II FSK 281/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1238/10 w sprawie ze skargi B. K. i Z. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 października 2010 r., I SA/Kr 1238/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił, na skutek skargi B. K. i Z. K. zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 20 kwietnia 2010 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej ppsa. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, sąd rejonowy zasądził prawomocnym wyrokiem na rzecz skarżącego i jego małżonki od firmy energetycznej, z tytułu bezprawnej służebności przesyłu, następujące kwoty: 19.313 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 5 lutego 2007 r. i 2.542,40 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 15 kwietnia 2009 r. do dnia zapłaty. Skarżący, wnioskując w zw. z powyższym stanem faktycznym o wydanie interpretacji indywidualnej, wyraził w szczególności pogląd, że ww. kwoty zwolnione są z opodatkowania z uwagi na treść art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. W ww. interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził w szczególności, że zasądzone wyrokiem sądowym należności nie podlegają zwolnieniu spod opodatkowania, ani na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3, czy pkt 3b, ani też na mocy powołanego we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. 2. Rozpoznając skargę od ww. interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż podatnicy złożyli wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wprost do Ministra Finansów, a nie do organu upoważnionego, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w K. Przyjąć zatem należy, że powyższy wniosek podpisany przez oboje małżonków wpłynął do organu właściwego w sprawie w dniu 8 stycznia 2010 r. i z tym dniem wszczęło się postępowanie w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, organem właściwym do wydawania w indywidualnej sprawie zainteresowanego pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest Minister Finansów. Wykorzystując upoważnienie ustawowe z art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej Minister Finansów w drodze rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) jedynie upoważnił grupę podległych mu organów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stał się zatem jedynie organem upoważnionym do wydawania w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnych (§ 1 pkt 1 rozporządzenia). Nie nastąpiło w tym przypadku przeniesienie kompetencji. W dalszym ciągu organem właściwym w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych pozostaje Minister Finansów, którego kompetencja w tym zakresie wynika z przepisu o charakterze ustawowym. Dalej wskazano, że Minister Finansów miał obowiązek przekazać zgodnie z wewnętrznymi procedurami wniosek skarżących Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., a ponieważ nie spełniał on wymogów formalnych i obarczony był pewnymi brakami, także fiskalnymi, należało zgodnie z treścią art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwać podatników do uzupełnienia braków w terminie siedmiu dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Tymczasem Minister Finansów zaniechał powyższych procedur ograniczając się do przesłania podatnikom pisma o charakterze wyłącznie informacyjnym, w którym pouczył ich o trybie składania wniosku i wymogach formalnych, jakie musi spełniać. Przyjąć zatem należy, że późniejszy wniosek złożony na urzędowym formularzu i podpisany przez Z. K., który wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu 20 stycznia 2010 r. miał wyłącznie charakter uzupełniający i nie był pismem wszczynającym postępowanie. Natomiast wniosek B. K. nie został przez właściwy organ w ogóle rozpoznany. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej w K. na etapie postępowania poprzedzającego wydanie interpretacji nie miał wiedzy na temat pierwotnego wniosku podatników, jednak informacje o powyższym powziął w związku z wniesieniem wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a pomimo tego nie wyjaśnił powyższej okoliczności i w żaden sposób się do niej nie ustosunkował. Poza tym podatnik nie może ponosić ujemnych skutków błędnego działania organu, nawet w sytuacji gdy uchybień dopuścił się Minister Finansów, a nie bezpośrednio Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że skutkiem uchybień organu, jakie miały miejsce w toku postępowania o wydanie interpretacji, doszło do przekroczenia przez Ministra Finansów trzymiesięcznego terminu do wydania tego aktu. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął bowiem do właściwego organu w dniu 8 stycznia 2010 r., a zatem ostatnim dniem, w którym organ mógł wydać interpretację, był dzień 8 kwietnia 2010 r. Tymczasem interpretacja skierowana do Z. K. została sporządzona już po upływie powyższego terminu z art. 14d Ordynacji podatkowej, tj. w dniu 20 kwietnia 2010 r. Natomiast w stosunku do B. K. i jej wniosku z dnia 8 stycznia 2010 r. (data otrzymania przez Ministra Finansów) organ nie wydał interpretacji w ogóle, co również jest tożsame z niezachowaniem terminu do jej wydania. Powyższe powoduje, że wiążące jest dla organu stanowisko podatników zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja, o której mowa w art.14o Ordynacji podatkowej). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, że sprawa, której załatwienia domagał się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, załatwiona zostaje tymże wnioskiem przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową. Uwagi te odnoszą się zarówno do wniosku Z. K. złożonego w dniu 8 stycznia 2010 r., następnie uzupełnionego w dniu 20 stycznia 2010 r., jak i do wniosku B. K., co do której organ zaniechał wydania interpretacji. Zarówno bowiem wydanie interpretacji po terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej, jak również całkowity brak wydania interpretacji należy utożsamiać z pojęciem "niewydania interpretacji w terminie", którym operuje art. 14o tej ustawy. 3. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Swoje wnioski organ wsparł zarzutami naruszenia art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 14b § 1 i § 6, a także art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej zostało wszczęte w dniu 8 stycznia 2010 r., tj. w dniu złożenia wniosku bezpośrednio do Ministra Finansów, a nie w dniu 20 stycznia 2010 r., tj. w dacie otrzymania wniosku przez organ upoważniony, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w K., wobec czego organ jest związany stanowiskiem podatników z uwagi na niewydanie interpretacji w terminie, o którym mowa w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kontestowania przez organ poglądu Sądu pierwszej instancji, wedle którego w przypadku złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bezpośrednio do Ministra Finansów, a nie do organu upoważnionego, bieg terminu do wydania interpretacji określony w art. 14d Ordynacji podatkowej rozpoczyna się z datą wpłynięcia wniosku do Ministra Finansów, a nie z dniem otrzymania wniosku przez organ upoważniony, w tym przypadku Dyrektora Izby Skarbowej w K. Stanowisko Sądu zasadza się na tezie, że organ upoważniony nie posiada samodzielnej kompetencji w postępowaniu interpretacyjnym, a tylko wykonuje kompetencję Ministra Finansów. W konsekwencji złożenie wniosku bezpośrednio do Ministra Finansów odnosi skutek w postaci rozpoczęcia biegu terminu do wydania interpretacji indywidualnej. Nie można bowiem przyjąć, że wniosek złożono do organu niewłaściwego, co uzasadniałoby zastosowanie art. 14d w zw. z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej "nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu." Pogląd organu z kolei opiera się na krytyce takiej wykładni przepisów dotyczących interpretacji indywidualnych i sprowadza się do twierdzenia, że "właściwy dyrektor izby skarbowej wydaje wprawdzie interpretacje w imieniu (...) Ministra Finansów, czyni to jednak w ramach wykonania upoważnienia normatywnego, w granicy wynikającej z jego własnej kompetencji" (s. 4 skargi kasacyjnej). Odnosząc się do tak zakreślonego sporu zauważyć na wstępie należy, że zagadnienie prawne, na które zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, budzi kontrowersje w dogmatyce prawa podatkowego, przede wszystkim z uwagi na niejednoznaczność przepisów w tym zakresie, co należy ocenić krytycznie z punktu widzenia postulatu jasności prawa (zob. T. Gizbert-Studnicki, Postulat jasności i zrozumiałości tekstów prawnych a dostęp do prawa, w: A. Mróz, A. Niewiadomski, M. Pawelec /red./, Prawo i język, Warszawa 2009, s. 13-18). Znane są składowi orzekającemu poglądy przychylne zarówno stanowisku Sądu pierwszej instancji (zob. P. Suwaj, Glosa do wyroku NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1016/08, ZNSA 2011/3), jak i jemu przeciwne, do których nawiązuje organ w środku odwoławczym (zob. J. Brolik, Strona i organy postępowania administracyjnego oraz strony postępowania sądowego w przedmiocie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, ZNSA 2011/6; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 114). Nie sposób też nie zwrócić uwagi na tę okoliczność, że w zakresie ww. zagadnienia wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny, zajmując stanowisko zbieżne z tym prezentowanym w środku odwoławczym (por. zwłaszcza ww. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., II FSK 1016/08, LEX nr 588983; zob. ponadto wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., II FSK 1294/10, CBOSA). Zarazem jednak należy też wskazać, że w ramach niniejszej sprawy nie jest konieczne, wbrew przekonaniu organu składającego skargę kasacyjną, ustosunkowanie się do tych poglądów. Przede wszystkim bowiem na uwadze mieć należy, że niezależnie od oceny charakteru prawnego upoważnienia normatywnego zawartego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego w zw. z art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej, nie budzi wątpliwości to, że poza organami upoważnionymi, tj. poszczególnymi dyrektorami izb skarbowych wymienionymi w ww. rozporządzeniu, wydawanie interpretacji indywidualnych leży również bezpośrednio w zakresie kompetencji Ministra Finansów. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak natomiast zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 1016/08, "udzielając normatywnego upoważnienia do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego Minister Finansów nie pozbawił się jednocześnie prawa do wydawania tych interpretacji – nie stanowi o tym rozporządzenie w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie ustanawia w tym zakresie delegacji przepis art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego rozporządzenie to zostało wydane." Pogląd, że Minister Finansów nie wyłączył własnej kompetencji do wydawania interpretacji indywidualnych, prezentują również zwolennicy stanowiska o przekazaniu przez Ministra Finansów kompetencji do wydawania interpretacji organom upoważnionym (zob. J. Brolik, jw., s. 75 i n.). Znajduje on ponadto oparcie w treści art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie budzi bowiem wątpliwości, że uprawnienie w tym ostatnim przepisie określone przysługuje tylko Ministrowi Finansów (tak też S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, jw., s. 119). Skoro zaś może on zmienić interpretację indywidualną, to tym bardziej może ją w dalszym ciągu wydać, mimo upoważnienia w tym zakresie również dyrektorów izb skarbowych (argument a fortiori). W świetle powyższych uwag, nawet w przypadku podzielenia poglądu organu co do charakteru prawnego upoważnienia zawartego w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., za zbyt daleko idący należy uznać wniosek, że "Minister Finansów nie jest właściwy do rozpatrywania wniosków mieszczących się we właściwości rzeczowej i miejscowej organów upoważnionych", a termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, "rozpoczyna bieg z chwilą otrzymania wniosku przez organ wyznaczony do wydania interpretacji, tj. dyrektora właściwej izby skarbowej" (s. 5-6 skargi kasacyjnej). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej można bowiem skutecznie złożyć tak bezpośrednio do Ministra Finansów, jak i do innego właściwego, tj. normatywnie upoważnionego, organu podatkowego, tym bardziej że art. 14b Ordynacji podatkowej, ani przepisy wykonawcze wydane na jego podstawie, nie określają trybu złożenia takiego wniosku (tak też S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, jw., s. 114). Skoro tak, to także z dniem złożenia wniosku wprost do Ministra Finansów rozpoczyna bieg terminu do wydania interpretacji, określony w art. 14d Ordynacji podatkowej. Stwierdzić zatem trzeba, jakkolwiek z odmiennym uzasadnieniem, że złożenie przez skarżących wniosku o wydanie interpretacji bezpośrednio do Ministra Finansów w dniu 8 stycznia 2010 r. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał za skuteczne, ze wszelkimi tego faktu konsekwencjami, w szczególności tą określoną w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie tzw. "milczącej interpretacji". Późniejsze złożenie (uzupełnienie) wniosku organowi upoważnionemu nie miało wpływu na bieg trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji, w szczególności nie znajdowały w tym zakresie zastosowania art. 14d in fine w zw. z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. W kontekście ustalenia, że interpretację indywidualną może wydać zarówno Minister Finansów, jak i organ upoważniony, nie mogą też zostać uwzględnione argumenty funkcjonalne powołane w końcowej części skargi kasacyjnej (s. 7), tym bardziej, że nie nawiązują one do okoliczności faktycznych sprawy. W niespornym, wiążącym (art. 183 § 1 ppsa) stanie faktycznym Minister Finansów nawet nie przekazał wniosku skarżących organowi upoważnionemu, poprzestając na przesłaniu skarżącym pisma o charakterze informacyjnym, co do trybu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Trudno więc podnosić w tym kontekście argument "paraliżu funkcjonowania instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego". Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 ppsa.