocenie Spółki, usługi magazynowe świadczone na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą są opodatkowane podatkiem VAT w miejscu siedziby (względnie miejscu stałego zamieszkania) usługobiorcy, tj. według zasady ogólnej określonej w art. 28b ustawy o VAT. Za przyjęciem takiej interpretacji przemawiają, według strony, dotychczasowe zasady opodatkowania przedmiotowych usług – według uprzednio obowiązującego art. 27 ust. 1 ustawy o VAT – które zostały potwierdzone licznymi interpretacjami organów podatkowych, m. in.: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 maja 2008 r., sygn. ILPP2/443-144/08-4/SJ oraz z dnia 28 maja 2009 r., sygn. LPPP2/443-303/09-4/ISN, czy z Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. IBPP2/443-177/08/WN. Wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, iż w świetle nowej reguły ogólnej wyrażonej w art. 28b ustawy o VAT, świadcząc opisane we wniosku kompleksowe usługi na rzecz podatników polskich i zagranicznych, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT lub działalność równoważną - Spółka powinna uznać te usługi za opodatkowane w miejscu, w którym znajduje się siedziba usługobiorcy. Zgodnie zatem z nową regułą ogólną, której podlegają opisane we wniosku usługi, po pierwsze - świadcząc usługi na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą mających siedzibę na terytorium Polski, Spółka powinna opodatkować przedmiotowe usługi według stawki 22% VAT, zaś po drugie - świadcząc usługi na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i mających siedzibę poza terytorium Polski, Spółka winna uznać je za niepodlegające opodatkowaniu polskim podatkiem VAT. Za przyjęciem powyższej zasady przemawia zdaniem Spółki również uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o VAT, w którym wskazano, iż proponowane zmiany w odniesieniu do miejsca świadczenia usług miały na celu wprowadzenie w szerokim zakresie rozwiązania polegającego na opodatkowaniu usług w miejscu ich konsumpcji. W przypadku transgranicznego świadczenia usług na rzecz podatników oraz osób prawnych niebędących podatnikami, zidentyfikowanych dla potrzeb podatku VAT w innym państwie członkowskim UE, obowiązek rozliczenia należnego podatku VAT ma spoczywać, co do zasady, na usługobiorcy. Przedmiotowa zmiana ma na celu również ograniczenie zakłóceń konkurencji. Biorąc pod uwagę cel nowelizacji wnioskodawczyni wskazała, iż usługi świadczone przez Spółkę winny być opodatkowane tam, gdzie ich nabywca "konsumuje" przedmiotowe usługi, czyli odnosi z nich faktyczne korzyści. Podsumowując, w ocenie Spółki, świadczone przez nią kompleksowe usługi magazynowe powinny być od 1 stycznia 2010 r. opodatkowane według zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ustawy o VAT, tj. w miejscu siedziby nabywcy prowadzącego działalność gospodarczą. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko [...] sp. z o.o. wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu w.w. aktu organ wskazał na treść art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 28a, art. 28b ust. 1 i ust. 2, art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 ze zm.) i stwierdził, że usługi w zakresie magazynowania towarów mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy o VAT. W związku z tym miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości. Wobec tego, dla określenia miejsca świadczenia usług będących przedmiotem pytania, zastosowania nie znajdzie obowiązujący od dnia 1 stycznia 2010 r. przepis art. 28b ustawy o VAT. Wskazując na zasadę definiowania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami organ zaznaczył, że ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej (w Polsce PKWiU). Organ nie znalazł też w ustawie legalnej definicji usług magazynowych, ani też definicji w literaturze, która określałaby jednoznacznie, co należy rozumieć pod tym pojęciem. Według organu, aby skutecznie realizować zadania, które składają się na tę usługę, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne (magazyny). Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu. Reasumując organ stwierdził, że jeżeli budynki magazynowe, w których Spółka świadczy kompleksowe usługi magazynowania towarów położone są na terytorium Polski, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania tych usług jest terytorium kraju, a świadczone przez zainteresowaną usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla tego rodzaju usług na terytorium Polski. Zasada ta dotyczy zarówno usług świadczonych na rzecz klientów polskich, jak i zagranicznych. Pismem nadanym dnia 7 maja 2010 r. [...] sp. z o.o. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa i uchylenie wydanej interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany tego aktu. Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. [...] sp. z o.o. zarzuciła organowi podatkowemu – po pierwsze – naruszenie art. 28b w związku z art. 28e ustawy o VAT, a przez to art. 44 w związku z art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od otwartości dodanej, w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającą Dyrektywę 112 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług, oraz – po drugie – naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP. Stawiając te zarzuty strona wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione przez stronę za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 P.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa. Punkt wyjścia dla kontroli legalności interpretacji indywidualnej organu podatkowego stanowi przyjęcie przez Sąd okoliczności faktycznych sprawy, które zostały przedstawione we wniosku strony i stanowią podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym należy podkreślić, iż treść tego aktu determinuje także pytanie zadane we wniosku o jego wydanie oraz stanowisko strony skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Biorąc pod uwagę powyższe założenia, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ wydający interpretację naruszył prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 28b ust. 1 i 2 oraz art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie: ustawa o VAT) – poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie do okoliczności faktycznych sprawy poddanej kontroli Sąd w niniejszym postępowaniu. Niezależnie od tego, organ naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, tj. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zawisły przed tutejszym Sądem spór dotyczy ustalenia miejsca świadczenia wykonywanych przez skarżącą Spółkę "kompleksowych usług magazynowania", a ściślej - czy w okolicznościach podanych przez stronę będzie ono odnosić się do miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności - w sytuacji, gdy usługi te są świadczone dla takiego stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki. Rozstrzygając powyższą kwestię, w pierwszej kolejności należy wskazać, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Z tych też względów określenie miejsca świadczenia ma podstawowe znaczenie. Determinuje ono bowiem miejsce opodatkowania. Jest to istotne zwłaszcza w przypadku usług, których świadczenie odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Określenie miejsca świadczenia określa bowiem jednocześnie państwo, w którym dana czynność powinna zostać opodatkowana (por. wyrok WSA w Olsztynie z 4 lutego 2010 r., I SA/Ol 805/09, LEX nr 559499). Należy mieć na uwadze, iż przed 1 stycznia 2010 r. ogólna zasada dotyczącą miejsca świadczenia stanowiła, że każda usługa miała miejsce świadczenia tam, gdzie usługodawca posiadał siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczył usługę lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Zatem dotychczas o miejscu świadczenia usługi - o ile zastosowania nie znajdowały regulacje szczególne odnoszące się do poszczególnych rodzajów usług - decydowało miejsce siedziby (stałego miejsca prowadzenia działalności, miejsca zamieszkania) usługodawcy. Z dniem 1 stycznia 2010 r. w ustawie o VAT wyrażono natomiast dwie reguły ogólne. Jedna z nich odnosi się do usług świadczonych na rzecz "podatników" - a w zasadzie przedsiębiorców, natomiast druga z nich - do usług świadczonych na rzecz konsumentów - osób nieprowadzących w danym zakresie działalności gospodarczej. Pierwszą z tych reguł ogólnych, odnoszącą się do transakcji na rzecz podatników – przedsiębiorców, tzw. transakcji B2B (ang. business to business), wyraża art. 28 b ustawy o VAT, który stanowi, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust.2). Zatem zgodnie z nową regułą ogólną, o miejscu świadczenia usługi wykonywanej dla "podatnika" - w rozumieniu przepisów o miejscu świadczenia - decyduje siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności) usługobiorcy. Nowa reguła ogólna stanowi odwrócenie dotychczasowej zasady ogólnej, zgodnie z którą o miejscu świadczenia rozstrzygała siedziba (stałe miejsce prowadzenia działalności, miejsce zamieszkania) usługodawcy. Ta zasada ogólna dotyczy każdego przypadku świadczenia usług na rzecz podatników. Nie ma tutaj zastrzeżenia, aby usługobiorca i usługodawca pochodzili z różnych państw. Omawiana reguła ustalania miejsca świadczenia ma zastosowanie także w przypadku, gdy dana usługa jest świadczona pomiędzy podatnikami z tego samego państwa (por. Komentarz do art.28(b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex 2010, wyd. IV). Powołany powyżej art. 28b ust. 1 in fine zastrzega istnienie wyjątków od wskazanej reguły ogólnej. Jeden z nich został przewidziany w art. 28e ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług wyraźnie w nim wymienionych, jest miejsce położenia nieruchomości. Słusznie zauważył organ wydający interpretację, iż przepis ten jest odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od otwartości dodanej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r., Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm., w skrócie: Dyrektywa VAT). Artykuł 28e ustawy o VAT dość wiernie oddaje myśl (cel) zawartą w przepisie unijnym. Różnicą redakcyjną jest to, że prawodawca wspólnotowy posłużył się bardziej trafnym określeniem usług: "przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości", gdy tymczasem polski przepis stanowi o usługach "użytkowania i używania nieruchomości", co mogłoby sugerować, że to usługodawca używa nieruchomości bądź użytkuje ją. Tymczasem chodzi właśnie o oddanie przez usługodawcę - w ramach określonego stosunku prawnego bądź faktycznego - nieruchomości do używania (użytkowania) innemu podmiotowi. Chociaż ustawa, podobnie jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa VAT z 2006 r., nie wyraża tego wprost, to jednak trzeba uznać, że powyższa zasada odnosi się jedynie do konkretnie określonych nieruchomości. Nieruchomość nie musi być już wyodrębniona jako przedmiot własności (dotyczy to gruntów), nie musi być już wybudowana, choćby w części (dotyczy to budynków), lecz musi być znana chociażby jej lokalizacja. Taka interpretacja w części znajduje uzasadnienie w końcowym fragmencie w.w. przepisu, który stanowi o miejscu położenia nieruchomości. Musi być ono dokładnie znane. Przepis stanowi o miejscu - a nie o państwie - położenia nieruchomości, zatem nie będzie wystarczającym określenie lokalizacji nieruchomości jako "gdzieś w Polsce". Wskazuje się, że przykładowo sprzedaż powtarzalnych i możliwych do wykonania w każdym miejscu do tego przeznaczonym projektów budowlanych jest świadczeniem usług związanych z nieruchomością w ogólności. Taki charakter mają także prace, których przedmiotem są wstępne koncepcyjne wyliczenia, czy też projekty potencjalnej budowli bądź instalacji, która nie ma pozwolenia na budowę ani ostatecznej lokalizacji (K. Kłoskowski, Miejsce świadczenia usług wykonywanych przez inżynierów, architektów itp., Dor. Pod. 2008, nr 9, s. 6). W doktrynie zaznacza się, że katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty. Każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, j.w.). W rozpoznawanej sprawie Spółka wskazała we wniosku o interpretację, że usługi magazynowe świadczone przez Spółkę mają charakter kompleksowy i obejmują następujące elementy: przyjęcie towarów klienta do magazynu, przechowywanie towarów należących do klientów, zarządzanie towarami poprzez profesjonalny system informatyczny, przygotowywanie raportów bieżących dla klientów, konfekcjonowanie towarów wg przesłanych zleceń klienta (formowanie palet zawierających wiele asortymentów), świadczenie dodatkowych usług magazynowych, inwentaryzację magazynowanych towarów, kontrolę jakościową towarów, przechowanie towarów w odpowiednich, wymaganych przez klienta, warunkach, stałą ochronę i monitoring magazynów. W ocenie Sądu świadczone przez skarżącą Spółkę usługi nie są usługami związanymi z nieruchomościami. W szczególności należy podzielić pogląd zawarty w skardze, że nie można zaklasyfikować przedmiotowych usług do kategorii usług obejmujących "przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości". Przedmiotem umów zawieranych przez Spółkę z kontrahentami jest bowiem obsługa towarów składowanych w magazynach, którymi ona dysponuje i aktywne zarządzanie towarami, nie zaś udzielanie klientom uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie (np. w formie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu). Co więcej, wskazano w stanie faktycznym, kompleksowa obsługa magazynowa może być nawet świadczona w magazynie należącym do klienta - a nie do Spółki, przez pracowników Spółki i z wykorzystaniem jej infrastruktury informatycznej, co tym bardziej dowodzi temu, iż dysponowanie nieruchomością (powierzchnią magazynową) nie jest niezbędne w celu świadczenia przedmiotowych usług, zaś "udostępnienie" klientowi powierzchni - w tych przypadkach, kiedy usługa jest świadczona w magazynach Spółki - następuje jedynie pośrednio i nie jest dominującym elementem usługi. Zgodzić się bowiem należy ze skarżącą Spółką, iż dominującym elementem usługi jest zarządzanie towarem, wykonywane z zastosowaniem nowoczesnych technologii informatycznych i skoncentrowane przede wszystkim na umożliwieniu klientowi wykonywania obrotu towarem w sposób możliwie efektywny, oszczędny, minimalizujący ewentualne straty (wpisane z zasady w obrót towarów). Co więcej, "zarządcza" część usługi mogłaby być de facto wykonywana z dala od magazynu, z wykorzystaniem odpowiedniego sprzętu i oprogramowania informatycznego. Okoliczność, iż Spółka dysponuje magazynami, w których towar jest przejściowo składowany, nie może zatem przesądzać o uznaniu przedmiotowych usług za "usługi związane z nieruchomościami", tym bardziej, że w żadnym przypadku powierzchnie magazynowe nie są klientom w sposób swobodny udostępniane (w odróżnieniu np. od udostępnienia powierzchni klientowi w ramach usługi hotelowej, wprost zaliczonej do kategorii usług związanych z nieruchomościami na podstawie art. 28e). Nie można zatem podzielić poglądu organu podatkowego, że za uznaniem przedmiotowych usług jako związanych z nieruchomościami, przemawia wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt dotyczącej sprzedaży praw do dokonywania połowów w austriackiej rzece. W orzeczeniu tym ETS wskazał m.in., że: "(...) należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością." ETS uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie zakresie art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy. W takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (obecnie we wskazanym art. 47 Dyrektywy VAT). Natomiast, jak wyżej wykazano, świadczone przez stronę skarżącą usługi nie pozostają w bezpośrednim związku z nieruchomością. Wskazując na powyższe ustalenia, Sąd orzekający w niniejszej sprawie wziął ponadto pod uwagę reguły interpretacyjne, jakie wyprowadził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w zakresie przepisów regulujących miejsce świadczenia usług, obowiązujących jeszcze w stanie prawnym przed 1 stycznia 2010 r. Otóż, ETS podkreślał wielokrotnie, że wszystkie reguły dotyczące miejsca świadczenia należy traktować równorzędnie, a w przypadku ewentualnego konfliktu pomiędzy zasadami dotyczącymi określania miejsca świadczenia należy wybrać tę regułę, która prowadziłaby do racjonalnych rezultatów, w tym zwłaszcza do opodatkowania usługi w miejscu jej konsumpcji. W swoim orzecznictwie ETS kładzie przy tym szczególny nacisk na aspekt racjonalnego rezultatu przy określaniu właściwej reguły miejsca świadczenia. Widoczne to było zwłaszcza w sprawie C-429/97 pomiędzy Komisją Wspólnot Europejskich a Republiką Francuską (wyrok Trybunału z dnia 25 stycznia 2001 r., LEX nr 83116), dotyczącej kompleksowych usług polegających na gromadzeniu, transporcie i segregacji odpadów, które to usługi świadczone były przez podatnika w różnych państwach członkowskich. Pomimo że usługi te można byłoby uznać za usługi na ruchomym majątku rzeczowym – opodatkowane w miejscu faktycznego świadczenia, to Trybunał niejako wbrew literalnemu brzmieniu Dyrektywy wskazał, iż w okolicznościach sprawy takie podejście byłoby nieracjonalne i mogłoby prowadzić do konfliktów pomiędzy państwami członkowskimi. Uwzględniając zatem powyższe spojrzenie Trybunału Sprawiedliwości na kwestię mającą bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie sporu zawisłego przed tutejszym Sądem, należało uznać, że sposób ustalenia miejsca świadczenia usług wskazany przez organ jest nieprawidłowy i prowadzi do nieracjonalnych skutków, które w realiach niniejszej sprawy – jak wykazano - wyniknęłyby z powiązania miejsca świadczenia usług magazynowania ze wskazaną we wniosku nieruchomością. Owa nieprawidłowość oceny prawnej organu podatkowego wynika także z tego, iż uwzględniając rodzaj i zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, w świetle postanowień art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz orzecznictwa ETS w zakresie regulowanym przez ten przepis, należały mieć na uwadze, że w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Należy przy tym wskazać, iż zgodnie z art. 15 projektu nowelizacji Rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288/1, http: eur-lex.europa.eu), rozszerzając poglądy Trybunału wyrażone w jego licznych wyrokach, m. in.: z dnia 4 lipca 1985 r. (C-168/84, Günter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt), z dnia 17 lipca 1997 r. (C-190/95, ARO Lease BV v. Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam), czy z dnia 25 stycznia 2001 r. (C-429/1997, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska) - za stałe miejsce prowadzenia działalności należy uznać jakiekolwiek miejsce (formę) prowadzenia działalności o minimalnych rozmiarach, wyposażone w stale tam obecne wystarczające zasoby ludzkie i techniczne, umożliwiające nabywanie i wykorzystywanie usług świadczonych do takiego miejsca w przypadku usług objętych nową zasadą ogólną (świadczonych na rzecz podatnika i nieobjętych zasadami szczególnymi). Przy ocenie miejsca nabycia usługi należy uwzględniać również – po pierwsze - czy umowa lub zamówienie wskazują na stałe miejsce prowadzenia działalności jako nabywcę usług, po drugie – czy za usługę płaci lub w inny sposób ponosi koszty stałe miejsce prowadzenia działalności oraz po trzecie – czy charakter i wykorzystanie usługi nie wskazują, na czyją rzecz wykonywane jest świadczenie. Przy tym w tej perspektywie należy raz jeszcze podkreślić, że w każdym wypadku dokonywania wyboru miejsca świadczenia usług należy uwzględniać w.w. koncepcję racjonalnego rezultatu oraz brać pod uwagę miejsce finalnej konsumpcji usługi, któremu co do zasady powinno odpowiadać miejsce opodatkowania usługi. Ponadto należy wskazać, że z punktu widzenia skutków, w podatku od towarów i usług podstawowym jest kryterium ekonomiczne, które ma prymat nad prawnym i formalnym ustrukturyzowaniem działań gospodarczych (por. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010, Warszawa 2010, s. 349). Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, Sąd zważył, iż na gruncie rozpoznawanej sprawy świadczone przez Spółkę usługi kompleksowe obsługi logistycznej (zwane "usługami magazynowania") nie mogą zostać zakwalifikowane do żadnej z kategorii wynikających z art. 28e ustawy VAT (odpowiednio art. 47 Dyrektywy 112). Usługi te powinny natomiast podlegać opodatkowaniu w miejscu określonym zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ust. 1 lub ust. 2 ustawy VAT (odpowiednio art. 44 Dyrektywy 112), tj. w miejscu, w którym – w zależności od ustaleń w zakresie wyznaczonym hipotezą tych przepisów - podatnik ma siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności. W przypadku świadczenia przez Spółkę takich usług na rzecz klientów zagranicznych (tj. mających siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju niż Polska), usługi takie nie podlegają zatem opodatkowaniu w Polsce. W świetle poczynionych wyżej ustaleń Sąd zważył ponadto, iż działanie organu podatkowego w niniejszej sprawie nie może być uznane za zgodne z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści tego przepisu, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast Minister Finansów przyjął odmienne stanowisko, aniżeli w poprzednio wydanych – wskazanych przez stronę w skardze - interpretacjach. Wprawdzie organ podatkowy nie jest związany wcześniej wydanymi przez siebie interpretacjami i może zmienić swoje stanowisko, jednak powinien w takim przypadku wskazać, dlaczego taka zmiana nastąpiła. Podatnik ma bowiem prawo uzyskać informację, co skłoniło organ podatkowy do przyjęcia względem niego odmiennej interpretacji, aniżeli w analogicznym przypadku wystosowanej do innego podatnika. Znając bowiem dotychczasową interpretację przepisów prawnych dokonywaną przez organ podatkowy, podatnik miał uzasadnione podstawy do przypuszczeń, że w jego przypadku organ również zastosuje taką samą interpretację (tak również: WSA w Krakowie w wyroku z 11 czerwca 2010 r., I SA/Kr 623/10, CBOSA). Tymczasem należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie skarżący został zaskoczony zmienioną interpretacją, co już samo przez się uzasadnia stwierdzenie, że doszło do naruszenia zasady zaufania. Naruszenie tej zasady pogłębia fakt, że organ podatkowy w żaden sposób nie wyjaśnił skarżącej, co legło u podstaw zmiany jego stanowiska. Za egzekwowaniem takiego obowiązku organu wydającego interpretację indywidualną przemawia także fakt, że zgodnie z art. 14i § 3 o.p. interpretacje indywidualne wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty wskazane w treści interpretacji, są niezwłocznie zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej. W związku z tym podatnicy, którzy nie muszą przecież w każdej sytuacji występować o wydanie interpretacji, skoro posiadają wiedzę na temat stanowiska organów podatkowych w podobnym stanie faktycznym, powinni być informowani treścią kolejno wydawanych interpretacji, że stanowisko organów podatkowych w określonej kwestii uległo zmianie i dlaczego. Ma to ogromne znaczenie dla stabilności stosowania prawa (por. wyrok NSA z 5 sierpnia 2010 r., II FSK 385/10, CBOSA). Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną Sądu. W zaistniałym stanie rzeczy należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 §1 P.p.s.a. Na wniosek strony skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 P.p.s.a. /-/ M. Skwierzyńska /-/ M. Jaśniewicz /-/ za s. S. Małka, który przeszedł w stan spoczynku /-/ M. Jaśniewicz