I SA/Rz 559/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany NSA Jacek Surmacz /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 14 października 2010 r. sprawy ze skargi N. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. - oddala skargę - I SA/Rz 559/10 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpoznaniu odwołania N. K. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...], określającej podatniczce wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2007 r., w kwocie 707,00 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż w okresie od 5 lipca 1993 r. do 5 czerwca 2007 r. N. K. prowadziła działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "N." w R. Przedmiotem działalności tej spółki był wynajem pomieszczeń (lokali użytkowych) pod działalność gospodarczą, położonych w budynku zlokalizowanym przy ul. P. 6 w R., którymi spółka od dnia 8 sierpnia 1997 r. dysponowała na zasadach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, przekształconego następnie w dniu 15 lutego 2007 r. w prawo odrębnej własności na rzecz J. M., N. K. i Z. W. - wspólników s.c. "N.". Spółka wystawiała najemcom faktury VAT z tytułu najmu pomieszczeń, a także refakturowała na najemców koszty eksploatacji lokali. Umową sprzedaży z 20 kwietnia 2007 r. wyżej wspomniani wspólnicy, działający w ramach spółki cywilnej "N.", zbyli wynajmowany wcześniej lokal za cenę 3 000 000 zł., z której na każdego ze wspólników przypadła kwota 1 000 000 zł. Spółka cywilna "N." została rozwiązana w dniu 31 maja 2007 r. Składając wspólne z mężem roczne zeznanie podatkowe za 2007 r., N. K. wykazała własny dochód z najmu w wysokości 25 481,03 zł, dochód z innych źródeł w wysokości 1 292 zł oraz dochód męża z tytułu stosunku pracy w wysokości 39 264,70 zł oraz z innych źródeł w kwocie 580 zł. Podatek należny za 2007 r. wyniósł 6 441 zł. Przychód osiągnięty ze sprzedaży lokalu nie został wykazany ani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej, ani w zeznaniu rocznym podatników. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R., uznając iż przedmiotowa sprzedaż lokalu, jako przychód z działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. – zwanej dalej: ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych), opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...], określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na kwotę 360 182 zł, natomiast decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...], określił N. K. wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2007 r., w kwocie 707 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji w przedmiocie określenia odsetek N. K. zarzuciła przede wszystkim, iż kwota osiągnięta ze sprzedaży lokalu użytkowego, nie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu z uwagi na treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wyjaśniła, że w latach 2006 - 2007 przedmiotowy lokal nie był ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki, gdyż spółka takiej ewidencji nie prowadziła, a także nie był przez spółkę amortyzowany. Ponadto zasugerowała, iż pomimo że nabycie przedmiotowego lokalu nastąpiło na zasadach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, nie zostało ono zaewidencjonowane przez spółkę, a zatem lokal stanowił majątek osobisty wspólników, do zbycia którego należy zastosować regułę z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą źródłem przychodu jest odpłatne zbycie lokalu użytkowego, jeśli nastąpiło przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. W ocenie odwołującej się nie ma podstaw do uznania, iż osiągnięty przychód związany był z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, gdyż zbyty lokal nie był przez spółkę ewidencjonowany ani amortyzowany. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie uznał, że stanowisko organu I instancji jest prawidłowe i materiał dowodowy wskazuje na fakt zaniżenia przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę w wyniku nieopodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu użytkowego, znajdującego się przy ul. P.nr 6. Organ wskazał, że kwota otrzymana ze sprzedaży przez wspólników przedmiotowego lokalu powinna być doliczona do przychodu osiągniętego z działalności gospodarczej podatniczki, w związku z czym na podatniczce ciążył obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2007 r. w kwocie 360.840,00 zł. W jego ocenie prawidłowo określono należny podatek dochodowy za 2007 r. w wysokości 360 182.Powołując się na art. 53 § 4 i 53a Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że odsetki za zwłokę od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2007 r., w części przekraczającej kwotę podatku należnego za ten rok podatkowy wynoszącej 5 963 zł, za okres od 22 maja 2007 r. do 24 kwietnia 2008 r., tj. od następnego dnia po dniu, w którym przypadał termin płatności zaliczki za kwiecień 2007 r. do dnia złożenia zeznania podatkowego za ten rok podatkowy, zostały wyliczone prawidłowo. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu argumentu, iż dla uznania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, konieczne jest wprowadzenie tej nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz jej amortyzowanie, organ podatkowy podkreślił, że okoliczność, iż spółka, wykorzystująca niewątpliwie przedmiotowy lokal do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zrealizowała ciążącego na niej obowiązku wprowadzenia go do ewidencji, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Amortyzacja zaś składników majątkowych jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika, a zatem jej brak wpływa jedynie na koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności, nie przesądza zaś o gospodarczym czy też prywatnym wykorzystaniu nieruchomości. W skardze na powyższą decyzję N. K., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacją podatkową), art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 24 ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1478, ze zm.). W uzasadnieniu skargi stwierdziła, iż dla uznania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, za osiągnięty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, konieczne jest kumulatywne spełnienie przesłanki wykorzystania nieruchomości do prowadzenia tejże działalności oraz jej ujęcie w ewidencji środków trwałych podmiotu gospodarczego. Zasugerowała przy tym, że skoro w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka zaewidencjonowania nieruchomości – nie ma podstaw do opodatkowania przychodu z jej sprzedaży, jako osiągniętego z działalności gospodarczej. Należy natomiast zastosować reguły opodatkowania wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w przedmiotowej sprawie, z uwagi na upływ czasu, powoduje wyłączenie osiągniętego przez podatnika przychodu z opodatkowania. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 10 sierpnia 2010 r. skarżąca stwierdziła, że dołączone do pisma odpisy dokumentów wskazują, że przydział lokalu użytkowego nastąpił na rzecz osób fizycznych, a nie spółki cywilnej i to one realizowały określone uprawnienia jako członkowie spółdzielni. Ponadto dołączyła protokoły z kontroli za lata 2004 – 2006 wskazujące, że nie była w spółce prowadzona ewidencja środków trwałych i nie była naliczana amortyzacja, a także dokumenty potwierdzające zakres zniszczeń i robót budowlanych po pożarze budynku. Skarżąca nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów. W powyższym piśmie N. K. zaakcentowała również konieczność stosowania w postępowaniu podatkowym zasady in dubio pro tributario i podniosła, że skoro ustawodawca w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób kompleksowy określił, sprzedaż jakich konkretnie składników majątkowych stanowi przychód z działalności gospodarczej - wskazując na ich wspólną cechę, tj. ujęcie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – to oznacza to, że zrezygnował z opodatkowania sprzedaży innych składników majątkowych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W myśl przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm. – dalej: ustawa P.p.s.a), zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa, mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tak rozumianej kognicji sądu, przedmiotowa skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki za kwiecień 2007 r. na podatek dochodowy od osób fizycznych, z tytułu przypisania osiągniętego przychodu ze sprzedaży prawa własności lokalu użytkowego, do jednego z określonych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródeł przychodu. W ocenie organu podatkowego, sam fakt wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości do czasu jej zbycia, do prowadzonej przez skarżącą w ramach spółki cywilnej działalności gospodarczej, przesądza o zakwalifikowaniu tego przychodu jako osiągniętego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem natomiast skarżącej, fakt iż przedmiotowa nieruchomość nie została zaewidencjonowana jako środek trwały i nie była amortyzowana, wyklucza jej związek z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą, wobec czego przychód ze sprzedaży może podlegać opodatkowaniu jedynie na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych skarżąca stała się adresatką dwóch decyzji dotyczących rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. W decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...], utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy, małżonkom N. i A. K. określone zostało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 360.182,00 zł, w miejsce zadeklarowanego w wysokości 6 441,00 zł. Natomiast w decyzji z tej samej daty, również utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy, będącej przedmiotem rozpoznawanej skargi, organ podatkowy wyliczył i określił skarżącej odsetki za zwłokę od niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2007 r., w kwocie 707,00 zł. W ocenie Sądu takie działanie organu było prawidłowe Podstawą rozstrzygnięcia były przepisy art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1, §2, §3 i § 4, art. 53a Ordynacji podatkowej oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według określonych w ustawie zasad. Uiszczane zatem w ciągu roku podatkowego zaliczki stanowią w istocie sukcesywną zapłatę podatku, przy czym zachowują one swój odrębny byt prawny wobec zobowiązania podatkowego z tytułu podatku obliczonego za rok podatkowy. Nadmienić należy także, iż obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy jest ograniczony w czasie i wygasa z chwilą powstania obowiązku podatkowego za dany rok podatkowy, zgodnie z zasadą, że nie może równolegle istnieć zobowiązanie w zaliczkach na podatek i zobowiązanie w samym podatku. Zatem po upływie roku podatkowego, z mocy prawa powstaje zobowiązanie w podatku dochodowym, ustaje natomiast byt zaliczek, przez co zobowiązanie z tego tytułu nie może być określane przez organ podatkowy. Pogląd o odrębności tych zobowiązań został zaakceptowany i ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2004 r., sygn. FSK 150/04, niepublikowany, z dnia 5 lipca 2004 r., sygn. I FSK 176/04, Monitor Podatkowy 2005/1/42, z dnia 31 maja 2004 r., sygn. I FSK 149/04, system LEX nr 129927). Podziela go również orzekający w sprawie Sąd. Powyższe rozumienie kwestii zaliczek po upływie roku podatkowego jednocześnie nie eliminuje możliwości naliczania i orzekania w przedmiocie tychże odsetek za zwłokę (z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek). Powołać się tu należy na ogólną zasadę wyrażoną w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności i zasada ta odnosi się także do niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek – art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej. Obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę reguluje zaś przepis art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, natomiast kwestię odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, które przekraczają kwotę należnego podatku za rok podatkowy – jak ma to miejsce w rozpoznawanej przez Sąd sprawie - art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, organ podatkowy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – określa odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Później odsetki powinny być liczone od zaległości w samym podatku – art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej W niniejszej sprawie sposób naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki za kwiecień 2007 r. na podatek dochodowy jest prawidłowy. Organ I instancji prawidłowo obliczył, a organ odwoławczy potwierdził, utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, że nieuregulowana w terminie płatności zaliczka na podatek dochodowy, w części przekraczającej kwotę podatku należnego za 2007 r. wynosi 5 963,00 zł. Następnie kierując się brzmieniem przepisów art. 53 § 4 i art. 53a Ordynacji podatkowej organ prawidłowo naliczył odsetki za zwłokę od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy za kwiecień 2007 r., w części przekraczającej kwotę podatku należnego za ten rok, w wysokości 5 963 zł za okres od 22 maja 2007 r. do 25 kwietnia 2008 r., tj. od następnego dnia po dniu, w którym przypadał termin płatności zaliczki za kwiecień 2007 r. do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2007 r. przez podatniczkę. Sąd stwierdza, że wobec rozpoznania skargi N. K. i jej męża na decyzję merytoryczną dotyczącą zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. wyrokiem z dnia 14 października 2010 r., sygn. I SA/Rz 560/10, nie zachodzi konieczność ponownego odniesienia się do zarzutów skargi dotyczących kwestii spornej zakwalifikowania przychodu z tytułu zbycia lokalu użytkowego położonego przy ul. P. nr 6 w R. Natomiast odnośnie naliczenia odsetek od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2007 r., skarga nie zawiera żadnych zarzutów. W związku z powyższym skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a.