I FSK 276/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 899/10 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 899/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 czerwca 2010 r. wydaną w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. J. S. w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą indywidualnie pod nazwą J. – J. S. oraz w formie spółki cywilnej – J. s.c. B. S., J. S., przekształconej z dniem 1 czerwca 2006 r. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności była gospodarka odpadami. Na podstawie umów firma świadczyła usługi odbioru i wywozu odpadów komunalnych od osób fizycznych zamieszkałych na terenie gmin położonych w okolicach P. T. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie J.- J. S. organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik zaniżył kwoty podatku VAT należnego z tytułu świadczenia usług odbioru odpadów komunalnych od osób fizycznych za 2006 r. w łącznej kwocie 9.156 zł oraz zawyżył kwoty podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez M.G. oraz E. – M. K. Skarżący zgodził się z ustaleniami organu w części dotyczącej zawyżenia podatku naliczonego, zawartego na fakturach wystawionych przez M.G. i korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) złożył korekty uprzednio złożonych deklaracji VAT-7. Decyzją z dnia 30 czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił J. S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące roku 2006. W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 24.933,04 zł wykazanego na fakturach wystawionych przez firmę E., ponieważ firma ta w rzeczywistości nie sprzedała stronie oleju napędowego, a jedynie wystawiła tzw. "puste" faktury. Dodatkowo J.S. nie zaewidencjonował całości sprzedaży usług odbioru odpadów komunalnych świadczonych na rzecz osób fizycznych. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 1 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ argumentował, że zarzuty odwołania są bezpodstawne i nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie podniesiono, iż zgodnie z treścią art. 80 ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) kontrolowany jest obowiązany do pisemnego wskazania osoby upoważnionej do reprezentowania go w trakcie kontroli, w szczególności w czasie jego nieobecności. Z powyższego organ wywiódł, iż do czasu wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzji z 30 czerwca 2009 r. skarżący miał obowiązek wyznaczenia osoby upoważnionej do reprezentowania go w trakcie kontroli. Pismem datowanym 10 kwietnia 2009 r., które wpłynęło do UKS w L. w dniu 17 kwietnia, skarżący poinformował, że z dniem 9 kwietnia 2009 r. odwołał pełnomocnictwo udzielone żonie, B.S., do reprezentowania go w trakcie przedmiotowej kontroli. Zatem dopiero od dnia 17 kwietnia 2009 r. organ kontrolny posiadał informację, że J. S. jest osobą właściwą do doręczeń korespondencji. Wysyłając w dniu 11 maja 2009 r. na adres zamieszkania skarżącego, jak i na adres powadzonej przez niego działalności gospodarczej zawiadomienie o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków organ postąpił zgodnie z art. 145 § 1 i 148 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8., poz. 60 ze zm. – dalej zwana "O.p."). Wobec tego zarzut braku udziału strony w przesłuchaniu świadków organ podatkowy uznał za bezpodstawny. Organ zgodził się natomiast z zarzutem naruszenia art. 189 O.p., w związku z niewłaściwym pobraniem przez kontrolujących materiału dowodowego znajdującego się w posiadaniu skarżącego, gdyż w dniu wydania tych dokumentów jedyną osoba umocowaną do przekazania ich kontrolującym był podatnik. Na powyższe rozstrzygnięcie J.S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. W skardze zarzucono naruszenie: - prawa materialnego m. in. art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c) oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), a także art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, - prawa procesowego, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187, art. 190 i art. 192 O.p. oraz art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i prezentowane argumenty, wnosząc o oddalenie skargi. W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego organ podniósł, iż są one powieleniem tych zawartych w odwołaniu, do których organ szczegółowo odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na oddalający skargę wyrok WSA w Łodzi w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, który szczegółowo odnosi się do tożsamych stawianych przez skarżącego zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydał wyrok z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 899/10, w którym uznał, iż skargę należało oddalić, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie bądź stwierdzenie nieważności. W ocenie Sądu I instancji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie są zasadne. Sąd wskazał, że zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych skarżący wywodzi z faktu, iż w dniu 15 kwietnia 2009 r. został zatrzymany, a następnie tymczasowo aresztowany. Organ kontroli skarbowej, nie mając wiedzy o tej sytuacji, przesłał na adres zamieszkania i adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej pismo zawiadamiające skarżącego o tym, że w dniach 21-28 maja 2009 r. zostanie przeprowadzony dowód z zeznań świadków. Korespondencja wysłana na adres zamieszkania nie została odebrana, zaś w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przesyłkę odebrał pracownik skarżącego w dniu 12 maja 2009 r. O fakcie przebywania skarżącego w areszcie śledczym organ kontroli skarbowej został powiadomiony dopiero 18 maja 2009 r. Sąd zacytował art. 148 i art. 146 § 1 § 2 O.p. i uznał, że w kontekście tych przepisów doręczenie zawiadomienia o przesłuchaniu świadków było skuteczne, bowiem pismo z informacją o tym, że skarżący przebywa w areszcie wysłano do organu po upływie prawie miesiąca od dnia zatrzymania, a przecież skarżący powinien powiadomić o tym organ podatkowy niezwłocznie. Zastosowanie wobec skarżącego środka zapobiegawczego w postaci tymczasowego aresztowania nie stanowi formalnej przeszkody do prowadzenia postępowania. Sąd stwierdził, iż ustanowienie przez skarżącego pełnomocnika natychmiast po powzięciu wiadomości o wszczęciu postępowania kontrolnego, które nastąpiło już 25 czerwca 2008 r., umożliwiłoby mu należyte reprezentowanie nawet w sytuacji, gdy nie mógł osobiście uczestniczyć w poszczególnych czynnościach kontrolnych. Wobec tego Sąd za całkowicie niezrozumiały uznał zarzut naruszenia art. 123 i art. 192 O.p. Sąd za nieuprawniony uznał również zarzut ograniczenia prawa do udziału w postępowaniu przez skarżącego oparty na wątpliwości, czy jego żona odbierając decyzję organu I instancji, miała świadomość, że działa jako pełnomocnik. Pełnomocnictwo zostało przesłane przez skarżącego do organu podatkowego z Aresztu Śledczego 15 czerwca 2009 r. Tymczasem podczas rozmów telefonicznych z pracownikiem Urzędu Kontroli Skarbowej w dniach 18 i 23 czerwca żona skarżącego podała jako adres do korespondencji adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co potwierdza stanowisko organu, iż co najmniej w tej dacie wiedziała, że działa w imieniu męża i wyraziła wolę reprezentowania jego interesów w przedmiotowym postępowaniu. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że skarżący udzielił pełnomocnictwa żonie, a problematyczne jest tylko, kiedy ona powzięła wiadomość o tej czynności. To na skarżącym spoczywał obowiązek poinformowania żony o udzielonym pełnomocnictwie. Z jej zachowania, zmiany postępowania w zakresie określonych dyspozycji udzielanych organowi wynika, że oświadczenie męża w tym zakresie dotarło do niej najpóźniej 18 czerwca 2009 r., a zatem w dacie wydania decyzji ustanowienie pełnomocnika było skuteczne. Odnosząc się do zarzutu, iż pracownicy organu kontroli skarbowej w dniu 5 czerwca 2009 r. bez powiadomienia kontrolowanego i bez jego udziału pobrali w dokumenty księgowe Sąd stwierdził, że dokumenty te były już kontrolowane podczas wcześniejszych czynności, a wynik przeprowadzonych badań kontrolnych znalazł odzwierciedlenie w protokole kontroli. Wobec tego, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. Sąd stwierdził, iż w ramach postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rozmiaru usług wywozu odpadów komunalnych organ przesłuchał pracowników zatrudnionych w firmie J. oraz klientów, jak również zgromadził materiał dowodowy w postaci różnorodnych dokumentów. Wszystkie dowody zostały poddane analizie i ocenie pod względem wiarygodności. Strona nie wykazała w tym zakresie żadnej inicjatywy dowodowej. W konsekwencji Sąd zaakceptował ustalenia, że skarżący zaniżył w poszczególnych miesiącach 2006 roku podatek VAT należny. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia art. 19 ust. 13 pkt. 1 lit. c oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W dalszej kolejności Sąd wskazał, iż skarżący kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług będącego konsekwencją zakwestionowania w ewidencji podatku naliczonego faktur wystawionych przez E. – M. K. Sąd przedstawił dowody przeprowadzone w sprawie i podzielił pogląd organu, iż wobec umieszczenia w stosownych rubrykach faktur VAT dokumentujących zakup paliwa przez skarżącego, jako sprzedawców podmiotów, które nie były właścicielami paliwa, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT i w konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Sąd zaakceptował poczynione w tym zakresie ustalenia faktyczne, jak i dokonaną także w świetle prawa wspólnotowego ocenę prawną. W ocenie Sądu nietrafny jest również zarzut pozbawienia przez organ kontrolujący J.S. przysługujących mu uprawnień poprzez naruszenie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi odpowiednik art. 200 O.p. Naruszenie art. 24 ust. 2 cytowanej ustawy może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji wtedy, gdy powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a skarżący tego nie wskazał. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako "P.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi, gdy organy podatkowe naruszyły art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c) i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i rozpoznanie obowiązku podatkowego pomimo braku wykonania usług przez skarżącego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, gdy organy dopuściły się rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego: - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego brak wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności na skutek wybiórczej metody gromadzenia materiału dowodowego, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń; - art. 121 § 1 w zw. z art. 123 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania wobec organów podatkowych oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu dokonane na skutek wysłania zawiadomienia o zamiarze przesłuchania świadków do aresztu śledczego, w którym przebywał skarżący, mimo, iż organy podatkowe wiedziały, że nie będzie on w stanie przybyć na przesłuchanie, ani nie zdąży ustanowić pełnomocnika; 3. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia wszystkich zarzutów skargi, w szczególności co do problemu braku możliwości przerzucenia na podatnika odpowiedzialności za brak uczciwości jego kontrahenta na poprzednich etapach obrotu, o ile podatnik dochował należytej staranności, wyeksponowanego w przywołanym orzecznictwie ETS oraz Trybunału Konstytucyjnego. Postawiono także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c) w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług komunalnych powstaje w przypadku samej gotowości do ich świadczenia, podczas gdy jest on ściśle związany z ich wykonaniem. Zarzucono też naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten może być interpretowany bezwzględnie, w oderwaniu od należytej staranności i rzetelności podatnika, w szczególności wobec konieczności prowspólnotowej wykładni tego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej w L. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie zawiera uzasadnionych podstaw. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które to przepisy zobowiązują orany podatkowe do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122) oraz nakładają na organy podatkowe obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1). Stawiając taki zarzut należy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej szczegółowo opisać w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie wskazano w sposób konkretny uchybień powyższym przepisom, ograniczając się do stwierdzenia, że Sąd I instancji przyjął zasadę kontradyktoryjności postępowania podatkowego i z braku przedstawienia przez skarżącego dowodów wywodzi negatywne dla niego konsekwencje. Tym samym nie uzasadniono w sposób wystarczający stanowiska strony skarżącej, co do istnienia naruszeń przepisów procedury podatkowej. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie akceptowany jest pogląd, iż przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zasady prowadzenie postępowania podatkowego nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania i przeprowadzania dowodów. Przyjmuje się, że również strona postępowania zobowiązana jest do współdziałania z organami i wykazywania aktywności w postępowaniu podatkowym, poprzez przedstawianie dowodów będących w jej posiadaniu lub składanie wniosków dowodowych. Negatywne skutki zaniechania podjęcia przez stronę działań w tym zakresie, obciążają stronę postępowania, a nie organy podatkowe. Wskazując na brak inicjatywy dowodowej ze strony skarżącego Sąd I instancji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie przyjął zasady kontradyktoryjności postępowania lecz uzasadnił dlaczego uznał działania organów podatkowych w zakresie poszukiwania dowodów za prawidłowe i wystarczające do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie skarżącego WSA bezpodstawnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż samo istnienie możliwości wykonania usług komunalnych kreowało obrót w podatku od towarów i usług. Stwierdził on, że w roku 2006 właściciele gospodarstw domowych nie byli zobowiązani do regularnego korzystania z usług wywozu odpadów. Zarzucił on, że rozmiar usług faktyczne przez niego świadczonych był mniejszy niż określiły organy podatkowe, a nadto nie wyjaśniły na jakiej podstawie dokonały określenia obrotu, przyjmując jedynie gotowość skarżącego do świadczenia usług czy też potencjalną możliwość ich świadczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższym twierdzeniem nie sposób się zgodzić. W istocie bowiem WSA w Łodzi zaakceptował stanowisko organów podatkowych biorąc pod uwagę wszystkie przeprowadzone w sprawie dowody tj. przesłuchania świadków, w tym osób będących pracownikami firmy J., wykaz właścicieli posesji, którzy mieli podpisane umowy na odbiór odpadów komunalnych, analizę wpływu na rachunek firmy. W zakresie rzeczywistych rozmiarów świadczonych przez skarżącego usług komunalnych Sąd I instancji wskazał na fakt, że płatności za te usługi były regulowane w różny sposób, tj. do rąk kierowców śmieciarek, którzy potwierdzali wpłatę w książeczce opłat, a także w kasie siedziby firmy czy też na wskazany rachunek. Firma J. nie wystawiała klientom indywidualnym faktur potwierdzających wykonanie usługi, a z zeznań złożonych przez M. D., księgową firmy wynika, że sporządzając zbiorcze zestawienie opłat za wywóz nieczystości od osób fizycznych, brała pod uwagę 75% wpłat w kwartale, co stanowiło z kolei dla niej podstawę do sporządzenia faktury wewnętrznej dokumentującej dokonaną sprzedaż oraz wyliczenia podatku VAT należnego. Dodatkowo z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący nie ewidencjonował przychodów uzyskanych w związku z zawarciem w dniu 18 października 2006 r. ze S.G., J.G. i E. D. umowy na zakup struktury komunalnej obejmującej m. in. bazę danych klientów indywidualnych, firm i instytucji z terenu P. T. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe świadczy o kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego i uzasadnia stanowisko Sądu I instancji akceptujące podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. powiązanego z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 123 O.p. należy stwierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Podkreślić należy, iż Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku szczegółowo wyjaśnił dlaczego organy podatkowe nie naruszyły norm postępowania przeprowadzając czynności dowodowe w postaci przesłuchania świadków, pomimo nieobecności skarżącego. Z art. 146 § 1 O.p. wynika obowiązek strony i pełnomocnika poinformowania organu podatkowego o każdej zmianie swojego adresu w toku postępowania. Niedopełnienia tego obowiązku powoduje, iż pismo zostanie skutecznie doręczone pod dotychczasowym adresem (art.146 § 2 O.p.). W myśl art. 148 O.p. organ podatkowy jest uprawniony do doręczenia pisma w mieszkaniu lub w miejscu pracy (prowadzenia działalności gospodarczej). W świetle powyżej cytowanych przepisów trafnie Sąd I instancji uznał, iż doręczenie zawiadomienia o przesłuchaniu świadków było skuteczne. Bezsprzecznie wykazano, iż skarżący nie wykonał ustawowego obowiązku i we właściwym czasie nie zawiadomił organów podatkowych, iż przebywa w areszcie śledczym. Organy podatkowe dopiero w dniu 19 maja 2009 r. uzyskały informację, iż skarżący przebywa w areszcie śledczym, a zatem doręczenie zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków na adres zamieszkania skarżącego i w miejscu prowadzenia działalności nastąpiło w zgodzie z powyższymi przepisami. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy przesłuchanie świadków bez obecności skarżącego, nie może być uznane za naruszające zasadę zaufania do organów i zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Rację ma w tym zakresie Sąd I instancji twierdząc, iż skarżący niezwłocznie powinien powiadomić organ podatkowy o tym, że przebywa w areszcie śledczym, aby nie narazić się na wyżej opisaną skuteczność doręczenia pod dotychczasowym adresem. W tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszył przepisy prawa materialnego, w tym art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c) i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania stanowi obrót, który stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy powstaje wydania towaru lub świadczenia usługi. W myśl art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006), w przypadku usług w zakresie wywozu i unieszkodliwiania odpadów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tego tytułu. Biorąc pod uwagę przedstawione wcześniej rozważania dotyczące prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia rzeczywistej wysokości obrotu osiągniętego przez skarżącego z tytułu świadczenia usług komunalnych na rzecz osób fizycznych Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznaje zarzut o niewłaściwym zastosowaniu powyżej cytowanych przepisów prawa materialnego. Skoro przyjęto, że organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż skarżący rzeczywiście wykonywał usługi, ale ich w całości nie zaewidencjonował, to nie ma racji autor skargi kasacyjne, że organy określiły obowiązek podatkowy bez powiązania go z faktycznie wykonaną usługą. Twierdzenie takie pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym wynikającym z akt rozpoznawanej sprawy. Nie jest także uzasadniony zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez E. – M.K. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organów podatkowych uzasadnione było treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Słusznie Sąd I instancji wskazał na dowód z przesłuchania M. K. przeprowadzonego przez ABW, z którego wynika, że nie posiadał on ani koncesji na handel paliwem, ani bazy paliwowej. Z kolei właściciel firmy K., od której E. miał kupować paliwo nie przypomina sobie takich transakcji. Biegły sądowy w dziedzinie grafologii stwierdził nadto, że faktury dokumentujące sprzedaż paliwa ze spółki "K." do "E." zostały sfałszowane. Także pracownicy firmy [...] J. zgodnie oświadczyli, iż nie znają ani firmy "E.", ani M. K. Nadto główna księgowa firmy skarżącego oświadczyła, że nigdy nie księgowała dowodów wz do faktur, które ewidencjonowała w księgach. Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Przepis ten stanowi konsekwencję uregulowania zawartego w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w myśl którego kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już stwierdzono, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, przewidzianego w tych ustawach, z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby zatem faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu dawała prawo do odliczenia podatku w niej wykazanego muszą zostać spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W świetle ugruntowanego stanowiska orzecznictwa dla prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT decydujące znaczenie ma wykazanie, iż faktura dokumentuje rzeczywistą czynność. W sytuacji, gdy w postępowaniu wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, że faktura nie dokumentuje czynności gospodarczej mającej rzeczywiście miejsce, wówczas staranność czy rzetelność podatnika nie może mieć decydującego charakteru dla skorzystania z uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia wszystkich zarzutów skargi. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa obligatoryjne elementy uzasadnienia, w tym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Powyższy przepis wskazuje na elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, iż zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w art. 141 § 4 P.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej (wyroki NSA: z dnia 26 stycznia 2004 r., sygn. akt FSK 602/04, z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 289/05). W rozpatrywanej sprawie zaskarżony wyrok zawiera wskazane powyżej elementy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie odniesienie się przez Sąd I instancji do powołanego przez stronę skarżącą orzecznictwa ETS, w sytuacji, gdy prawidłowo oceniono zastosowanie przepisów prawa materialnego, nie stanowi takiego naruszenia przepisów postępowania, które w istotny sposób wpłynęłoby na wynik sprawy. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają powołane w skardze kasacyjnej orzeczenia ETS, ponieważ wydane zostały okolicznościach faktycznych odmiennych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie. W przedmiotowej sprawie zakwestionowano faktury, wskazujące jako ich wystawcę podmiot, który nie dysponował paliwem i nie dokonał ich sprzedaży na rzecz skarżącego. Faktura taka nie może stanowić jakiejkolwiek podstawy do realizacji przez jej odbiorcę uprawnienia do odliczenia kwoty wykazanej w niej jako podatek, gdyż oznaczałoby to przyzwolenie na realizację przynależnych podatnikom uprawnień przy pomocy dokumentów nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzić też należy, że orzecznictwo ETS nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś dociekania tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Wystarczy w tym zakresie przywołać chociażby wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04, gdzie Trybunał wskazał, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, iż nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Również w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1251/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.