II FSK 1106/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA: Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1376/07 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie "S. " sp. z o. o. z siedzibą w S. dalej (Spółka) w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 21.12.2006 r. określił poniesioną stratę za 2004 r. w kwocie 94.423,39 zł, zamiast 181 145,55 zł. Przedstawiając stan faktyczny wskazano, że Spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki dokonane na podstawie faktur wystawionych przez: A.K., M. W., M. B. Zdaniem organu I instancji usługi wykazane w w/w fakturach nie zostały wykonane, nadto Spółka błędnie zakwalifikowała do kosztów reklamy publicznej koszty organizacji (44 437,42 zł) tzw. imprezy dla VIP-ów w dniu poprzedzającym otwarcie Galerii "S.". Zdaniem organu I instancji koszty te powinny zostać zakwalifikowane do kosztów reprezentacji i reklamy prowadzonej w sposób niepubliczny, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000, nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), nie mogły przekraczać 0,25% rocznego obrotu. Spółka wniosła odwołanie zarzucając nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz błędną interpretację zastosowanych do tego stanu przepisów prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 31.08.2007 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił stratę Spółki za 2004 r. w wysokości 99.526,38 zł., zaliczając do kosztów uzyskania przychodów części kosztów tzw. imprezy dla VIP-ów w dniu poprzedzającym otwarcie "Galerii S.", tj. poniesionych za reklamę w Gazecie Wyborczej wraz z przypadającą od tej kwoty prowizją wykonawcy. W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji. Zdaniem Spółki przesłuchanie osób podejrzanych i oskarżonych przez funkcjonariuszy Prokuratury Okręgowej w K., Centralnego Biuro Śledczego Komendy Głównej Policji w K., Urząd Kontroli Skarbowej w K., w których strona nie mogła brać czynnego udziału, przy jednoczesnym nieprzesłuchaniu większości z nich ponownie w ramach postępowania podatkowego stanowiło naruszenie przepisów art. 120, art. 180 § 1 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t. j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej Ord. pod.). Zarzucono także organom obu instancji nieuprawnione zastosowanie w trakcie postępowania art. 6 k.c. Odnośnie kosztów tzw. "imprezy dla VIP-ów" podniesiono, iż jej publiczny charakter potwierdza nagranie audio - video, dokumentujące przebieg tej imprezy, które miało służyć promocji Galerii. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko wyjaśnił, iż koszty wykazane w fakturach wystawionych przez A. K., zostały zakwestionowane na podstawie włączonego do akt sprawy prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla Krakowa - Podgórza w Krakowie, sygn. akt II K 1846/05/P stwierdzającego jego przestępczą działalność, który wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami wykorzystując fakt zarejestrowania działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy K., brał udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu oraz wiarygodności dokumentów. Z protokołów przesłuchań A. K., przeprowadzonych w trakcie prowadzonej w jego firmie kontroli, wynikało, iż udzielił on osobie trzeciej, której nie zna, nazwy firmy, nazwiska i adresu w zamian za otrzymywane pieniądze. Między innymi zeznał on, iż nie posiada dokumentów dotyczących działalności firmy, ponieważ działalność taka nie była prowadzona, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur oraz nie zatrudniał pracowników, firma nie miała zaplecza w postaci magazynów i biur. Potwierdził to również wynik kontroli przeprowadzonej u w/w. Odnośnie faktur wystawionych przez M. W., organy podatkowe ustaliły, że jej działalność ograniczała się jedynie do zarejestrowania działalności gospodarczej we właściwych urzędach oraz do odbierania korespondencji adresowanej do firmy, za którą czynność otrzymywała wynagrodzenie. Nie dokonywała zakupów i nie prowadziła sprzedaży, w związku z czym nie wystawiała i nie podpisywała żadnych faktur sprzedaży. Nie świadczyła również usług naprawy samochodów. W toku postępowania kontrolnego M. W. nie przedłożyła żadnych dokumentów firmy, tj. ksiąg podatkowych, faktur VAT oraz dokumentów związanych z działalnością zgłoszoną do ewidencji działalności gospodarczej. W dniu 25.08.2005 r. zapadł przed Sądem Rejonowym dla Krakowa - Podgórza w Krakowie wyrok skazujący M. W. min. w związku z jej działaniami polegającymi na udzielaniu faktycznych pełnomocnictw osobom trzecim, a mającymi na celu upozorowanie legalnego obrotu gospodarczego. Odnośnie natomiast faktur wystawionych przez M. B., ustalono w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w tej firmie, iż jego działalność ograniczała się jedynie do zarejestrowania we właściwych urzędach działalności gospodarczej oraz do odbierania korespondencji adresowanej do firmy i przekazywania jej osobie trzeciej. Dokumenty dotyczące założenia firmy zostały również przekazane osobie trzeciej. Za powyższe czynności M. B. otrzymywał wynagrodzenie. Sąd Rejonowy dla Krakowa - Podgórza, Wydział II Karny, wydał wyrok (sygn. akt II K 1289/05/P) skazujący, w związku z jego działaniami polegającymi min. na udzielaniu pełnomocnictw osobom trzecim celem popełniania przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu i przeciwko wiarygodności dokumentów. Organ odwoławczy podkreślił, iż strona skarżąca w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli, ani w trakcie przesłuchania strony - Prezesa Zarządu Spółki E. K., nie wskazała dowodów potwierdzających wykonanie usług. Prezes Zarządu zeznała, iż wskazane wyżej firmy polecił jej R. J., który posiadał pełnomocnictwa tych firm, prowadził również ich księgowość. Usługi zamawiała telefonicznie u R. J. O nazwie firmy świadczącej usługę dowiadywała się dopiero z faktury, którą dostarczał R. J. Nie znała siedziby tych firm i ich właścicieli, pieniądze wypłacała bezpośrednio R. J. z kasy sklepu, gdyż operacja ta była korzystniejsza dla Spółki niż przelew bankowy. Zeznała ona, iż sama wprowadzała do Spółki osoby wykonujące usługi wymienione w spornych fakturach, oraz sama nadzorowała wykonanie usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1376/07, oddalił skargę. Sąd wskazał, że skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Sąd wskazał, że kosztami uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. in principio są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. O poniesieniu kosztów można mówić dopiero w przypadku wykonania usługi. Odnośnie tzw. imprezy dla VIP-ów Sąd zwrócił uwagę na treść art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., i wyjaśnił, że z przepisu tego wynika, iż w przypadku reklamy publicznej wydatki poniesione na ten cel można w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast w przypadku reklamy niepublicznej i reprezentacji kosztem będą wydatki tylko do wysokości 0,25 proc. przychodów. Wyjaśniono, że ponieważ omawiany przepis jak i inne przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęć "reklama publiczna", "reklama niepubliczna" i "reprezentacja", dlatego należało sięgnąć do znaczenia tych pojęć w języku potocznym. Wskazano, że w przypadku organizacji zamkniętej imprezy dla VIP-ów nie można dopatrzyć się reklamy publicznej świadczonych usług wynajmu lokali użytkowych w tej Galerii, ponieważ lokale te były już wynajęte. Kosztami uzyskania przychodów są koszty celowe, co wynika z treści art. 15 ust. 1 in principio u.p.d.o.p. Jeżeli zaś chodziło o wspomaganie sprzedaży najemców, a przez to utrzymanie ich w tym charakterze w galerii, to związek między kosztem prowadzonej imprezy a zachowaniem źródła przychodów przez Spółkę jest zbyt odległy, aby ten koszt można uznać za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. W związku z tym Sąd zgodził się z organami podatkowymi, iż koszty tzw. imprezy dla VIP-ów nie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, z tym że nie tylko na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., lecz również art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. Sąd wskazał na brak konsekwencji ze strony organu odwoławczego, który część kosztów tej imprezy zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, kierując się tylko tym, iż dotyczyły one reklamy publicznej i podkreślił, że uwadze organu uszło, iż reklama ta powinna zostać sfinansowana przez najemców lokali użytkowych Spółki. To oni - a nie Spółka - prowadziła działalność handlową w tych lokalach. Ogłoszenie w prasie o tzw. imprezie dla VIP-ów mogło jedynie wspomóc tę działalność. Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 143, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) wskazano naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 134 ust.1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. – poprzez zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z prawem, w następstwie przyjęcia, iż takie badanie jest bezprzedmiotowe, gdyż zaskarżona decyzja "została oparta na ostatecznych decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2007 r. od nr [...] do nr [...], którymi utrzymano w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia 21 grudnia 2006 r. określające Spółce prawidłową wysokość rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2004 r.", a zatem w oparciu o decyzje, które "zostały również wydane na skutek ustalenie, że Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony od faktur wystawionych przez A. K., M. W. oraz M. B.a stwierdzających świadczenie usług, które nie zostały wykonane"; na wypadek nieuwzględnienia powyższego zarzutu, z ostrożności procesowej zarzucono: 2) naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art.141 § 1 p.p.s.a. – poprzez: a) niezgodne ze stanem faktycznym przedstawienie sprawy w zakresie wskazania, iż zaksięgowane przez Spółkę faktury wystawione przez A. K., M. W. oraz M. B. dokumentują nabycie usług, które nie zostały w rzeczywistości wykonane, b) sporządzenie motywacyjnej części orzeczenia w sposób niepełny, w tym poprzez zaniechanie przedstawienia przyczyn, dla których Sąd I instancji uznał, że jedyną okolicznością świadczącą o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej jest to, że została ona wydana w oparciu o inne decyzje ostateczne (będące przedmiotem osobnego postępowania sądowego, sygn. akt I SA/Kr 137/07). 3) naruszenie art. 145 § 1 lit a i c p.p.s.a. poprzez jego pominięcie i nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ II instancji w toku postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy następujących przepisów: a) art. 191 Ord. pod. poprzez wadliwe przyjęcie, że zaksięgowane przez Spółkę faktury VAT wystawione przez A. K., M. W. oraz M. B. dokumentują nabycie usług, które nie zostały w rzeczywistości wykonane, b) art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ord. pod. polegające na posłużeniu się w postępowaniu protokołami przesłuchań, które miały miejsce w innych postępowaniach, zamiast dopuszczenia dowodu z bezpośredniego przesłuchania, zwłaszcza, gdy stwierdzenie fikcyjności usług świadczonych na rzecz Spółki wymagałoby przesłuchania osób w tej kwestii, oraz w sytuacji, gdy zarzuty karne stawiane A. K., M. W. oraz M. B. dotyczą obrotu gospodarczego, c)art.180 § 1, art.187 § 1, art.188 i art.190 § 2 Ord.pod. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów bezpośrednio związanych ze sprawą, również zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadków wystawców faktur VAT, a także posłużenie się dowodami z innych postępowań, co uniemożliwiło Spółce wzięcie czynnego udziału w prowadzonych czynnościach dowodowych, d) art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. polegające na braku należytej oceny dokonanej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy została udowodniona okoliczność, że zaksięgowane przez Spółkę faktury VAT dokumentują nabycie usług, które nie zostały wykonane, e) art. 120, art.121 i art.122 Ord. pod. poprzez przyjmowanie przez organy obu instancji w toku postępowania dowolnych ustaleń, z których wywodzone się niekorzystne dla Spółki wnioski, oraz podejmowanie działań w sposób niebudzący zaufania podatnika polegające na niedopuszczeniu środków dowodowych powołanych przez stronę i niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, f) art. 15 ust.1 i art.16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p. polegające na odmowie potraktowania kosztów wynikających ze spornych faktur oraz zorganizowanej tzw. imprezy dla VIP, 4) naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do jej uwzględnienia. Wskazując powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie procesowym – spóźnionej odpowiedzi na skargę kasacyjną – organ podatkowy wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy przede wszystkim podkreślić, że choć powiązano je z naruszeniem wielu przepisów postępowania, czego pochodną miałoby być także pogwałcenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., koncentrują się one w istocie na jednej kwestii, a mianowicie zaaprobowania przez sąd administracyjny pierwszej instancji faktu posłużenia się w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji dowodami przeprowadzonymi w ramach innego postępowania. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przeszedł tym samym do porządku nad oczywistym naruszeniem prawa, a nawet – jak zaznaczono – "odmówił rozpoznania zarzutów Skarżącej". Gdyby owe zarzuty w "sposób należyty rozważył, być może wydałby rozstrzygnięcie o innej treści" – takie przypuszczenie wyrażono na s. 2 skargi kasacyjnej. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także jego konfrontacja z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy, twierdzeniami zamieszczonymi w skardze kasacyjnej i wywodami przedstawionymi w odpowiedzi na tę skargę nie potwierdzają zasadności tego stanowiska. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego lakoniczność uzasadnienia zapadłego wyroku w części dotyczącej przyjętych dla celów wyrokowania ustaleń faktycznych może budzić zasadnicze wątpliwości. Jest bowiem prawdą, że sąd administracyjny pierwszej instancji ograniczył się do nader krótkiego spostrzeżenia, iż zakwestionowana decyzja została "oparta głównie na ostatecznych decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31.08.2007 r., od nr [...] do nr [...], którymi utrzymano w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21.12.2006 r. określające Spółce prawidłową wysokość rozliczeń w podatku od towarów za miesiące od marca do maja 2004 r.". Pomijając okoliczność błędnego nazwania organu wydającego decyzję w pierwszej instancji oraz nieprawidłowego nazwania wymierzonego podatku (polskiemu systemowi prawa nie jest znany "podatek od towarów", lecz podatek "od towarów i usług"), trzeba wytknąć przekroczenie przez sąd właściwych dla naszej tradycji sądowej, dopuszczalnych granic wyjaśniania motywów podjętego rozstrzygnięcia. Rzecz w tym, iż w skardze kasacyjnej nie wykazano, czy uchybienie to mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Tymczasem zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., podstawą skargi kasacyjnej może być jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, które "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Prawidłowość ustaleń, na których oparły się organy podatkowe w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, została zweryfikowana pozytywnie w innej co do przedmiotu sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1377/07. Nie to wszakże jest przyczyną oddalenia niniejszej skargi kasacyjnej. Jej autor pominął bowiem w swoich rozważaniach fakt, iż przepis art. 181 Ord. pod. stanowi wprost o możności dopuszczenia jako dowodu w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe skorzystały z tej możliwości, co jest o tyle zrozumiałe i logiczne, iż wynik postępowania w sprawach dotyczących wymiaru jednego podatku (podatku od towarów i usług) przekłada się bezpośrednio na wynik postępowania, którego przedmiotem jest inny podatek (podatek dochodowy od osób prawnych). Uznanie za dopuszczalne przeprowadzania – w rozpatrywanej sytuacji – odrębnego postępowania dowodowego mogłoby godzić z zasadę pewności prawa, dezawuując rezultat spełniających wymagania proceduralnej rzetelności czynności dowodowych podjętych w pierwszym pod względem czasowym postępowaniu. Niezrozumiałe są wobec tego dość obszerne, lecz pomijające ten aspekt rozważanej kwestii prawnej dywagacje na temat domniemanego naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., jak też innych przepisów tej ustawy – art. 133 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 190 § 2 i 191 Ord. pod. Kierując się potrzebą konsekwencji działania i zachowania spójności orzekania, organy podatkowe miały prawo skorzystać z dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Sąd administracyjny pierwszej instancji powinien natomiast wyjaśnić to stronie skarżącej, co oczywiście wcale nie stwarza podstaw do przypuszczeń, iż nie uruchomiłaby ona sądowej kontroli wydanej decyzji. Jest zresztą rzeczą znamienną, iż powołując tak dużą ilość przepisów Ord. pod. w celu wykazania naruszenia prawa przez sąd administracyjny pierwszej instancji, autor skargi kasacyjnej pominął najważniejszy dla oceny zapadłego wyroku przepis tej ustawy, tj. art. 181. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.