I SA/Łd 607/10

Dnia 13 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: sędzia WSA Paweł Kowalski sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi M. M., P. M. i A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji uchylającej decyzję w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego i ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne na 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., po rozpatrzeniu odwołania M. M., P. M. i A. M. utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...]r. Nr [...]w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Ł. z dnia 20 listopada 2007 r. ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2007, w wysokości 203.052,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono przebieg postępowania podatkowego, z którego wynika że pismem z dnia 2 stycznia 2009 r. podatnicy wystąpili do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Ł. ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2007. Zarzucili, że wskazana decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w tym art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.). Wnioskodawcy podnieśli, że nie brali udziału w postępowaniu, nie mogli zatem powołać się na urzędową interpretację prawa, tj. pismo Ministerstwa Finansów i Ministerstwa Rolnictwa z dnia 30 listopada 2005 r., z której wynika, że budynki wykorzystywane do działalności rolniczej, są zwolnione z podatku od nieruchomości. Zarzucili także iż nie została im doręczona decyzja Burmistrza ustalająca wysokość zobowiązania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...]r. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Ł.. Organ drugiej instancji ocenił, że doręczenie wskazanej decyzji nastąpiło wprawdzie z naruszeniem wymogów formalnych, jednak nie budzi wątpliwości, że decyzja dotarła do podatnika, tj. przedsiębiorstwa A.. Pokwitowania odbioru decyzji dokonał M. P., zatrudniony do końca 2007 r. jednocześnie w firmie A i firmie B w charakterze kierownika do spraw budowlanych. Kolegium ustaliło, że na potwierdzeniu odbioru decyzji widnieje podpis M. P.a, który zeznając jako świadek oświadczył, że nie pamięta okoliczności złożenia swojego podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru pisma i komu przekazał decyzję. Jednocześnie M. P.a podał, że nie miał pisemnego upoważnienia do odbioru korespondencji.Organ ocenił, że decyzja została doręczona bowiem została wykonana. Podatnicy zapłacili wynikające z dniej raty podatku oraz odsetki za przekroczenie terminów płatności tych rat. Reasumując Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjęło, że mimo uchybień w procedurze doręczenia, decyzja Burmistrza została "realnie doręczona". W ocenie Kolegium rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. odnosi się do naruszeń prawa w treści samej decyzji, natomiast nie obejmuje uchybień mających miejsce po wydaniu decyzji, a wiec np. związanych z doręczeniem decyzji. Organ podniósł również że nadzwyczajne tryby weryfikacji decyzji ostatecznych są wobec siebie niekonkurencyjne i uruchomienie każdego z nich oparte jest na innych przesłankach. W rozpoznawanej sprawie strona żąda zaś stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o przesłankę wznowienia postępowania, określoną w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 o.p. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie został również naruszony art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wymieniony przepis nie miał, w ocenie organu zastosowania w sprawie. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 o.p., przepisów Działu IV Rozdziału 5 Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 144 i art. 148 o.p. oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) lub lit. c) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności wyżej przywołanej decyzji Burmistrza Ł.. W jego ocenie decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, o czym świadczą dwie okoliczności: po pierwsze nie została doręczona stronie, a po drugie na jej podstawie opodatkowano budynki gospodarcze zwolnione z opodatkowania z mocy ustawy. Uzasadniając powyższe zarzuty i twierdzenia autor odwołania podniósł, że decyzja Burmistrza Ł. nie została doręczona: M. M., P. M. ani A. M.. Podkreślił, że dwóm ostatnim osobom organ podatkowy nawet nie próbował doręczyć rozstrzygnięcia. Podniósł, że M. P. który odebrał decyzję nie był upoważniony do odbioru korespondencji przez M. M., ani nie zobowiązała się do oddania korespondencji M. M.. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło odwołania i wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy własną decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Ł. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Analizując treść art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stanęło na stanowisku, że pomimo okoliczności, iż w niniejszej sprawie pracownik organu podatkowego uchybił tym przepisom, wydając decyzję osobie nieuprawnionej, ustalone w postępowaniu wyjaśniającym fakty (m.in. potwierdzenie przez M. P. własnoręczności złożonego podpisu i wykonanie przez podatnika decyzji), dostatecznie przemawiają za stwierdzeniem, że decyzja została adresatowi przekazana. Organ wskazał również, że okoliczności związane z doręczeniem decyzji mogłyby stanowić ewentualnie podstawę wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 o.p. W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności obu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, alternatywnie o ich uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi ponownie zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 o.p., przepisów Działu IV Rozdziału 5 Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 144 i art. 148 o.p. oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) lub lit. c) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uzasadniając skargę stwierdził, że aktualna pozostaje argumentacja przedstawiona w odwołaniu, którą obszernie powtórzył w skardze. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumenty na jego poparcie, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Powyższa ocena jest następstwem dość oczywistego spostrzeżenia, iż postępowanie podatkowe i decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, poddane ocenie Sądu, zostały wydane w ramach postępowania nadzwyczajnego o stwierdzenie nieważności decyzji. W trybie stwierdzenia nieważności eliminowane z obrotu prawnego mogą być decyzje obarczone kwalifikowaną wadą o szczególnym charakterze, przy czym nie może ona być inna jak tylko ściśle odpowiadająca jednej z ośmiu z zamkniętego katalogu przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 1 do 8 o.p. Podkreślić przy tym należy, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 731/08, LEX nr 552172). W skierowanym do Kolegium wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymierzającej łączne zobowiązanie pieniężne, a także w odwołaniu od decyzji tego organu oraz w skardze skierowanej do Sądu, pełnomocnik skarżących konsekwentnie upatruje rażącego naruszenia przepisów regulujących doręczenie decyzji i wywodzi, że decyzja Burmistrza Ł. nie została doręczona żadnej ze stron. Konsekwencją powyższego jest rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt1 lit. b) i/lub c) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które miało miejsce ponieważ podatnicy nie biorąc udziału w postępowaniu nie mogli skutecznie wskazać ma urzędową interpretację prawa, do której się stosowali i z której wynika, że budynki położone na terenie gospodarstwa rolnego i służące wyłącznie działalności rolnej, są zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu nie można stwierdzić nieważności decyzji z powodu wadliwego doręczania decyzji stronie bądź prowadzeniu postępowania bez udziału strony. Tego rodzaju okoliczności nie stanowią bowiem wad samej decyzji, są to natomiast wady prowadzonego postępowania podatkowego. Wady te mogą stanowić, jak słusznie podniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 534/08 (LEX nr 526492), zgodnie z którym błędem jest utożsamianie pojęć skierowania i doręczenia decyzji. O tym, do kogo decyzja jest skierowana, decyduje nazwa strony umieszczona w tej decyzji. Zupełnie inną kwestią jest sprawa, komu decyzja, przeznaczona dla strony, została doręczona. Błędne oznaczenie strony w tekście decyzji istotnie powodowałoby jej nieważność (art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod.), natomiast doręczenie jej niewłaściwie umocowanemu pełnomocnikowi mogłoby co najwyżej uzasadniać wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p. W rozpoznawanej sprawie decyzja Burmistrza Ł. z [...]r. została skierowana do M. M., tj. jednego z trzech współwłaścicieli gospodarstwa rolnego we wsi K.. Stosownie do art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy). Jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę (art. 6c ust. 2 ww. ustawy). Treść cytowanych przepisów jednoznacznie wskazuje, że decyzja została skierowana do właściwej osoby. Nie zachodzi zatem nieważność decyzji z przyczyny wymienionej w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Należy zgodzić się z oceną Kolegium, które wskazało, że w sytuacji, gdy na osobach fizycznych ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego - stosownie do treści art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym - ustalana jest w jednej decyzji w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. W tym wypadku przepis art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma zastosowania. Wydając zatem decyzję z dnia [...]r., Burmistrz Ł. nie naruszył art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzut rażącego naruszenia art. 7 ust. 1 pkt1 lit. b) i/lub c) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z rażącym naruszeniem prawa o którym mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. mamy do czynienia w sytuacji gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 731/08, LEX nr 552172). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie już tylko sam sposób w jaki strona skarżąca przywołała wyżej wymienione przepisy świadczy, że nie zachodzi oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Skarżący wskazali w istocie na dwa odrębne przepisy regulujące zwolnienie z podatku, co do których stwierdzili, że mogą mieć zastosowanie w sprawie, jednak nie chcieli przesądzać, który z nich mógłby znaleźć to zastosowanie. Wnioskowali, aby Kolegium powołało biegłego rzeczoznawcę, a następnie przedstawili opinię rzeczoznawcy Z. S. z dnia [...]r., dotyczącą klasyfikacji produkcji podłoża do pieczarek, którą zajmują się podatnicy. W tym stanie rzeczy nie sposób zaakceptować, że niezastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) lub lit. c) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, było oczywistym pogwałceniem prawa, skoro istniały wątpliwości, który ze wskazanych przepisów miał (bądź nie) zastosowanie w sprawie. Analiza tych przepisów, jakiej domaga się strona, mogła być przedmiotem postępowania wymiarowego, korygowanego w odwołaniu w trybie zwykłym, a nie w trybie nadzwyczajnym. Należy podkreślić, że "rażące naruszenie prawa" jest zjawiskiem o wyjątkowym charakterze, uzasadnia bowiem w konkretnej sprawie odstąpienie od ogólnej zasady stabilności ostatecznych decyzji administracyjnych, wymagającym - dla jego stwierdzenia - szczególnie wnikliwego postępowania i udowodnienia, dlaczego uznano je w konkretnej sprawie za rażące (wyrok WSA w warszawie z 15 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 100/09, LEX nr 526426). Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. Sz.Ch.