I FSK 253/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/10 w sprawie ze skargi L. Sp. z o. o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi "L." sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka prowadzi działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Realizowane umowy zawierają m.in. dostawę lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym wraz z udziałem w części wspólnej nieruchomości w postaci miejsca postojowego w podziemnym garażu wielostanowiskowym. Miejsca postojowe nie są wydzielone trwałymi ścianami oraz nie stanowią odrębnych przedmiotów własności. Dla poszczególnych miejsc parkingowych, ani dla całego podziemnego pomieszczenia garażowego nie zostały założone odrębne księgi wieczyste. W tak opisanym stanie faktycznym Spółka zapytała organ, czy dostawa lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego może być opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 7%. W ocenie Spółki w przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż tak określonego prawa do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych należy traktować jako sprzedaż prawa do fragmentu części wspólnej, które stanowią jego części składowe na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). W przypadku, gdy miejsca postojowe stanowią część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego i nie będą przedmiotem odrębnej sprzedaży, stanowią wraz z lokalem mieszkalnym jeden towar podlegający opodatkowaniu jedną stawką podatkową właściwą dla lokalu mieszkalnego, tj. 7%. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził przy tym, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT, przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym występuje obowiązek dwóch odrębnych stawek podatkowych. Sprzedaż lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu VAT według obniżonej stawki 7%, natomiast sprzedaż miejsca postojowego według stawki podstawowej 22%. Jak podkreślił organ, przepisy ustawy o VAT przewidują opodatkowanie stawką obniżoną tylko obiektów budownictwa mieszkaniowego (lub ich części), natomiast miejsce postojowe nie spełnia warunków do uznania go za część lokalu mieszkalnego. Tym samym, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 22%. Zdaniem organu, miejsce postojowe należy do kategorii pomieszczeń przynależnych do lokalu, które w sensie funkcjonalnym służą zaspokajaniu innych potrzeb niż mieszkaniowe. Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, że pojedyncze miejsce postojowe, znajdujące się w podziemnej części hali garażowej nie może stanowić, samo w sobie, pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym jest bowiem hala garażowa, a miejsce postojowe jest jedynie jej częścią ułamkową. Wskazując na powyższe organ podniósł, że skoro sprzedaż pomieszczenia przynależnego służącego potrzebom innym niż mieszkaniowe jest wyłączona z opodatkowania stawką 7%, to także sprzedaż jego części ułamkowej podlega takiemu wyłączeniu. Przedstawione stanowisko organ podatkowy podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1, ust. 2, ust. 4, art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali w zw. art. 50 i art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) poprzez przyjęcie, że prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego we wspólnej części nieruchomości może być przedmiotem samodzielnego obrotu, w efekcie zaś, że może stanowić odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT; - art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz § 37 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) dalej rozporządzenie MF w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, Nr 384/92 ze zm.), przez pominięcie faktu, iż treść ekonomiczna przedmiotowej transakcji stanowi dostawa lokalu mieszkalnego, zaś przekazanie prawa do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego położonego we wspólnej części nieruchomości stanowi wyłącznie świadczenie poboczne w odniesieniu do czynności głównej, co uzasadnia zastosowanie stawki podatku VAT w odniesieniu do całości transakcji zdefiniowanej przez pryzmat czynności głównej; Naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14a i 14e § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez brak analizy orzecznictwa sądów administracyjnych powołanego przez Spółkę, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w P., wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd I instancji powołał się na art. 41 ust. 12 a, b ustawy o VAT i wskazał, że lokal mieszkalny o powierzchni nie większej niż 150 m² znajdujący się w wielorodzinnym budynku mieszkalnym stanowi część obiektu mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym. W konsekwencji, jego wybudowanie, wyodrębnienie i sprzedaż, traktowana, jako dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT, będzie podlegała opodatkowaniu obniżoną 7% stawką Następnie Sąd wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego. Zgodnie z wykładnią systemową należy w tym względzie odwołać się do przepisów prawa cywilnego, a ściślej, do ustawy o własności lokali. Zgodnie z definicją legalną tego pojęcia zawartą w art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć jako jego części składowe pomieszczenia tzw. przynależne, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej, poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, czy garaż. Sąd podkreślił, że garaż może stanowić odrębny przedmiot własności, a co za tym idzie, także obrotu. Kryterium tego wyróżnienia jest obowiązkowy wpis w księdze wieczystej. Po drugie, garaż może stanowić pomieszczenie przynależne do lokalu, tj. niewyodrębnione prawnie pomieszczenie, które jest funkcjonalnie związane z lokalem mieszkalnym (służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych). Wreszcie trzecie rozwiązanie, w ramach którego prawo do korzystania z garażu przysługuje właścicielowi lokalu na zasadzie udziału w nieruchomości wspólnej, na której terenie wyodrębniono funkcjonalnie pomieszczenie garażowe. Sąd podkreślił, że taką sytuację mamy w niniejszej sprawie. Sąd odwołał się do przepisu art. 3 ustawy o własności lokali, z którego wynika, że udział w właściciela nieruchomości w częściach wspólnych nieruchomości jest prawem związanym z prawem własności lokalu, co oznacza, że zbycie lokalu mieszkalnego – tym samym dostawa takiego lokalu w rozumieniu ustawy o VAT – nie jest możliwe bez jednoczesnego zbycia udziału w częściach wspólnych budynku. W tym bowiem przypadku, przedmiotem sprzedaży (dostawy), obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma, zatem możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Znajdujące się na terenie nieruchomości wspólnej miejsce postojowe jest bowiem jedynie umownie wydzieloną częścią przestrzeni stanowiącej współwłasność nabywców lokali mieszkalnych W konsekwencji powyższego Sąd przyjął, że miejsce parkingowe w wielostanowiskowym garażu podziemnym, przysługując właścicielowi lokalu mieszkalnego w ramach prawa do udziału w korzystaniu z części wspólnych budynku nie jest także odrębnym przedmiotem dostawy po myśli art. 7 ustawy o VAT. Jak stanowi powołany przepis, dostawą towaru – na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług – jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W stanie faktycznym sprawy dostawa miejsc parkingowych odbywać się ma przez sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie, zaś przyporządkowanie konkretnych miejsc parkingowych do konkretnych lokali mieszkalnych na zasadzie podziału do korzystania. Sąd powołał się również na pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 299/09) w którym stwierdzono, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż, na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta mająca charakter jednej transakcji na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT w związku z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm.), podlega opodatkowaniu stawką 7%. Reasumując Sąd stwierdził, że stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji nie zasługuje na uwzględnienie. Odmawiając Spółce prawa do zastosowania stawki 7% w odniesieniu do miejsca parkingowego organ podatkowy naruszył przepisy art. 41 ust. 12 i 12 a ustawy o VAT oraz § 5 ust. 1 i 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Sąd I instancji za zasadny uznał zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 121 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że organ nie odniósł się do powołanych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisu art. 41 ust. 12 i 12 a ustawy o VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów (organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w P.) zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie na podstawie art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w skrócie P.p.s.a., przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 41 ust. 1, ust. 12, ust. 12a, b, c ustawy o VAT, § 37 pkt 2 rozporządzenia MF poprzez uznanie, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego w pomieszczeniu garażowym na zasadzie podziału do użytkowania podlega opodatkowaniu jedną stawką podatku VAT w wysokości 7%. Jako podstawę skargi kasacyjną wskazano również fakt przyjęcia przez Sąd I instancji za zasadny zarzut natury procesowej, że organ w przedmiotowej sprawie naruszył przepis art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do powołanych orzeczeń sądów administracyjnych. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej wniesionej w tej sprawie zarzucił wyrokowi Sądu I instancji m. in. naruszenie art. 41 ust. 12, ust. 12a, b, c ustawy o VAT, § 37 pkt 2 rozporządzenia MF poprzez przyjęcie, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego w pomieszczeniu garażowym na zasadzie podziału do użytkowania podlega opodatkowaniu jedną stawką podatku VAT w wysokości 7%. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, tj. 7 % stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Art. 41 ust. 12a tej ustawy określa przy tym, co należy rozumieć przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, wskazując, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego. W tym zakresie, jak prawidłowo przyjął Sąd I instancji, należy posiłkować się unormowaniami ustawy o własności lokali. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 tej ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka czy garaż (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Z art. 3 ust. l i 2 tej ustawy wynika, że w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Biorąc pod uwagę powyższe unormowania dla określenia właściwej stawki podatku od sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym, istotne jest precyzyjne określenie, co stanowi przedmiot tej czynności. Możliwe jest bowiem uznanie garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej w przypadku określenia korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum albo wyodrębnienia garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum. W razie sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i ustalenia sposobu korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym w ramach podziału quoad usum, - nieruchomość wspólną stanowi łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu i nie jest możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu, jak przedstawiono w stanie faktycznym - mamy do czynienia ze sprzedażą odrębnej własności lokalu mieszkalnego jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości. W takim zatem przypadku sprzedaż obejmuje jednolite świadczenie, na które składają się dostawa towaru samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenia usługi, tj. sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości jako wartości niematerialnej (w tym miejsca w garażu wielostanowiskowym), tworzące w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Stanowisko takie prezentowane było wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 967/09, z 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 299/09, z 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09, z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1798/07, z 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2480/04 (LEX nr 175282), z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1813/09(wszystkie wyroki dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego, podkreślając, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego dla samochodu osobowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W tym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku). W jednym z tych wyroków posługując się także wykładnią funkcjonalną podniesiono, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w obecnym czasie jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym, tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni, i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami. Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji w sposób właściwy uznał za zasadny zarzut Spółki zawarty w skardze dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak analizy orzecznictwa sądów administracyjnych powołanego przez Spółkę. Jak prawidłowo wskazał Sąd I instancji zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do sprawa finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji