II FSK 255/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M., P. M. i A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 603/10 w sprawie ze skargi M. M., P. M. i A.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 19 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 13 października 2010 r., I SA/Łd 603/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. M., P. M. i A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 19 marca 2010 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2005 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że pismem z 2 stycznia 2009 r. Skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza L. z 7 września 2005 r., z powodu rażącego naruszenia prawa, w tym między innymi art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) i art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 18 listopada 2009 r., wydaną na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej odmówiło wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wskazanej we wniosku decyzji podnosząc, że decyzja ta nie istnieje już w obrocie prawnym. Została ona bowiem zmieniona w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej decyzją Burmistrza L. z 30 grudnia 2005 r., w której ustalono nową wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2005 r. Oznacza to, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji jest bezprzedmiotowe, co stanowi negatywną przesłankę wszczęcia tego postępowania w rozumieniu art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji Skarżący złożyli odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło argumentów zawartych w tym odwołaniu i podtrzymało w całości stanowisko zaprezentowane we własnej decyzji z 18 listopada 2009 r. Powtórzyło, że żądanie wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie dotyczy decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym, co stanowi negatywną przesłankę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności. 3. Na powyższą decyzję Skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 4. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji stwierdził, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze trafnie oceniło, że wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności jest w niniejszej sprawie niedopuszczalne. W tej sytuacji wydanie decyzji o odmowie wszczęcia tego postępowania było w pełni uzasadnione. Sąd I instancji wskazał, że wymienione w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki odmowy wszczęcia postępowania nie stanowią katalogu zamkniętego - mają charakter przykładowy. W konsekwencji również w innych sytuacjach, nie uregulowanych w tym przepisie, organ podatkowy będzie uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, np. gdy decyzja, której dotyczy wniosek nie jest decyzją ostateczną. Stwierdzenie nieważności decyzji odnosi się tylko do decyzji ostatecznych, co wynika z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro przepis ten wymaga by decyzja będąca przedmiotem oceny była ostateczna, to należy przyjąć, że aby żądanie stwierdzenia nieważności decyzji było prawnie skuteczne, powinno mieć za przedmiot decyzję istniejącą w obrocie prawnym. Tymczasem w niniejszej sprawie wniosek Skarżących o stwierdzenie nieważności ma za przedmiot decyzję Burmistrza L. z 7 września 2005 r., która została następnie zmieniona w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, że decyzja będąca przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności została wyeliminowana z obrotu prawnego. 5. Od powyższego wyroku Skarżący złożyli skargę kasacyjną, w której zarzucili naruszenie: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a." w zw. z art. 249 § 1 pkt 1, w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 i art. 206 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Samorządowe Kolegium Odwoławcze oraz Sąd I instancji mieli wiedzę, że strona zaskarżyła decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z 30 grudnia 2005 r., a zatem Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno było wszcząć postępowanie, a następnie je zawiesić z urzędu na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewystarczające i niewłaściwe wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku, a w rezultacie ogólne przyjęcie, że nie doszło do naruszenia art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.; - art. 1 § 2 oraz art. 3 P.p.s.a. przez wadliwą kontrolę legalności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, a mianowicie przez niewłaściwą wykładnię art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i brak wykładni art. 201 § 1 pkt 2 i art. 206 tej ustawy, co doprowadziło do naruszenia tych przepisów. Na tej podstawie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiódł, że po otrzymaniu wniosku o wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z 7 września 2005 r. organ I instancji powinien z urzędu zawiesić to postępowanie, gdyż nie można wykluczyć, że decyzja z 30 grudnia 2005 r. zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego. Gdyby tak się stało i zostałaby ona uchylona bądź została stwierdzona jej nieważność, w obrocie prawnym pozostałaby decyzja z 7 września 2005 r. Taka sytuacja oraz upływ czasu spowodowałby upływ 5-letniego terminu na złożenie wniosku o stwierdzenie jej nieważności, co z kolei naruszałoby zasadę wyrażoną w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W obrocie prawnym pozostałyby bowiem decyzje zapadłe z rażącym naruszeniem prawa, których nie można byłoby już wyeliminować. 6. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie udzieliło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Skarga kasacyjna nie jest zasadna wobec czego należało ją oddalić. Na wstępie wskazać należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który powinien spełniać zarówno wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, jak również wymogi materialne określone w art. 176 P.p.s.a. Wśród tych ostatnich mieści się oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, wskazanie czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi z kolei, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstruując skargę kasacyjną jej autor powinien zatem wskazać wprost, jaki przepis prawa materialnego lub postępowania został naruszony przez Sąd I instancji oraz na czym to naruszenie polegało w danej sprawie, na tle treści konkretnego przepisu. W zakresie naruszenia przepisu prawa materialnego powinien wskazać, czy doszło do jego naruszenia poprzez błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu postępowania powinien wskazać, dlaczego podnoszone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 20 marca 2012 r., II FSK 1761/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Mając zatem powyższe na uwadze należy wskazać, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie obarczona jest istotnymi brakami. Po pierwsze stawiając w petitum zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 249 § 1 pkt 1, w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 i art. 206 Ordynacji podatkowej nie wskazano, w jaki konkretnie sposób miałoby dojść do naruszenia tych przepisów. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się do przytoczenia treści art. 201 § 1 pkt 2 i art. 206 Ordynacji podatkowej. Na ich tle wyraził następnie stanowisko, że po otrzymaniu wniosku o wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji organ I instancji powinien z urzędu zawiesić to postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi podstawę obligatoryjnego zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Tymczasem z treści skargi kasacyjnej nie sposób jest wywieść, co - w ocenie jej autora – było w niniejszej sprawie owym zagadnieniem wstępnym. Można jedynie przypuszczać, że miał on na myśli rozstrzygnięcie w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z 30 grudnia 2005 r. Niemniej nie jest rolą Sądu korygowanie, czy też uzupełnianie treści skargi kasacyjnej, bądź też stawianie hipotez i domyślanie się, jakie były intencje kasatora towarzyszące wniesieniu tego środka zaskarżenia. Skarga kasacyjna powinna być zatem tak sformułowana, aby nie wymagała dokonywania zabiegów interpretacyjnych (por. wyrok NSA z 20 marca 2012 r., II FSK 1760/10 i przywołane tam orzecznictwo, CBOSA). Powyższe wynika z treści art. 183 § 1 P.p.s.a. statuującego zasadę, w myśl której rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny jest związany jej granicami. Wskazane powyżej uchybienie powoduje, że zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 249 § 1 pkt 1, w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 i art. 206 Ordynacji podatkowej wymyka się spod kontroli instancyjnej. Brak bowiem jakiegokolwiek uzasadnienia skutkuje tym, że Sąd nie może sam poszukiwać podstaw uzasadniających twierdzenie o naruszeniu tych przepisów. W sposób równie nieskuteczny wniesiono także zarzut naruszenia art. 1 § 2 oraz art. 3 P.p.s.a. Pomijając to, że art. 1 P.p.s.a. nie dzieli się na jednostki redakcyjne - paragrafy, wskazać należy, że przepis ten określa przedmiot regulacji zawartej w ustawie, definiując sprawę sądowoadministracyjną. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia jednak w jaki sposób przepis ten został naruszony i jakie miałoby to znaczenie dla zapadłego rozstrzygnięcia. W skardze tej mowa jest ogólnie o "wadliwej kontroli legalności decyzji SKO" wskutek niewłaściwej wykładni art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i braku wykładni art. 201 § 1 pkt 2 i art. 206 tej ustawy, (s. 2 skargi kasacyjnej). Natomiast wskazując na uchybienie art. 3 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie podaje jaki konkretnie przepis zamieszczony w tej jednostce redakcyjnej został naruszony i w jaki sposób. Treść art. 3 składa się z trzech paragrafów, z kolei § 2 składa się z ośmiu punktów wskazujących zakres w jakim sąd administracyjny może wykonywać funkcje kontrolne wobec administracji publicznej. Brak wskazania zakresu rzeczowego skargi kasacyjnej uniemożliwia jej rozpoznanie z uwagi na treść art. 183 § 1 P.p.s.a. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie wyjaśnił powodów, dla których uznał, że nie doszło do naruszenia prawa. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew stanowisku strony skarżącej Sąd, którego wyrok zaskarżono, wskazał wyraźnie na przepisy prawne, które były przedmiotem dokonanej interpretacji oraz wskazał przyczyny, dla których stanowisko organu jest prawidłowe. Na stronie 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyjaśnił, że art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga, by decyzja, której stwierdzenia nieważności strona żąda, była ostateczna. Z tego wysnuł wniosek, że żądanie to - aby było prawnie skuteczne - powinno mieć za przedmiot decyzję istniejącą w obrocie prawnym. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy Sąd I instancji wywiódł, że decyzja będąca przedmiotem wniosku Skarżących została wyeliminowana z obrotu prawnego, a skoro tak, to wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności było zasadne. Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a.