I SA/Łd 763/10

Dnia 14 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2010 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. spółka z o.o. w R. wystąpiła 28 grudnia 2009 r. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów. Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż strona zamierza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywać nieodpłatnych przekazań na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Co do zasady będą to różnego rodzaju dostawy na cele promocyjne, reklamowe oraz dostawy towarów związane ze sprzedażą premiową. Przedmioty mają być przekazywane kontrahentom, natomiast cel przekazania zawsze ma być związany z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wnioskodawca wyjaśnił, że przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości, gdyż nieodpłatnie towary wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Towary te nie będą stanowić drukowanych materiałów reklamowych czy informacyjnych, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zmianami, powoływanej jako "ustawa o VAT"), natomiast ich wartość będzie przekraczać zarówno 5 zł, 10 zł jak i 100 zł, tj. nie będą stanowić prezentów o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT. Wnioskodawca wyjaśnił, że ww. towary nie będą stanowić próbek określonych w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, analiza art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, prowadzi do wniosku, że obowiązek taki nie powstaje. Z literalnego brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przepis pomija nieodpłatne przekazanie towarów dokonane na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Wszystkie wydania towarów, o których mowa we wniosku, mają związek z prowadzoną działalnością, bowiem zachęcają kontrahentów do zakupywania towarów spółki, a tym samym mają wpływ na generowanie przychodów. W konsekwencji takie przekazanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał szeroko orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA z 20 listopada 2007 r. III SA/Wa 1268/07, wyrok NSA z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08 oraz wyrok NSA z 23 września 2009 r., I FSK 1154/08). W interpretacji z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu po przeanalizowaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 2 i 7 ustawy o VAT organ podatkowy doszedł do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Organ wyjaśnił, że przy wykładni ww. przepisów należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz.Urz. UE serii L Nr 145 str. 1, dalej VI Dyrektywa), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników lub też nieodpłatne ich przekazanie albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa, stanowiących prezenty o małej wartości i próbki. Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika, czy pracowników podatnika, a także nieodpłatne ich zbycie oraz użycie do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność. Z powyższego przepisu nie wynika zatem, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie nie związane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą uznawane jest za odpłatną dostawę towarów. Również zgodnie z obowiązującą od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE serii L Nr 347, str. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 112), będącą odpowiednikiem VI Dyrektywy, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu. Art. 16 Dyrektywy 112 swoją dyspozycją obejmuje zatem każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Organ podatkowy wskazał następnie, że aby zachować wykładnię przepisów krajowych zgodną z unormowaniami unijnymi, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112. Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe organ uznał, że nieodpłatne przekazanie, przez wnioskodawcę towarów w ramach działań promocyjnych i reklamowych będzie stanowić dostawę i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w interpretacji. W skardze do sądu strona, wnosząc o uchylenie kwestionowanej interpretacji, podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 7 ust. 2-3 ustawy o VAT oraz naruszenia prawa proceduralnego tj. art. 14c § 2 oraz art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "ord. pod."). W uzasadnieniu poparła argumentację, którą przedstawiła we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zaskarżona interpretacja nie mogła się ostać z powodu błędnej wykładni art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy o VAT. Stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 czerwca 2005 r. Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08. Sąd ten stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. NSA wyjaśnił, że art. 7 ust. 2 od wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług nie był zmieniany, zmienił się natomiast przepis ust. 3 tego artykułu. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem właśnie to sformułowanie pozwoliło NSA w uchwale z 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 16 Dyrektywy 112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) – do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie – z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. NSA zgodził się z poglądami wyrażonymi w wyrokach z 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07 i 28 czerwca 2008 r., sygn. akt l FSK 743/07, a także w wyroku z 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08, że powyższa zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem – korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) – spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta, w ocenie NSA, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z 28 maja 2007 r., sygn. akt l FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania. Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, jak to miało miejsce przed nowelizacją. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko NSA, iż wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni jest niedopuszczalne. NSA wskazał, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS zawarte w powołanym wyroku w sprawie Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 112) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni – przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych – nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników . Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Za oczywiste NSA uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. NSA doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, jak już wskazano, poglądy powyższe podzielił, tak jak i rozumowanie, które doprowadziło do ich sformułowania. Wskazać należy, iż skoro w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.) nie stanowi dostawy towarów przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów, to dokonanie w tej sytuacji – jak w zaskarżonej interpretacji – wykładni prowspólnotowej art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3 oraz przepisy VI Dyrektywy (Dyrektywy 112), poza zakres zawarty w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej – uznać należy za niedopuszczalne. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie uznał, że wykładnia dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowa, a organ podatkowy kwestionując stanowisko Spółki, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy o VAT, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu rezultaty dokonanej przez organ wykładni – art. 7 ust. 2 poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami ustawy podatkowej – naruszają nadto wynikające z Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i wyłączności ustawowej w zakresie określania przedmiotu opodatkowania (art. 217 Konstytucji RP). W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzy wniosek spółki i wyda interpretację uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 1 i 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Sz.Ch.