I SA/Bd 799/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2010 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc luty 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz A. K. kwotę 7.200,00 zł (siedem tysięcy dwieście ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił A. K. prowadzącemu P. H.-U. "A." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego za [...] r. w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, że sprzedaż oleju opałowego (w ilości [...] litrów) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz sprzedaż oleju opałowego (w ilości [...] litrów) dokonywana na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, nie została należycie udokumentowana - większość oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego nie posiada zapisu, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W tych okolicznościach organ uznał, że nastąpiło użycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem i obliczył należny podatek akcyzowy Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniając zarzuty strona podniosła, że organ I instancji w sposób nieprawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy albowiem zakwestionowane oświadczenia nabywców oleju opałowego w swej treści, oprócz słowa "Oświadczenie", zawierają również stwierdzenie: "Na podstawie par. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. 87, poz. 825 z późniejszymi zmianami) - oświadczam PHU A. A. K. [...]-[...] B. B. ul. C. [...], co następuje:". Fakt ten został całkowicie pominięty przez organ I instancji. Według podatnika, wskazane przepisy prawa, pomimo błędnej nazwy rozporządzenia, ale z właściwie podaną publikacją, jednoznacznie określają cel złożonego oświadczenia. Dalej podatnik zarzucił, że organ I instancji dokonał błędnej interpretacji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ponieważ pominął wykładnię systemową tych przepisów. W ocenie strony, oświadczenie składane przez nabywcę nie może mieć wyższej rangi niż cel sprzedaży i sposób wykorzystania kupowanego oleju opałowego, gdyż to właśnie cel sprzedaży i sposób wykorzystania determinuje zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego, a nie sposób sformułowania oświadczenia. Na poparcie swojego stanowiska podatnik powołał decyzje Dyrektora Izby Celnej w T., który po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. uchylił decyzje organu I instancji i wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy umożliwić podatnikowi uzupełnienie braków w dowodowych oświadczeniach, uznając tym samym, że braki te należy podzielić na istotne i nieistotne z możliwością uzupełnienia tych ostatnich na etapie postępowania. Ponadto podatnik podniósł zarzut dokonania innych ustaleń stanu faktycznego w toku kontroli podatkowej oraz w wydanej decyzji w zakresie ilości wadliwych oświadczeń. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzją z dnia [...] r. nr Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że istota sprawy sprowadza się do braku w zakwestionowanych dokumentach oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele opałowe. Oświadczenia uzyskiwane przez A. A. K. od nabywców oleju opałowego nie są więc oświadczeniami, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organ podkreślił, że wszystkie zakwestionowane oświadczenia nabywców oleju opałowego, stanowiące zasadniczy dowód w rozpoznawanej sprawie, nie zawierają oświadczenia, o którym mowa w powołanym rozporządzeniu. Przedstawione przez podatnika oświadczenia, zawierające w nagłówku słowo "Oświadczenie" organ potraktował zatem jedynie jako potwierdzenie zakupu oleju opałowego. Zdaniem organu, przedmiotowego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest w stanie zastąpić podanie podstaw prawnych oświadczenia albowiem dane te w swej treści nie zawierają deklaracji o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Deklaracji tej nie są w stanie zastąpić również inne dane zawarte w dokumencie zatytułowanym "Oświadczenie", tj. szczegółowe dane dotyczące nabywcy oleju, ponieważ również one nie zawierają w swej treści deklaracji o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Odnosząc się do wymienionej w składanych oświadczeniach podstawy prawnej z pominięciem treści samego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe organ wskazał, że nie zgadza się z podatnikiem, iż sformułowanie "par. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. 87, poz. 825 z późniejszymi zmianami)" zawiera w sobie określenie celu złożonego oświadczenia. W zdaniu tym brakuje elementu zasadniczego – treści samego oświadczenia. Dopiero połączenie wskazania podstawy prawnej oraz treści oświadczenia, które w takiej sytuacji brzmiałoby: "Na podstawie par. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. 87, poz. 825 z późniejszymi zmianami) - oświadczam PHU A. A. K. [...]-[...] B. B. ul. C. [...], że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe" umożliwiałoby skonstruowanie treści pełnego oświadczenia, choć dla wywarcia skutków w sferze materialnego prawa podatkowego wystarczająca byłaby tylko druga część zdania. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo odczytał stan faktyczny sprawy, ustalając, że dokumenty stanowiące podstawowe źródło dowodowe w rozpoznawanej sprawie w swej treści nie zawierają oświadczenia nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej organ uznał zatem za bezzasadny. Organ odwoławczy za bezpodstawny, w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej, uznał zarzut strony, iż nie przeprowadzono żadnego nowego dowodu w sprawie, ograniczając materiał dowodowy do ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej. Zasadniczym źródłem dowodowym w rozpatrywanej sprawie są oświadczenia nabywców oleju opałowego, zaś najważniejszym środkiem dowodowym jest ich treść. Oświadczenia te zostały zgromadzone w toku kontroli podatkowej, a następnie wykorzystane w trakcie postępowania podatkowego, przy czym organ I instancji uznał, że jest to wystarczający materiał dowodowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. W odpowiedzi na zarzut błędnej interpretacji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że wykładnia systemowa przepisów dokonana przez podatnika nosi cechy niedozwolonej w tym przypadku interpretacji rozszerzającej, poprzez uzupełnienie ich treści w oparciu o reguły celowościowe. Zdaniem organu wykładnia językowa § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 daje jednoznaczny wynik, a przepisy te nie pełnią roli pomocniczej w stosunku do § 3 ust. 1 rozporządzenia, lecz stanowią o warunkach skorzystania przez podatnika z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W tym zakresie organ powołał wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 390/07. Odnosząc się do powołanych w odwołaniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w T., organ wskazał, że orzekając w powołanych wyżej sprawach organ odwoławczy uwzględnił dotychczasową linię orzecznictwa sądów administracyjnych i uznał, że braki dowodowych oświadczeń były brakami formalnymi kwalifikującymi się do usunięcia. Stąd też działania organów podatkowych zmierzały do umożliwienia stronie podjęcia czynności w celu usunięcia tychże braków. Organy podatkowe w sprawach powołanych przez skarżącego orzekały jednak w odmiennym stanie faktycznym, biorąc pod uwagę interpretację przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie do tegoż stanu faktycznego, dokonywaną przez sądy administracyjne. W realiach rozpoznawanej sprawy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jest jednakże odmienny, stwierdzono tu bowiem brak zasadniczego elementu oświadczenia, elementu stanowiącego jego istotę, a mianowicie brak deklaracji nabywcy oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Organ wskazał, ze w rozpatrywanej sprawie nie było możliwości konwalidowania stwierdzonej wadliwości oświadczeń żadnymi innymi środkami dowodowymi, w tym z przesłuchania świadków, o co wnosiła strona. W ocenie organu, sprzedawca chcąc skorzystać z opodatkowania obniżoną stawką akcyzy, już w momencie sprzedaży oleju opałowego winien dysponować pełnymi oświadczeniami i nie zastąpi tego wymogu późniejsze uzupełnienie oświadczeń. Skoro obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z chwilą dokonania sprzedaży, to już w tym momencie powinny ziścić się warunki pozwalające na zastosowanie obniżonej stawki tego podatku. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Odpowiadając na zarzut, wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o inne ustalenia, w zakresie stanu faktycznego, od ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że protokół kontroli podatkowej nie jest aktem administracyjnym w rozumieniu przepisów postępowania administracyjnego, nie stanowi formalnego rozstrzygnięcia sprawy, a jego sporządzenie stanowi czynność materialno-techniczną administracji. Nie spełnia zatem zasady pewności prawa i nie wiąże organu prowadzącego postępowanie podatkowe, który orzeka samodzielnie, oceniając swobodnie dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym. Na decyzję organu II instancji A. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej zarzucił naruszenie: - art. 181 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie i pominięcie przy wydaniu decyzji dowodów w postaci ustaleń kontroli podatkowej zawartych w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] r., stanowiącym podstawę wszczęcia postępowania podatkowego; - art. 121 § 1 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez usankcjonowanie uzasadnienia uchylonej decyzji organu I instancji w kluczowej kwestii, mimo iż jej uzasadnienie dotyczące zasadniczych dla rozstrzygnięcia i wydania decyzji kwestii oparte jest na zniekształconych, niepotwierdzonych i nie wykazanych faktach; - art. 188 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego i nieprzeprowadzenie wnioskowanego dodatkowego postępowania dowodowego, a więc nieprzeprowadzenie dowodu mimo, iż jego przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i wydania decyzji a tym samym pozbawienie skarżącego możności obrony swoich praw; - art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia elementów wybranych wyroków sądów administracyjnych, mimo iż brak jest jednolitej wykładni zawierającej interpretację przepisów prawa dotyczącej stwierdzonych braków w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, a treść większości wyroków wskazuje jednoznacznie na konieczność weryfikacji oświadczeń, które wprowadzone zostały celem zapewnienia kontroli nad obrotem olejami opałowymi, tak aby nie mogły być wykorzystane na cele inne niż opałowe; - art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż zaprezentowana przez skarżącego w odwołaniu od decyzji I instancji interpretacja kluczowych zapisów rozporządzenia oparta na wykładni systemowej prawa, nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia, mimo iż orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza jej słuszność i znajduje ona w pełni odzwierciedlenie w dokonanej przez Sądy wykładni prawa. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości. Podkreślił, że z interpretacji treści dokumentów "Oświadczenie" wynika, iż sprzedawane wyroby są przeznaczane na cele opałowe. Podniósł, że ani w trakcie kontroli podatkowej, ani w trakcie postępowania podatkowego nie zakwestionowano prawdziwości danych identyfikujących nabywców oleju opałowego zawartych w składanych przez nich oświadczeniach ani nie przeprowadzono żadnego dowodu na takie okoliczności. Nie przeprowadzono również żadnego dowodu na okoliczność, że olej opałowy był sprzedany nabywcom wskazanym na oświadczeniach na inne cele niż opałowe. Z uwagi na fakt, iż wszyscy widniejący na oświadczeniach nabywcy byli nabywcami rzeczywistymi oraz nabywali olej opałowy na cele zgodne z jego przeznaczeniem, przeprowadzenie wnioskowanego dowodu było jak najbardziej zasadne. W ocenie skarżącego najistotniejszym elementem umożliwiającym zastosowanie obniżonej stawki akcyzy w przypadku sprzedaży oleju opałowego jest jego sprzedaż zgodnie z przeznaczeniem, a oświadczenie jest narzędziem pomocnym do ustalenia stanu faktycznego. Dopiero udowodnienie i wykazanie stronie, iż olej opałowy został sprzedany i wykorzystany niezgodnie z jego przeznaczeniem, powoduje zastosowanie niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Konkludując skarżący podkreślił, że dokonywał i wciąż dokonuje legalnego obrotu olejem opałowym. Przy sprzedaży dochowuje należytej staranności polegającej na uzyskiwaniu od nabywców rzetelnych danych wymaganych rozporządzeniem. Wszystkie dane identyfikujące nabywców na kwestionowanych oświadczeniach są autentyczne i pozwalają na bezsporne potwierdzenie celu sprzedaży oraz sposobu wykorzystania zakupionego przez nabywców oleju opałowego. Na poparcie swojej argumentacji skarżący powołał orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę. W dniu 4 listopada 2009r. tut. Sąd zawiesił postępowanie ze względu na skierowanie przez inny Sąd zapytania do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. z ustawą i Konstytucją. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ponadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził naruszenie prawa procesowego, a w szczególności przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 stycznia 1997 r. Ordynacja podatkowa, mogące mieć istotny wpływ na wynik tejże sprawy. Otóż zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. 2. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. 3. Importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów określonych w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia składa właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, a w przypadku importu - przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu, oświadczenie, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone na cele opałowe lub będą odprzedane z przeznaczeniem na cele opałowe. 4. Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia oraz importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów, określonych w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, a w przypadku importu - przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, wraz z ich kopiami; oryginały oświadczeń winny być przechowywane przez podatników, importerów i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli. 5. Zestawienie, o którym mowa w ust. 4, powinno zawierać: 1) nazwę i siedzibę podmiotu, obowiązanego do przedłożenia zestawienia; 2) wyszczególnienie dat składanych oświadczeń; 3) datę oraz podpis przedkładającego zestawienie. Zauważyć należy, iż na podstawie § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podatnik sprzedający oleje opałowe obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek obniżonych, a w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Przepisy ustalają, że oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Należy podkreślić, iż naruszenie obowiązku uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jest równoznaczne z niespełnieniem warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym. Nie ma to natomiast nic wspólnego z niespełnianiem warunków określonych w odrębnych przepisach przez oleje opałowe lub oleje napędowe, przeznaczone na cele opałowe. W konsekwencji należy stwierdzić, iż przesłanką zastosowania wyższej stawki podatkowej jest wykazanie, że sprzedaż oleju opałowego odbyła się z naruszeniem określonych warunków, jakim jest użycie tego oleju na cele opałowe, a czego wyrazem jest deklaracja kupującego zawarta w złożonym oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego. Oświadczenie jest wyrazem zachowania celu opałowego użycia oleju przez nabywcę. Opałowe przeznaczenie użytego do sprzedaży przez skarżącego oleju opałowego zdeklarować mogły jedynie osoby nabywające od niego ten olej, dokumentując takie przeznaczenie oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, skarżący powinien dokumentować każdą sprzedaż oleju opałowego i z dokumentem tym związane być powinno oświadczenie nabywcy. Określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia wymogi w zakresie danych, jakie zawierać powinno oświadczenie nabywcy, służyć mają ustaleniu czy oświadczenie to jest rzetelne, a tym samym czy może być ocenione przez organ podatkowy jako wiarygodne. Brak tego oświadczenia oznacza, w rozumieniu przepisów ustawy, że przedmiotem sprzedaży dokonanej przez skarżącego, udokumentowanej paragonami, nie był "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe", bo takie przeznaczenie udokumentować mogli wyłącznie nabywcy, lecz olejem opałowym użytym niezgodnie z zadeklarowanym przez podatnika przeznaczeniem tego wyrobu (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Lu 570/08). Brak natomiast pewnych elementów w oświadczeniach, gdy jednocześnie zawierają one dane pozwalające na ich weryfikację, nie oznacza automatycznego prawa organu do zastosowania stawki wyższej dla celów podatkowych, tak jakby oświadczenie w ogóle nie było złożone (brak oświadczenia). Znajdujące się w aktach sprawy oświadczenia – pomimo niewątpliwej ich wadliwości – pozwalają na ustalenie ich istoty przez odwołanie się do konkretnego paragrafu rozporządzenia oraz zawierają dane nabywców oleju. W konsekwencji nie ma przeszkód, aby w toku postępowania podatkowego ustalić rzeczywiste "użycie" oleju w kontekście tych oświadczeń. Sytuacji, która wystąpiła w sprawie, nie można utożsamiać ze stanem braku w ogóle oświadczeń. Analiza treści § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. pozwala na stwierdzenie, że wadliwość oświadczeń (przy ich istnieniu) może być usunięta, zweryfikowana poprzez przeprowadzenie innych dowodów przewidzianych przepisami prawa, które pozwalają na ustalenie prawdy materialnej. Podkreślić należy, iż w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w tym również ustalenia czy czynności mające znaczenie dla stanu faktycznego w sprawie, udokumentowane oświadczeniami, miały w rzeczywistości miejsce, czy też dokumenty te potwierdzają czynności niebyłe. Istotne jest zatem to, czy osoby składające oświadczenia o posiadaniu pieców olejowych i o przeznaczeniu opałowym oleju w rzeczywistości takie oświadczenia wiedzy i woli składały zgodnie ze stanem rzeczywistym. Na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się w do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Warunkiem dopuszczenia dowodu nie jest zatem, absolutna pewność, że dany dokument lub czynność procesowa przyczynią się do wyjaśnienia sprawy. Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć prawdopodobieństwo wpłynięcia określonego dokumentu lub czynności procesowej na wyjaśnienie stanu faktycznego. Podsumowując, zdaniem Sądu, sytuacji zaistniałej w przedmiotowej sprawie nie można utożsamiać z sytuacją braku w ogóle oświadczeń i automatycznym stwierdzeniem, że olej został użyty na inne cele niż opałowe. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 ustawy - Ordynacja podatkowa, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia, w tym również natury procesowej, prowadząc postępowanie dowodowe mające na celu zweryfikowanie oświadczeń przedłożonych przez podatnika. Niewątpliwie organ obowiązany jest przeprowadzić choćby dowody z zeznań nabywców (przedstawicieli nabywców) przesłuchanych w charakterze świadków na okoliczność zużycia nabytego oleju. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. s.I.Najda-Ossowska s.M.Łent s.E.Kruppik-Świetlicka