I FSK 1589/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 117/10 w sprawie ze skargi E. Sp. z o. o. z siedzibą w R. na interpretację Ministra Finansów z dnia 18 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. Sp. z o. o. z siedzibą w R. kwotę 180.00 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 117/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi "E." Sp. z o.o. w R. na interpretację Ministra Finansów z dnia 18 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji była kwestia uznania, czy zespół składników, który ma być przedmiotem aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej zcp) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.). W ocenie spółki przedstawiony przez nią we wniosku stan faktyczny pozwala na pozytywną odpowiedź na to pytanie, lecz w ocenie organu z wniosku nie wynika, by opisany przez spółkę zespół składników majątkowych posiadał zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 oraz art. 552 Kodeksu cywilnego, o czym świadczy przede wszystkim to, że w dniu wniesienia aportu zostanie zawarta umowa, na podstawie której spółka (jako beneficjent aportu) będzie korzystała z usług spółki wnoszącej aport w zakresie kadr, usług informatycznych i finansowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko spółki, wskazując, że znajduje ono oparcie w przepisach u.p.t.u. Powołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 6 pkt 1 i zawierający definicję zcp art. 2 pkt 27e u.p.t.u., Sąd I instancji nie zgodził się z poglądem organu, iż przedstawiony we wniosku stan przyszły nie wyczerpuje znamion art. 2 pkt 27e u.p.t.u. i nie pozwala na przyjęcie, że przedmiotem aportu jest zcp. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje zarówno wyodrębnienie organizacyjne, jak i wyodrębnienie finansowe. Zauważając, że definicja ustawowa posługuje się stosunkowo nieostrymi pojęciami i nakazuje badać sytuację hipotetyczną (zdolność samodzielnego funkcjonowania), Sąd I instancji zaznaczył, że oznacza to, iż w praktyce pojawić się mogą problemy z rozstrzygnięciem, czy określony fragment przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część. Ze względu na analogiczną definicję zcp w przepisach dotyczących podatku dochodowego Sąd I instancji za zasadne uznał odwołanie się posiłkowo do poglądów dotyczących tych przepisów, wyrażonych w orzecznictwie i piśmiennictwie. Podkreślono, że każdorazowo należy badać okoliczności konkretnego przypadku, a w szczególności strukturę organizacyjną przedsiębiorstwa, która może pozwolić na ustalenie, czy dana część przedsiębiorstwa ma charakter zorganizowanej. Wskazano też na celowość przeprowadzenia swoistej symulacji - jeśli zarówno "oderwana" część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to uznać należy, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Z kolei z wyodrębnieniem finansowym będziemy mieli do czynienia nie tylko wtedy, gdy zcp działająca jako zakład będzie sporządzała bilans, ale również wtedy, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał również na uchwałę Sądu Najwyższego z 25 czerwca 2008 r., III CZP 45/08 (OSNC 2009/7-8/97, Biul.SN 2008/6/9, M.Prawn. 2009/8/435), gdzie stwierdzono m.in., że: "Za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uznaje się jednostkę tego przedsiębiorstwa, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część, stanowi organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym oraz zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny. (...) trzeba stwierdzić, że nie ma podstaw, aby utożsamiać zakład, filię lub inaczej nazwaną zorganizowaną część przedsiębiorstwa z przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k.c.". W ocenie Sądu I instancji w świetle powyższych poglądów nie sposób uznać, że dokonana przez organ w rozpoznawanej sprawie interpretacja pojęcia zcp jest prawidłowa w zakresie stwierdzenia, że zcp winna mieć zdolność działania w ramach istniejącego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z organem, że zawarcie w dniu wniesienia aportu umowy, na podstawie której spółka będzie nabywcą usług w zakresie kadr, usług informatycznych i finansowych, świadczy o tym, że przedmiotem aportu nie jest zcp, a opisany zespół składników majątkowych nie posiada zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. W ocenie Sądu I instancji z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wskazane przez spółkę składniki majątku będące przedmiotem aportu, są przeznaczone do realizacji konkretnego zadania gospodarczego, jakim jest działalność produkcyjna. Składniki te są wyodrębnione pod względem organizacyjnym i finansowym w istniejącej spółce w taki sposób, że działalność ta może być realizowana samodzielnie. Nie ma znaczenia, że strona skarżąca w zakresie kadr, usług informatycznych i finansowych będzie korzystać z usług zewnętrznych świadczonych przez inną spółkę na podstawie umowy. Zwrócono uwagę, że obecnie coraz więcej podmiotów gospodarczych, zwłaszcza w celu redukcji kosztów związanych z zatrudnianiem pracowników, bądź ze względów organizacyjnych, decyduje się na korzystanie w pewnych obszarach działalności z usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne, co bynajmniej nie odbiera takim podmiotom charakteru samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Co więcej, z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że działalność produkcyjna spółki była dotychczas prowadzona w oparciu o przedmiot aportu, co wskazuje, iż pomiędzy składnikami aportu istnieje funkcjonalny związek pozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej. Odnosząc się do wyodrębnienia finansowego zcp w istniejącej spółce, Sąd I instancji wskazał, że brak samodzielnego sporządzania bilansu przez zcp nie może mieć w sprawie przesądzającego znaczenia. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę wynikało, że system księgowy stosowany przez spółkę wnoszącą aport umożliwia przyporządkowanie do działalności produkcyjnej związanych z nią przychodów i kosztów, gdyż w wewnętrznej strukturze księgowej tej spółki prowadzone są odrębne centra przychodów i kosztów dla działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej. Oznacza to, że prowadzona księgowość spełnia wymogi wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Sąd I instancji podzielił tym samym stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie z 15 kwietnia 2010 r., I SA/Kr 29/10, że ocena przedstawiona przez stronę skarżącą we wniosku zdarzenia przyszłego, pozwala przyjąć, iż przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie te zadania. 3. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 pkt 27e u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie, tj. że stan przyszły przedstawiony we wniosku wyczerpuje znamiona powołanego przepisu i pozwala na przyjęcie, że przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że na gruncie u.p.t.u. dla uznania, że określony zespół składników majątkowych może zostać zakwalifikowany jako zorganizowana przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zdolność ta zdaniem organu powinna być oceniania na moment podziału z uwzględnieniem umów przyjętych w drodze sukcesji, bez uwzględnienia dodatkowo zawartych umów (po podziale). Zdaniem organu zasadnicze znaczenie ma w tym zakresie definicja przedsiębiorstwa z art. 551 K.c., jak i art. 552 tej ustawy, gdyż przesłanka dla uznania określonego zespołu składników majątku za zcp, zgodnie z którą zespół składników majątku mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie swoje zadania, oznacza potencjalną zdolność zcp do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, jak i zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu wskazanych przepisów Kodeksu cywilnego. Zatem zcp nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W ocenie organu z wniosku spółki nie wynika, aby opisany przez nią zespół składników majątkowych posiadał zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyż wskazano na to, że w dniu wniesienia aportu zostanie zawarta umowa o świadczeniu na rzecz wnioskodawcy usług w zakresie kadr, usług informatycznych i finansowych. Organ podkreślił, że oceny, czy wniesiona aportem zcp stanowi zcp w myśl u.p.t.u., dokonuje się na dzień wniesienia aportu, a wszelkie późniejsze operacje gospodarcze (w tym zawarte umowy) nie mają wpływu na kwalifikację podatkową wniesionej aportem zcp. Zatem wkład wnoszony do skarżącej spółki nie może być uznany za zcp w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., bowiem w momencie podziału spółka ta będzie musiała korzystać z usług innego podmiotu w trzech dziedzinach: spraw pracowniczych (a bez pracowników trudno wyobrazić sobie funkcjonowanie przedsiębiorstwa), obsługi finansowej i usług informatycznych (bez których w obecnym stanie informatyzacji procesów produkcyjnych praktycznie niemożliwe jest realizowanie zadań produkcyjnych). W konsekwencji zdaniem organu skarżąca spółka nie będzie zdolna do samodzielnego realizowania swoich zadań. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Zasadniczą kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest to, czy zespół składników, który ma być przedmiotem aportu do skarżącej spółki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Zgodnie z art. 2 pkt 27e u.p.t.u., kiedy w ustawie tej mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przypomnieć w związku z tym należy, że przedmiotem aportu do spółki mają być wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z działalnością produkcyjną, tj. m.in.: nieruchomości (grunty i budynki), na których znajduje się zakład produkcyjny, ruchomości związane z działalnością produkcyjną (w tym: maszyny produkcyjne, wózki widłowe, narzędzia, zapasy materiałów i towarów handlowych, wyposażenie biurowe, komputery itp.), wszelkie inne przynależności związane z prowadzeniem przez spółkę działalności produkcyjnej, zezwolenia/pozwolenia związane z działalnością produkcyjną, zobowiązania związane z działalnością produkcyjną, wierzytelności związane z działalnością produkcyjną, prawa i obowiązki z umów związanych z działalnością produkcyjną. Spółka ta ma przejąć również w trybie art. 23¹ ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, tych pracowników, którzy obecnie zatrudnieni są przez spółkę i wykonują pracę związaną z działalnością w zakresie produkcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się w pełni należy z Sądem I instancji, że tak określony przedmiot aportu spełnia przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Nie jest bowiem trafny zarzut naruszenia tego przepisu, w którym podnosi się brak możliwości uznania tak określonych składników aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa z tego względu, że tak wyodrębniona część przedsiębiorstwa nie będzie w pełni samodzielna, gdyż w zakresie spraw kadrowych, informatycznych i finansowych będzie korzystała z outsourcingu. Powołana wyżej definicja wskazuje jakie kluczowe cechy powinna zawierać zorganizowana część przedsiębiorstwa: 1) obejmuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, 2) zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, 3) składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, 4) zespół składników składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze. Zakreślony w pytaniu podatnika zakres przedmiotowy aportu do skarżącej spółki w całości spełnia te warunki, a w szczególności spełnia sporny warunek czwarty, tj. jest zespołem składników, który stanowić może niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, które dotychczas były przez ten zespół realizowane. Definicja ta nie wymaga, aby zespół ten obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, np. w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej – nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego: wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych spornych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Należy w związku z tym stwierdzić, że dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych. Ze względu na powyższe za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Analogiczne stanowisko do przedstawionego powyżej wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2011 r., I FSK 1383/10, w sprawie dotyczącej wniosku o wydanie interpretacji złożonego w tożsamej kwestii przez spółkę wnoszącą aport. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w całości. 7. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 i § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).