I FSK 1869/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P.-G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 689/08 w sprawie ze skargi B. P.-G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. P.-G. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 689/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. B. P. we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że w dniu 8 października 1997 r. na podstawie aktu notarialnego nabyła ziemię rolną o powierzchni 4,62 ha. Nabyty grunt wszedł w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego. W 2004 r. dokonała podziału przedmiotowego gruntu rolnego na 24 działki, które wówczas nie straciły dotychczasowej funkcji. W 2007 r. Rada Gminy, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, przeznaczyła powyższe działki pod budownictwo mieszkaniowe - jednorodzinne. W dniu 28 września 2007 r. wnioskodawczyni sprzedała jedną z tych działek, w związku z czym notariusz naliczył 22% podatku od towarów i usług. W wyniku i informacji uzyskanej we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym, Skarżąca dokonała rejestracji dla podatku od towarów i usług, złożyła deklarację VAT-7 dla rozliczenia tego podatku oraz dokonała jego wpłaty. Nadmieniła jednocześnie, że nie wyklucza sprzedaży kolejnych działek. W związku z powyższym, sformułowała następujące pytanie: czy od sprzedaży niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni 2.105 m2 konieczne było naliczenie i zapłata podatku od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawczyni niesłusznie naliczono i pobrano podatek od sprzedanej działki. Powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku l FPS 3/07 wnioskodawczyni stwierdziła, że chybionym było branie pod uwagę w celu opodatkowania faktu kilkukrotnego zamiaru sprzedaży w sytuacji, gdy zbywca nie jest producentem, usługodawcą ani handlowcem. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2008 r. uznał stanowisko zawarte we wniosku za nieprawidłowe. W ocenie organu, fakt wyodrębnienia 24 działek budowlanych wskazuje na to, iż zamiarem wnioskodawczyni, było w sposób częstotliwy (powtarzalny) dokonywać ich sprzedaży w celu osiągnięcia zysku, co w świetle art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.") stanowi działalność gospodarczą. Organ zaznaczył przy tym, że działalność rolników również uznawana jest za działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. P. zarzuciła naruszenie art.15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez błędną jego wykładnię polegającą na: – błędnym uznaniu skarżącej za podatnika podatku od towaru i usług przy dokonaniu czynności sprzedaży niezabudowanej działki, powstałej na skutek zmiany funkcji gruntów rolnych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na tereny przeznaczone pod zabudowę, skutkiem czego było błędne przyjęcie, że od tej czynności konieczne było naliczenie i zapłata podatku od towarów i usług, – błędnym uznaniu skarżącej za podatnika podatku od towaru i usług w związku z odpłatną dostawą ww. działki, skutkiem czego organ błędnie przyjął, że od tej czynności konieczne było naliczenie i zapłata podatku od towarów i usług; – błędnym uznaniu, że dokonując odpłatnej dostawy ww. działki skarżąca działała jako handlowiec, ewentualnie rolnik, – błędnym uznaniu, że odpłatna dostawa ww. działki jest czynnością wchodzącą w zakres działalności gospodarczej wykonywanej przez skarżącą, – błędnym uznaniu, że dokonując odpłatnej dostawy ww. działki skarżąca działała w odniesieniu do majątku wykorzystywanego w działalności rolniczej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Sąd za trafne uznał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że skarżąca sprzedając jedną z 24 działek budowlanych działała jako handlowiec. W ocenie Sądu, nie sposób bowiem przyjąć by 24 działki budowlane (a wcześniej grunt rolny) miały służyć wyłącznie prywatnym potrzebom skarżącej. Okoliczność, że w momencie zakupu gruntu nie był on przewidziany do sprzedaży lecz do działalności rolniczej, zdaniem Sądu, nie stanowi, że późniejsza sprzedaż działki oraz zamiar sprzedaży kolejnych działek budowlanych, nie jest działalnością gospodarczą (handlową). W tym zakresie Sąd nie podzielił poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z 29 października 2007 r., sygn. I FPS 3/07, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży, albowiem warunek taki nie wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ani z przepisów unijnych. Każdy z podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. gromadzi niewątpliwie jakiś majątek, który jest jego własnością i służy do prowadzonej aktualnie działalności (niebędącej działalnością handlową). Późniejsza wyprzedaż zgromadzonego w toku działalności gospodarczej majątku, z różnych przyczyn (np. na skutek przekwalifikowania gruntu rolnego na przeznaczony pod budownictwo), zdaniem Sądu, spełnia przesłanki działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Poza działalnością handlową pozostawać może tylko ta część majątku, którą podatnik wydzielił na wyłączne swoje prywatne potrzeby. Sąd I instancji, zaznaczył, że z okoliczności przytoczonych we wniosku nie wynika, by 24 działki budowlane, będące wcześniej gruntem rolnym służącym do działalności rolniczej (uznawanej za działalność gospodarczą), zostały przez skarżącą zarezerwowane na potrzeby osobiste. Wręcz przeciwnie obszar oraz ilość działek budowlanych wskazuje na przeznaczenie ich do sprzedaży, gdyż trudno jest sobie wyobrazić, by potrzeby mieszkaniowe skarżącej wymagały wybudowania 24 budynków. W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie: 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), polegające na nieodniesieniu się w wystarczającym stopniu przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku do poszerzonej argumentacji skargi zawartej w piśmie z 8 kwietnia 2009 r., a w szczególności do twierdzenia, że podatnik ma prawo wybrać czy dany przedmiot wchodzi w skład majątku przedsiębiorstwa (ze skutkiem w systemie podatku od towarów i usług), czy też pozostaje jako majątek prywatny (pozostając poza systemem tego podatku), oraz do twierdzenia, że Skarżąca nie działa w charakterze podatnika dokonując sprzedaży działki, pomijając brzmienie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT, 2. art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie przez WSA, w związku ze stosowaniem art. 9 i 12 Dyrektywy VAT przy interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., polegające na niezastosowaniu tego przepisu, tj. pominięciu zwrotu "przez podatnika działającego w takim charakterze (by a taxable person acting as such)" w związku ze stosowaniem art. 9 i 12 Dyrektywy VAT przy interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co w konsekwencji doprowadziło do błędnej wykładni art. 9 i 12 Dyrektywy VAT (art. 4 ust. 1, 2 i 3 Szóstej Dyrektywy (str. 7 uzasadnienia wyroku Sądu I instancji) zastąpionej przez Dyrektywę VAT - obecnie art. 9 i 12 tej Dyrektywy) oraz do błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., 3. art. 9 i 12 Dyrektywy VAT przez błędną ich wykładnię przez WSA w związku art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. polegającą na wadliwym przyjęciu, że art. 9 i 12 Dyrektywy VAT (art. 4 ust. 1, 2 i 3 Szóstej Dyrektywy (str. 7 uzasadnienia wyroku Sądu I instancji) zastąpionej przez Dyrektywę VAT - obecnie art. 9 i 12 tej Dyrektywy) są zgodne z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co w konsekwencji doprowadziło do błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., 4. art. 10 TWE przez jego niewłaściwe zastosowanie przez WSA w związku ze stosowaniem art. 9 i 12 Dyrektywy VAT przy interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., polegające na niezastosowaniu tego przepisu, co stanowi o naruszeniu przez Sąd I instancji jako emanacja Państwa Członkowskiego obowiązku zapewnienia wykonania zobowiązań wnikających z TWE oraz działań Rady, tj. wykonania celów Dyrektywy VAT w drodze prowspólnotowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., 5. art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię polegającą na wadliwej ocenie przez Sąd I instancji stanowiska Ministra Finansów i uzasadnienia prawnego tego stanowiska przy wydaniu interpretacji indywidualnej tego przepisu prawa materialnego w związku z niezastosowaniem przez WSA art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT oraz w związku z błędną wykładnią art. 9 i 12 Dyrektywy VAT. Wadliwość oceny Sądu I instancji co do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wyraża się w błędnym uznaniu stanowiska Ministra Finansów i jego uzasadnienia prawnego za zgodne z prawem, tj. uznaniu przez Sąd I instancji Skarżącej za podatniczkę podatku VAT przy dokonaniu czynności sprzedaży działki (str. 9 uzasadnienia wyroku Sądu I instancji), 6. art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię polegającą na wadliwej ocenie przez Sąd I instancji stanowiska Ministra Finansów i uzasadnienia prawnego tego stanowiska przy wydaniu interpretacji indywidualnej tego przepisu prawa materialnego w związku z niezastosowaniem przez WSA art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT oraz w związku z błędną wykładnią art. 9 i 12 Dyrektywy VAT. Wadliwość oceny Sądu I instancji, co do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wyraża się w błędnym uznaniu stanowiska Ministra Finansów i jego uzasadnienia prawnego za zgodne z prawem, tj. uznaniu przez Sąd I instancji, że odpłatna dostawa działki jest czynnością wchodzącą w zakres działalności gospodarczej (handlowej) wykonywanej przez Skarżącą (str. 9 uzasadnienia wyroku Sądu I instancji), 7. art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię polegającą na wadliwej ocenie przez Sąd I instancji stanowiska Ministra Finansów i uzasadnienia prawnego tego stanowiska przy wydaniu interpretacji indywidualnej tego przepisu prawa materialnego, w związku z niezastosowaniem przez WSA art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT oraz w związku z błędną wykładnią art. 9 i 12 Dyrektywy VAT, w zakresie rozumienia zwrotu "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", w myśl której to interpretacji samodzielne (bez konieczności spełnienia żadnych dodatkowych przesłanek) spełnienie tej przesłanki przesądza o wykonywaniu handlowej działalności gospodarczej. Wadliwość oceny Sądu I instancji co do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wyraża się w błędnym uznaniu stanowiska Ministra Finansów i jego uzasadnienia prawnego za zgodne z prawem, tj. uznaniu przez Sąd I instancji, że samodzielne spełnienie przesłanki czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, o której mowa w tym ustępie, w odniesieniu do odpłatnej dostawy przez Skarżącą działki jest wystarczające do uznania, że Skarżąca wykonuje czynność wchodzącą w zakres własnej działalności handlowej (str. 7 uzasadnienia wyroku Sądu I instancji), 8. art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię polegającą na wadliwej ocenie przez Sąd I instancji stanowiska Ministra Finansów i uzasadnienia prawnego tego stanowiska przy wydaniu interpretacji indywidualnej tego przepisu prawa materialnego. Wadliwość oceny Sądu I instancji co do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wyraża się w błędnym uznaniu stanowiska Ministra Finansów i jego uzasadnienia prawnego za zgodne z prawem, tj. uznaniu przez Sąd I instancji, że dokonując odpłatnej dostawy działki Skarżąca działała jako handlowiec (str. 8 uzasadnienia wyroku Sądu I instancji), 9. art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności składającej się na działalności handlowców nie musi być ujawniony już w momencie nabycia rzeczy (str. 8 uzasadnienia wyroku Sądu I instancji), 10. art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że z tego przepisu ustawy nie wynika konieczność ujawnienia już w momencie nabycia rzeczy zamiaru częstotliwego wykonywania czynności składającej się na działalności handlowców (str. 8 uzasadnienia wyroku Sądu I Instancji). W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się na wstępie do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy przypomnieć, że w myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Ponadto, winno ona zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jednym z kryteriów, jakie należy mieć na uwadze w kwestii zakreślonej powyższym przepisem przepisu jest ocena sposobu, w jaki Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do argumentów przywoływanych przez strony, szczególnie zaś do zarzutów skargi. Uzasadnienie musi bowiem zawierać gruntowną analizę zarzutów skargi, konfrontując je ze stanowiskiem organu oraz wyjaśniając jednoznacznie i z powołaniem się na konkretne przepisy prawa wszelkie ujawnione w sprawie wątpliwości, i to w takiej formie, która umożliwia sądowi drugiej instancji pełną kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1423/08, LEX nr 593596). Co prawda, za zasadne należy uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich argumentów strony zasygnalizowanych w skardze, w tym do tych przedstawionych w piśmie z dnia 8 kwietnia 2009 r. Nie można jednak uznać, że tego typu uchybienie miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy, gdyż tylko takie uchybienie, może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną, o której mowa 176 pkt 2 p.p.s.a. Wskazane uchybienie nie mogło w sposób samoistny prowadzić do wzruszenia zaskarżonego wyroku . Niemniej jednak, pozostałe zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, a zwłaszcza te, które odnosiły się do naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u., uznać należało za w pełni uzasadnione. Wymaga podkreślenia, że tematyka związana z prawidłową wykładnią tego przepisu, stanowiąca zresztą zasadniczą oś sporu w niniejszej sprawie, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Znalazła ona również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym Trybunał zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności należy zastanowić się czy w Polsce została transponowany art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Kwestia dotyczącą ustalenia implementacji powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE była już uprzednio przedmiotem rozważań innych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, pojawiły się już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), wskazano wyraźnie na brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Z ww. stanowiskiem, sprzecznym zresztą ze znajdującym się w zaskarżonym orzeczeniu Sądu I instancji, zgadza się również skład Naczelnego Sąd Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie. W związku z powyższym konieczne jest ustalenie, czy skarżąca dokonując sprzedaży gruntu działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W tym zakresie, pomocne są tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA, sygn. akt I FPS 3/07, oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym. Za kluczowe dla ustalenie charakteru działań skarżącej uznać zatem należy takie elementy jak stopień jej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje ona środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą wnioskodawczyni dokonała podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Na marginesie należy też zaznaczyć, że nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje mogą następować, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanej. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogę one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. A zatem za słuszne należy uznać stanowisko zaprezentowane w powołanym już wyroku NSA I FSK 1668/11, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły. Tym samym, nie można podzielić stanowiska wyrażonego przez Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu, że ilość działek ma zasadniczy wpływ na odróżnienie zarządu majątkiem prywatnym od prowadzenia działalności gospodarczej. Również okoliczność uprzedniego wykorzystywania gruntów do prowadzonej działalności rolniczej nie może sama w sobie przesądzać o braku możliwości ich sprzedaży poza prowadzoną działalnością. Skoro bowiem z okoliczności wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji nie można dostrzec, aby skarżąca podejmowała czynności, które mogłyby świadczyć o jej aktywności podobnej, jak u sprzedawcy profesjonalnie zajmującego się obrotem gruntami (wskazanymi przykładowo wyżej), to należało przyjąć, że czynności podejmowane przez skarżącą mieściły się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. W świetle powyższego należało uznać, że w zaskarżonym orzeczeniu przeprowadzono wykładnię art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w sposób nieprawidłowy. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast stosownie do treści art. 203 pkt 1 tejże ustawy.