I SA/Łd 475/10

Dnia 14 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2010 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w upadłości z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - listopad 2003 roku oddala skargę. I SA/Łd 475/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...], określającą firmie A. spółce akcyjnej w upadłości zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w 2003 r. firma A. spółka akcyjna (dalej: Spółka) prowadziła działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu. W toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup złomu od następujących podmiotów: 1) B., 2) C.. W ocenie organu faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i odnoszą się jedynie do "papierowego" obrotu towarem. Organ wskazał na art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W myśl art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego. Na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, zobowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Organ zwrócił uwagę, że dla zastosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ustawodawca wymaga spełnienia określonych warunków. Jeden z takich warunków wynika z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie", w myśl którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zarówno opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, jak i prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, związane są z rzeczywistym nabyciem towarów i usług. W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez B., organ wyjaśnił, że na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu 5 czerwca 2007 r. E. M. została przesłuchana przez pracowników Urzędu Skarbowego w I.. W trakcie tego przesłuchania E. M. zeznała, że nigdy nie brała udziału w zakupie i sprzedaży złomu, jej udział ograniczał się tylko do wypisywania i podpisywania faktur VAT oraz do stawienia się w określonym miejscu o określonej porze, za wynagrodzeniem ok. 50 zł. Pieniądze za dostawę złomu, które wpływały przelewem na jej konto bankowe, wypłacała i przekazywała osobie trzeciej. E. M. była również wielokrotnie przesłuchiwana w toku postępowań podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. (23 marca 2004 r., 20 lipca 2006 r., 25 lipca 2006 r., 13 i 15 marca 2007 r., 13 listopada 2007 r.). Z zeznań tych wynika, że E. M. nigdy sama nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie poszukiwała odbiorców złomu, ani nie decydowała o ich wyborze. Decyzjami z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił E. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2003 r. w wysokości 0 zł. A decyzją z dnia [...] r. nr [...] – organ ten określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj - grudzień 2003 r. w wysokości 0 zł. W rozstrzygnięciach tych organ zakwestionował prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup złomu i orzekł o braku obowiązku odprowadzenia podatku należnego z tytułu transakcji sprzedaży złomu. Wyrokiem z dnia [...] r., [...] , Sąd Rejonowy w I. uznał E. M. winną tego, że: - w okresie od marca do kwietnia 2003 r. działając w warunkach czynu ciągłego prowadząc działalność gospodarczą Zakład Wielobranżowy E. M. z siedzibą w I. posługiwała się fałszywymi fakturami VAT potwierdzającymi fikcyjne transakcje sprzedaży złomu stalowego prowadzone z firmami D. oraz E., tj. przestępstwa z art. 270 § 1 k.k. w związku z art. 12 k.k., - w okresie od marca do kwietnia 2003 r. w I. działając w warunkach czynu ciągłego, wprowadziła w błąd uprawiony organ przedkładając nierzetelne deklaracje VAT, wyłudziła zwrot podatku VAT w łącznej kwocie 12.317 zł na szkodę Skarbu Państwa, tj. przestępstwa z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 12 k.k. W toku postępowania odwoławczego strona złożyła pismo z dnia 15 stycznia 2009 r., w którym podniosła, że E. M. samodzielnie dokonywała różnych czynności prawnych, co przeczy tezie o pozorności prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Na potwierdzenie tego strona przedstawiła pisma adw. J. K. z grudnia 2003 r., z których wynika, że w imieniu E. M. dochodził należności od Spółki za sprzedany towar (złom). W dniu 2 czerwca 2009 r. E. M. ponownie została przesłuchana w charakterze świadka przez pracownika Urzędu Skarbowego w I., na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej. Podczas tego przesłuchania E. M. stwierdziła, że nigdy nie dochodziła jakichkolwiek roszczeń od Spółki A., nigdy nikomu nie udzielała pełnomocnictwa, nie widziała pism adw. J. K. i nigdy nie korzystała z porad prawnika. Pismem z dnia 2 lipca 2009 r. strona wniosła o przesłuchanie adw. J. K. na okoliczność ustanowienia go pełnomocnikiem E. M.. Pismem z dnia 16 września 2009 r. organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. o równoczesne przesłuchanie E. M. oraz adw. J. K.. Z nadesłanego w dniu 10 listopada 2009 r. pisma J. K. z dnia 9 października 2009 r. wynika, że nie posiada on jakiejkolwiek dokumentacji związanej z przedmiotową sprawą, ponadto zobowiązany jest do zachowania tajemnicy. Potwierdził jedynie, że przedmiotowe pisma z grudnia 2003 r. zostały sporządzone w jego kancelarii, nie jest jednak w stanie przypomnieć sobie żadnych szczegółów tej sprawy. Wobec powyższego organ postanowił odstąpić od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych osób i dać wiarę zeznaniom E. M. z 2 czerwca 2009 r., kiedy oświadczyła, że nie ustanawiała żadnego pełnomocnika. Odnośnie faktur wystawionych przez C.., organ wskazał na decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] r., [...] i z dnia [...] r., nr [...], którymi organ ten określił L. R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2002 r. w kwocie 0 zł. Z treści tych decyzji wynika, że organ podatkowy skontrolował osobiście lub z pomocą innych organów podatkowych wszystkich dostawców, u których L. R. dokonywał zakupu złomu. Kontrole te wykazały, że kontrahenci nie figurowali w bazie danych właściwego urzędu skarbowego lub nie potwierdzali transakcji dokonanych z L. R. Ponadto L. R. zeznał, że nie dokonywał zakupów złomu u rzekomych dostawców, zaś faktury VAT dokumentujące te czynności były dostarczane przez osoby trzecie. Odnośnie sprzedaży dla Spółki A. ustalono, że L. R. udawał się osobiście do punktu skupu, gdzie czekał już przygotowany przez osoby trzecie samochód ze złomem, który L. R. fakturował. Okoliczności te zostały potwierdzone wyrokiem Sądu Rejonowego w I. z dnia [...]r. ([...]), którym uznano L. R. za winnego tego, że w okresie od dnia 22 stycznia 2002 r. do dnia 31 stycznia 2003 r. w I., działając w warunkach czynu ciągłego, prowadząc działalność gospodarczą w postaci C. z siedzibą w I., wprowadził w błąd Urząd Skarbowy w I. poprzez przedłożenie nierzetelnych faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu złomu stalowego z nieistniejących firm. Wyrok jest prawomocny. W lipcu 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec L. R., który nie był w stanie przedłożyć żadnych dokumentów źródłowych oraz ksiąg podatkowych, stwierdził bowiem, że wszystkie dokumenty zagubił, a okoliczności tego zdarzenia nie pamięta. O fakcie tym nie powiadomił żadnych organów ścigania. Przesłuchany przez pracowników Urzędu Skarbowego w I. w dniu 23 sierpnia 2007 r. L. R. zeznał, że ze Spółką A. nie zawierał żadnych umów, wśród jego kontrahentów, od których nabywał złom w 2003 r., były również te firmy, od których złom nabywał w 2002 r. Nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia złomu, nie wie w jakich okolicznościach złom był dostarczany Spółce A. zgodnie z wystawioną fakturą. Stwierdził, że towar - maksymalnie o wadze 2.400 kg - przewoził samochodem marki Żuk o ładowności 900 kg, nie potrafił jednak wskazać właściciela samochodów, których numer rejestracyjny, widnieje na wystawionych fakturach, tj. CIN 85GG oraz CIN F 765. L. R. ponownie przesłuchany w dniu 4 lutego 2008 r. zeznał, że nie posiadał żadnego placu do składowania złomu, nie zatrudniał pracowników, nie miał żadnych urządzeń do segregacji złomu, sprzedawany złom był jego własnością. Stwierdził również, że wiarygodne są jego obecne zeznania, a nie te dotyczące transakcji przeprowadzonych w 2002 r., gdzie zeznał, że złom nie był jego własnością, i że firmował swoim nazwiskiem cudzą działalność, za co został skazany prawomocnym wyrokiem sądu. We wrześniu i październiku 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., podjął ponowną próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów L. R.. W tym celu zwrócił się od organów podatkowych właściwych dla tych kontrahentów z prośbą o przeprowadzenie takich czynności. Odpowiedzi, które napłynęły od tych organów, potwierdziły wcześniejsze ustalenia, które zostały także zawarte we wskazanym prawomocnym wyroku sądu karnego. Wszystkie faktury VAT dokumentujące zakupy złomu zostały wystawione przez firmy nieistniejące, wyrejestrowane lub takie, które nie wystawiały faktur. Żaden z kontrahentów nie potwierdził faktu przeprowadzenia transakcji z L. R.. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił L. R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. w kwocie 0 zł. W decyzji tej organ podatkowy zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup złomu, jak i orzekł o braku obowiązku odprowadzenia podatku należnego od transakcji sprzedaży złomu. Decyzja jest ostateczna i prawomocna. Organ wskazał na art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 - 20 VI Dyrektywy i stwierdził, że aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. W świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek wynikający z faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. faktura musi dokumentować rzeczywistą transakcję gospodarczą pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, co nie wystąpiło w rozpoznawanej sprawie. Na poparcie zajętego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do wyroków sądów administracyjnych, ustosunkowując się również do orzeczeń powołanych w odwołaniu. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił organowi naruszenia: 1) art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, 2) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia poprzez jego zastosowanie chociaż przepis ten wkracza w sposób niedopuszczalny w materię ustawową, rozstrzygając o konstrukcyjnych elementach podatku od towarów i usług, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia: - art. 217 Konstytucji, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie rangi podustawowej ingerującym w kluczowy element konstrukcji podatku VAT, - art. 64 ust. 2 Konstytucji poprzez dowolną i niezgodną z zawartą w tym przepisie zasadą równej ochrony prawnej interpretację rozporządzenia polegającą na dolegliwym i automatycznym pogorszeniu sytuacji strony w stosunku do innych podatników, którzy odliczają podatek faktycznie poniesiony w cenie i zawarty w fakturze VAT, 3) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań dla ustalenia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, polegające w szczególności na: - nienależytym odniesieniu się do okoliczności mających istotne znaczenie dla oceny realności przedmiotowych transakcji, - znacznym ograniczeniu postępowania dowodowego w zakresie umożliwiającym stronie bezpośrednie uczestniczenie w gromadzeniu materiału dowodowego i odnoszenie się do przedstawionych twierdzeń i faktów - dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności zeznań dostawców złomu, 4) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na pozaprawnych przesłankach w postaci nieposiadania przez dostawców Spółki pełnej infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, a także braku rejestracji w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, 5) art. 121, art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie pełnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji polegającego na zaniechaniu wyczerpującego i merytorycznego ustosunkowania się do twierdzeń i argumentów podatnika, w szczególności do prezentowanego orzecznictwa, 6) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie określonej w nim procedury i niewystąpienie do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych polegających na sprzedaży złomu pomiędzy podatnikiem a jego dostawcami, tj. firmami B. oraz C. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W bardzo szerokim uzasadnieniu skarżący podniósł m. in., że towary wykazane w zakwestionowanych fakturach zostały rzeczywiście wydane Spółce, a osoby wskazane jako wystawcy faktur - potwierdziły co do zasady fakt ich wystawienia. Została również zapłacona cena w wysokości wynikającej z tych faktur. Nie sposób zatem uznać, że między tymi podmiotami żadne zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca. Skarżący wskazał na art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli osoba nie uprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze. Zdaniem skarżącego na podstawie dyspozycji tego przepisu Spółka realnie nabyła własność złomu wskazanego w fakturach, niezależnie od tego, kto fizycznie złom jej przekazywał. Okoliczność, że E. M. i L. R. mogli nie być właścicielami i posiadaczami przedmiotowego złomu, jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ § 48 ust. 4 pkt 5(a) rozporządzenia ogranicza prawo do odliczenia podatku naliczonego nie w przypadku, gdy "osoba wskazana na fakturze jako sprzedawca nie jest właścicielem towaru", ale wówczas, gdy "faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana". Istotne jest natomiast, że Spółka odbierając faktury i złom w nich opisany, działała w dobrej wierze. Skarżący wskazał na istniejące wątpliwości co do stosunków prawnych między Spółką a jej kontrahentami, które w toku postępowania podatkowego nie zostały usunięte. Twierdzenie organu odwoławczego, że o braku istnienia umowy sprzedaży pomiędzy Spółką a kontrahentami świadczy brak "dokumentu" umowy, wskazuje na nieznajomość obowiązującego prawa, zgodnie z którym dla umowy sprzedaży nie jest konieczna szczególna forma, a wręcz przeciwnie - umowa taka może być zawarta nawet per facta concludentia, co jest normalną praktyką w dynamicznym społeczeństwie. Wymaganie od Spółki aby przedstawiała takie dokumenty, nie znajduje jakiegokolwiek prawnego uzasadnienia, podobnie jak zaniechanie przez organ wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego przypisanie E. M. wyłącznie roli firmanta w procederze wprowadzania cudzego złomu do obrotu, jest nieprawidłowe i dowolne. Co prawda firmant ponosi odpowiedzialność solidarną i osobistą za zaległości podatkowe podmiotu firmowanego (na mocy art. 113 Ordynacji podatkowej), to jednak jego sytuacja prawno-podatkowa kształtuje się znaczenie korzystniej niż w przypadku stwierdzenia, że wykonywał on działalność gospodarczą w swoim imieniu i na swój rachunek. W świetle art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe w stosunku do firmanta nie może być bowiem wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania podatkowego lub przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to w praktyce, że odpowiedzialność firmanta jest w istocie subsydiarna, bowiem zaistnieje wyłącznie w przypadku niemożności zaspokojenia należności przez firmowanego. Z uwagi na powyższą okoliczność E. M. jest osobiście zainteresowana przypisaniem jej statusu firmującego, co nie może być bagatelizowane przy ocenie wiarygodności jej zeznań. Potwierdzają to jej wypowiedzi, z których wynika, że nie wiązała się więzią obligacyjną z adwokatem J. K. Nie znajduje to jednak pokrycia w dokumentach doręczonych organom podatkowym przez J. K., który stwierdza, że udzielał E. M. porady prawnej i sporządzał pisma w jej sprawach. Zdaniem skarżącego organ podatkowy zaniechał dokładnego i pełnego przesłuchania w ramach postępowania podatkowego jednego z kluczowych świadków - E. M., opierając ustalenia faktyczne, w znacznej mierze, na protokołach przesłuchań pochodzących z postępowania karnego i innych postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, co ograniczyło podatnikowi prawo do aktywnego uczestniczenia w całości postępowania oraz do konfrontowania jego twierdzeń z twierdzeniami świadków. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazał również na wywodzącą się z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę in dubio pro tributario, w świetle której wszelkie niedające się usunąć wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. upływ tego terminu następuje z dniem 31 grudnia 2008 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] r., czyli przed upływem okresu pięcioletniego. Natomiast zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wydał po tym okresie w dniu [...] r. W piśmie z dnia 29 września 2010 r., przesłanym na wezwanie Sądu z 22 września 2010 r. Wicedyrektor Izby Skarbowej w Ł. podał trzy następujące okoliczności, które jego zdaniem wskazują, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu: 1) w dniu 1 października 2007 r. skarżący dokonał wpłaty zaległości podatkowej, która powstała w wyniku wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej, 2) w dniu 19 marca 2009 r. ogłoszono upadłość "A." S. A., 3) w dniu 19 listopada 2008 r. zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe, które zostało zakończone w dniu 19 lutego 2009 r. W ocenie Sądu w sprawie istotne znaczenie ma wpłata zaległości podatkowej dokonana w dniu 1 października 2007 r. w wyniku wydania pierwszej decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r., doręczonej stronie w dniu 27 września 2007 r. Decyzja ta określała zobowiązania podatkowe w identycznych wartościach jak późniejsza decyzja z [...] r., utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Zapłata zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. uchwała NSA z dnia 8 października 2007 r., I FPS 4/07). Natomiast uchylenie pierwotnej decyzji wymiarowej i przekształcenie się zapłaconej kwoty w nadpłatę i upływ terminu do wydania decyzji przez organ odwoławczy, nie niweluje skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania w części zapłaconej. W sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek przedawnienia, lecz zapłaty, która nastąpiła przed jego upływem, dopuszczalna była możliwość ponownego orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za wskazany okres rozliczeniowy (por. podobnie wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/Gl 1453/08, LEX nr 527414). Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2009 r., III SA/Wa 921/09, LEX nr 558022). Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, będącego podatkiem od wartości dodanej, jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. W sytuacji gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 K.c. nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. W wyroku z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036, NSA stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Wprawdzie powołany wyrok odnosi się do ustawy z 2004 r., jednak zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie ustawy z 1993 r. w omawianym zakresie była uregulowana analogicznie. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Jeżeli zatem z tytułu transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach nie powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy w zakresie podatku należnego, to nie mogło również powstać prawo nabywcy (czyli skarżącego) do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. W zaskarżonej decyzji organ wskazał na decyzje wymiarowe Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. wydane za okresy należące do przedmiotu sprawy wobec wystawców zakwestionowanych faktur. W odniesieniu do E. M. są to decyzje z dnia [...] r., nr [...] i z dnia [...] r., nr [...] określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2003 r. oraz maj - grudzień 2003 r. w wysokości 0 zł. W odniesieniu do L. R. jest to decyzja z dnia [...] r. nr [...], określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. w kwocie 0 zł. We wszystkich tych rozstrzygnięciach organ podatkowy zakwestionował prawo wymienionych podatników do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup złomu i jednocześnie orzekł o braku obowiązku odprowadzenia podatku należnego z tytułu transakcji sprzedaży złomu, co ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (s. 10) oraz pisma organu z dnia 29 września 2010 r. decyzje te są ostateczne, a w odniesieniu do E. M. - nie były przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W skład tego materiału wchodzą wielokrotne zeznania wystawców faktur oraz wyroki skazujące ich za wprowadzenie w błąd właściwego organu podatkowego poprzez przedłożenie nierzetelnych faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu złomu stalowego z nieistniejących firm. Wprawdzie wyroki te nie odnoszą się ściśle do tych samych okresów rozliczeniowych, które należą do przedmiotu sprawy, dowodzą jednak, że wskazane osoby w istocie nie wykonywały działalności gospodarczej, a jedynie firmowały działalność innych podmiotów. W toku postępowania podatkowego nie doszło do ustalenia kto był rzeczywistym sprzedawcą złomu, ale poszukiwanie takich podmiotów wykracza poza obowiązki organu nałożone zasadą zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Wykazanie istotnych elementów czynności opodatkowanej obciąża stronę i obejmuje również obowiązek ujawnienia osoby sprzedawcy, gdyż warunkiem odliczenia podatku jest nabycie towarów lub usług od podatnika VAT. Anonimowość sprzedawcy wyklucza możliwość skontrolowania czy obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związane ze sprzedażą opodatkowaną. Należy podkreślić również, że podmioty posługujące się firmami E. M. i L. R., które nie chciały ujawnić swojej działalności gospodarczej, najprawdopodobniej nie były zarejestrowanymi podatnikami VAT. W myśl uchwały NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 7/08, LEX nr 499994, POP 2009/4/394, w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że nawet gdyby w toku postępowania podatkowego doszło do ujawnienia rzeczywistych sprzedawców złomu, którzy powinni być wystawcami zakwestionowanych faktur, to i tak nie doprowadziłoby to do rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z oczekiwaniami skarżącej Spółki w likwidacji. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do uchybienia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Zgodnie z tym przepisem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", wynikające ze zgromadzonych dowodów - decyduje organ podatkowy. Uwzględniając treść art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, można dojść do wniosku, że są to wątpliwości istniejące, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania strony postępowania, że te wątpliwości istnieją (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 marca 2008 r., I SA/Gd 1028/07, LEX nr 361897). W rozpoznawanej sprawie organ nie miał wątpliwości, że umowy sprzedaży faktycznie nie zostały zawarte pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach, co potwierdzają sami wystawcy faktur. Należy przyznać rację stronie skarżącej, że brak umowy zawartej na piśmie nie przesądza automatycznie, że dana czynność prawna nie została dokonana. Nie ma to jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro niedokonanie tych czynności między podmiotami wskazanymi w fakturach potwierdzają inne dowody zgromadzone w aktach podatkowych. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co zostało zastosowane w rozpoznawanej sprawie. Za bezzasadne należy ocenić zarzuty dotyczące braku dokładnego i pełnego przesłuchania E. M., gdyż osoba ta była wielokrotnie przesłuchiwana, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Na wniosek strony z dnia 2 lipca 2009 r. organ zamierzał dokonać bezpośredniej konfrontacji zeznań E. M. z zeznaniami adw. J. K.. Odstąpił od tego jednak wobec otrzymania pisemnych wyjaśnień J. K. z dnia 9 października 2009 r., z których wynika, że nie posiada on jakiejkolwiek dokumentacji związanej z przedmiotową sprawą, ponadto zobowiązany jest do zachowania tajemnicy. Potwierdził wprawdzie, że przedmiotowe pisma z grudnia 2003 r. zostały sporządzone w jego kancelarii, nie był jednak w stanie przypomnieć sobie żadnych szczegółów tej sprawy. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że dokonywanie konfrontacji tych osób nie przyczyni się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy obu instancji miały prawo przyjąć, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży złomu, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Omawiany przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami. W ocenie Sądu rozważania co do konstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro z decyzji innego organu podatkowego wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie dokonali sprzedaży opodatkowanej, a to w konsekwencji oznacza, że na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT Spółka nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sąd podziela stanowisko przyjęte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 listopada 2009 r. III SA/Gl 747/09 (LEX nr 557971), że wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów wskazanych w fakturze, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy bowiem sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Należy odnieść się jeszcze do zarzutu zaniechania wyczerpującego i merytorycznego ustosunkowania się do orzecznictwa cytowanego w odwołaniu. Powołanie się przez stronę na orzecznictwo sądów administracyjnych ma na celu podkreślenie i umocnienie słuszności prezentowanego stanowiska. Nie powoduje to jednak automatycznego nałożenia na organ obowiązku dokonywania szczegółowej analizy stanu faktycznego oraz przyjętego poglądu prawnego zawartego w każdym wyroku na który wskazuje strona. Organ powinien ustosunkować się do argumentu strony, a nie szeroko analizować, oceniać i polemizować z wyrokami sądów administracyjnych, zwłaszcza gdy zostały one powołane tak obficie jak w niniejszej sprawie. Słuszne jest również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w odpowiedzi na skargę, że w sytuacji gdy przedmiot sprawy obejmuje okres sprzed akcesji - organy nie są zobowiązane do bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych i opartych na nich orzeczeń ETS. Dokonując ogólnej oceny decyzji obu instancji Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie naruszyły również zasady zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - w sprawie nie zaistniały istotne niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. W ocenie Sądu materiał dowodowy został należycie zebrany, organ uzupełniając postępowanie dowodowe, wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne, wyjaśnia podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa, podaje również fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przez co pozostaje w zgodzie z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mieści się przez to w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, która oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji. Sz.Ch.