I FSK 1278/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA, Arkadiusz Cudak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 176/10 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 13 października 2010 r., III SA/GL 176/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 17 listopada 2009 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji: w toku kontroli podatkowej wszczętej u skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za rok 2004 stwierdzono, że skarżący w deklaracji VAT-7 za styczeń 2004 r. zawyżył podatek naliczony, co spowodowało obniżenie podatku należnego, a w konsekwencji zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu obrotu paliwem. Podatnik uwzględnił podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę E. Sp. z o.o. w W. dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, w sytuacji, gdy zgodnie z ustaleniami organu podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w fakturach, a deklarację VAT-7 za styczeń 2004 r. podpisała osoba nie upoważniona do reprezentowania spółki – R. U.. Jak ustalił organ, postanowieniem z 19 lutego 2004 r. Sąd [...] XX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego odmówił wpisu zmiany danych podmiotu E. Sp. z o.o. poprzez wykreślenie J. A. B. i wpisanie na jego miejsce wspólników R. U. i R. J. K., gdyż na umowie sprzedaży udziałów z 22 grudnia 2003 r. nie było notarialnie potwierdzonego podpisu sprzedającego. A. B. zmarł 2 stycznia 2004 r. Nadto przesłuchani w toku postępowania karnego: R. U., J. K., B. P. i R. K. wskazali jako źródło pochodzenia paliwa przemyt z Ukrainy, Białorusi oraz mieszanie komponentów oraz że działalność spółki w styczniu 2004 r. była czystą fikcją, tj. za fakturami nie szło paliwo. Organ zaznaczył, że ustalenia kontroli nie dały podstaw do zakwestionowania sprzedaży paliwa przez podatnika odbiorcom wskazanym na wystawionych fakturach sprzedaży. Uznano, że paliwo pochodziło jednak z innego nie ustalonego źródła, a nie od Sp. z o.o. E., która została założona celem wprowadzania do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł. Wobec powyższych ustaleń decyzją z 21 maja 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. w wysokości 25.365 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów", jak również art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.". Organ pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o., gdyż uznał, że wykazują one czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, nie doszło bowiem do nabycia towaru od tej spółki. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielił dokonane przezeń ustalenia faktyczne oraz przyjętą podstawę prawną rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik zarzucił organom podatkowym naruszenie: - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - § 35 ust. 1 pkt 3 w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów poprzez uznanie, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania, a nadto faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i skoncentrowanie się na przebiegu postępowania prowadzonego przez organy ścigania, nie ustalenie skąd pochodziło paliwo, które sprzedawał skarżący; - art. 190 O.p. poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów, pominięcie dowodów korzystnych dla skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że nie jest ona zasadna. Uzasadniając swe rozstrzygnięcie Sąd wskazał na wstępie na treść art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i wynikające z tego przepisu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a następnie odniósł się do podstaw pozbawienia podatnika tego prawa, określonych w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów, jak również § 34 oraz § 35 rozporządzenia normujących wymogi formalne faktury VAT. Mając na uwadze brzmienie powołanych przepisów Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że E. Sp. z o.o. w W., formalny wystawca spornych faktur dokumentujących sprzedaż paliwa dla strony skarżącej nie był podmiotem, który dokonał czynności sprzedaży paliwa, ponieważ gdyby faktycznie nim był, to faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży zawierałaby czytelny podpis osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub podpis oraz imiona i nazwiska tej osoby. Jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania spółki w styczniu 2004 r. jak wynika z akt rejestrowych był A. B. - jedyny jej udziałowiec i jednocześnie jedyny członek Zarządu. Jednakże zapis ten nie odpowiadał stanowi faktycznemu, bowiem uprawnienie to wygasło z chwilą śmierci A. B. w dniu 2 stycznia 2004 r. Z tego też powodu spółka od 2 stycznia 2004 r. nie miała zarządu oraz prawidłowej reprezentacji i tym samym, jako istniejący jedynie formalnie podmiot (KRS), nie mogła czynnie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, co nie wyklucza jednak, że w obrocie faktycznie uczestniczyła w sposób ułomny. W dalszej części rozważań Sąd pierwszej instancji argumentował, że powyższe ustalenia i tak mają znaczenie drugorzędne, gdyż istota sporu sprowadza się do zakwestionowania przez organ podatkowy zakupu oleju napędowego przez podatnika od spółki E.. Sąd zauważył, że jak wynika z całokształtu materiału dowodowego, w tym z zeznań byłych pracowników spółki, spółka ta została powołana celem wprowadzania do obrotu gospodarczego paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł, jak przemyt czy mieszanie komponentów. Właścicielem spółki E. był J. B., który był figurantem, a spółka wystawiała fikcyjne faktury i przyjmowała pieniężne przelewy przykrywając nielegalną działalność B. P. i J. K.. J. B. otrzymywał pensję, podobnie jak jego następca R. U.. Przesłuchany w charakterze podejrzanego B. P. stanowczo stwierdził, że za fakturami wystawionymi przez spółkę E. nigdy nie szedł żaden towar. Faktury sprzedaży były wystawiane zgodnie z oczekiwaniami skarżącego, który podawał cenę, ilość towaru, datę z jaką miała być wystawiona faktura. Rozmowy te prowadził ze skarżącym osobiście. Zapłata dokonana przez skarżącego wracała do niego z potrąceniem marży 4-5 groszy za litr oleju lub benzyny na fakturze. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego podniesionych w skardze Sąd zauważył, że okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z całego materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Końcowo Sąd stwierdził, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot inny niż ten wskazany w fakturze, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze, a tak nie było w tej sprawie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku podatnik zaskarżając wyrok w całości zarzucił mu: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez odmowę uznania innego naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a.): - poprzez nieuwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, w szczególności dowodów przemawiających za stanowiskiem, że skarżący nabywał faktycznie paliwo, które później zbywane było innym podmiotom, mając na względzie, że w toku postępowania nie zostało wyjaśnione, skąd skarżący miał towar, który następnie zbywał, przez co nie wyeliminowano z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, naruszającej art. 187 § 1 i art. 191 O.p., 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego wadliwą wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie poprzez odmowę uznania naruszenia prawa materialnego (art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a.), tj.: - niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) w zw. z art. 17 ust. 1, 2 i 3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jak i prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Taka redakcja skargi kasacyjnej powoduje, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po zweryfikowaniu zarzutów odnoszących się do przyjętego w sprawie stanu faktycznego sprawy można przeprowadzać ocenę prawidłowości zastosowanych na jego tle norm prawa materialnego. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów, o których mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przypomnieć należy, że w ocenie autora skargi kasacyjnej organ podatkowy bezpodstawnie zakwestionował prawdziwość przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zarzucono bowiem, że powołał się na dowody przeprowadzone w toku innych postępowań, w których skarżący nie brał udziału. Skarżący nie miał możliwości przedstawienia swojej wersji wydarzeń. Ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że możliwość wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu, wynika wprost z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a konkretnie jej art. 181, którego de facto autor skargi kasacyjnej nie wskazał w ramach sformułowanych podstaw kasacyjnych. Niemniej jednak, pomimo braku wyartykułowania tego przepisu w osnowie skargi kasacyjnej skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie pragnie wyjaśnić, że przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 428/11). Warto przy tym zaznaczyć, że dowody, z których korzystał przy pomocy art. 181 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie były jedynymi dowodami stwierdzającymi okoliczności, na podstawie, których wydano zaskarżoną decyzję. Autor skargi kasacyjnej nie neguje również okoliczności związanych z umożliwieniem stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie można również podzielić wątpliwości autora skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez organy podatkowe treści art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej w zakresie braku ustaleń skąd skarżący miał towar, który następnie zbywał. Mając na uwadze argumentację strony przedstawioną na poparcie tego zarzutu wskazać należy, że brak podejmowania przez organy podatkowe jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie stanowi logiczną konsekwencję założeń ustawy o podatku od towarów i usług związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego. Podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym opartym na tzw. systemie fakturowym. Faktura VAT jest kluczowym elementem prawidłowego funkcjonowania tego systemu. Niemniej jednak tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W orzecznictwie NSA wielokrotnie wskazywano, zarówno na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również regulacji oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy VAT z 2004 r., że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Słusznie zatem Sąd I instancji stwierdził, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia skąd pochodziło paliwo sprzedawane przez skarżącego, gdyż podstawa pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego jest jedynie ustalenie, że faktura nie dokumentowała wskazanej w niej transakcji. Tym samym za niezasadne należało uznać wyartykułowany w osnowie skargi kasacyjnej zarzut związany z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego to jest on całkowicie chybiony. Skarżący zarzuca bowiem naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., podczas gdy kwestionowana w sprawie decyzja podatkowa dotyczy stycznia 2004 r., a więc okresu, w którym obowiązywała jeszcze ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Przepisy tego aktu prawnego, a konkretnie art. 19 ust. 1 i 2 tej ustawy, stanowiły podstawę prawną podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia, zaaprobowanego następnie przez Sąd pierwszej instancji. Natomiast art. 86 ust. 1 obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług nie mógł mieć w omawianej sprawie w ogóle zastosowania, a tym bardziej w powiązaniu z powoływanymi przez stronę skarżącą przepisami unijnej dyrektywy. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).