I SA/Wr 819/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi Ł. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 162 ( sto sześćdziesiąt dwa ) zł, tytułem zwrotu wpisu od skargi; III. orzeka, że decyzja uchylona w pkt. I nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]r. Nr [...]i określił Ł.F. zryczałtowany 10% podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 4.038, 00 zł. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że J. i Ł. F. z przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 31.08.2007 r. lokalu mieszkalnego położonego w O. przy ul. [...] [...]/[...] w kwocie 276.000 zł, wydatkowali w okresie dwóch lat licząc od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie kwotę 122.785,36 zł. Wobec tego ze zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych korzystał przychód w kwocie 122.785.36 zł, w tym przychód przypadający na podatnika w kwocie 61.392,68zł. Organ nie uwzględnił wydatku w kwocie 70.000,00 zł na zakup w dniu 27.08.2009 r. działki gruntu nr [...]położonej w J.-L. (akt notarialny Repertorium [...] nr [...]), gdyż, wydatek ten nie spełniał warunków koniecznych do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie był wydatkiem na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Wskazał bowiem, iż działka nr [...]zgodnie z wypisem z rejestru gruntów sporządzonym przez Starostę O. jest działką rolną, a z przedłożonego przez stronę zaświadczenia z dnia 15.06.2009 r. wydanego przez Burmistrza Miasta i Gminy J.-L. wynikało, że Gmina J.-L. nie posiadała miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru lokalizacji działki nr [...]obręb L. Zdaniem organu w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Natomiast w sytuacji gdy w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości nie została wydana pozytywna decyzja o warunkach zabudowy, z której wynikałoby, że dana działka znajduje się na terenie przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe wydatek na nabycie działki stanowiącej grunt omy nie stanowi wydatku poniesionego na cele mieszkaniowe określone wart. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) powołanej ustawy. Organ podatkowy I instancji nie uwzględnił także wydatku w kwocie 111.500,00 zł poniesionego przez podatników na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego w Banku [...]SA O/O. zgodnie z umową nr [...] z dnia 29-12-2006r. z przeznaczeniem na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w Banku [...] w O. zgodnie z umową z dnia 28-09-2005 r., gdyż kredyt ten nie został zaciągnięty na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Z tych względów uznał, że przychód uzyskany przez małżonków F. ze sprzedaży nieruchomości nie wydatkowany w okresie 2 lat na cele mieszkaniowe określone wart. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy w kwocie 153.214,64 zł (276.000 zł -122.785,36 zł), podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem i decyzją z dnia [...]r. nr [...]określił Ł. F. zryczałtowany 10% podatek dochodowy w kwocie 7.661,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 76.607,00 zł. Sporną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji prawidłowo, przyjął wartość uzyskanego przez małżonków przychodu w kwocie 276.000 zł, i prawidłowo ustalił wydatki małżonków poniesione w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. A zatem przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, w części poniesionej na pokrycie wydatków w kwocie 122.785,36 zł- w ocenie organu odwoławczego korzystał ze zwolnienia od podatku. W kwestii wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego organ odwoławczy podkreślił, że zakup gruntu rolnego nie jest wydatkiem wymienionym przez ustawodawcę w katalogu zamkniętym, zawartym w w/w przepisie. Sam zamiar wybudowania na gruncie rolnym budynku mieszkalnego, nie może prowadzić do, że wydatek poniesiony na jego zakup stanowi wydatek określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeznaczenie bowiem gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie może wynikać wyłącznie z zamiarów nabywcy gruntu, ale z istniejących okoliczności umożliwiających prowadzenie na tym gruncie budowy budynku mieszkalnego. Takim dokumentem, który w sposób jednoznaczny przesądza o przeznaczeniu gruntu jest obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, czy grunt znajduje się na obszarach określonych jako przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. W razie braku planu miejscowego zmiana zagospodarowania terenu, polegająca na budowie obiektu budowlanego lub jego części wymaga ustalenia w drodze decyzji warunków zabudowy. Jakkolwiek organ podatkowy I instancji słusznie uznał , że w momencie zakupu powinien istnieć status prawny gruntu świadczący o możliwości wybudowania na nim budynku mieszkalnego, to jednak w sytuacji, gdy dla danego obszaru nie uchwalono planu zagospodarowania przestrzennego, to jedynie decyzja o warunkach zabudowy reguluje przestrzenny sposób zabudowy i zagospodarowania danego obszaru. W związku z tym "zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego" należy interpretować w ten sposób, że zakresem tym objęte zostały zakupy gruntów, na których przepisy prawa dopuszczały możliwość zabudowy budynkiem mieszkalnym. Co prawda Ł. F. decyzję o warunkach zabudowy uzyskał dopiero w dniu 17.05.2010 r., to jednak wszystkie dokumenty zebrane w toku prowadzonego postępowania odwoławczego potwierdzają możliwość zabudowania przedmiotowej działki budynkiem mieszkalnym. Wobec tego organ odwoławczy uznał, że małżonkowie dokonując w dniu 27.08.2009 r. zakupu działki nr [...]w J.-L. z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży w dniu 31.08.2007 r. lokalu mieszkalnego spełnili warunki z art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychód w kwocie 70.000 zł przeznaczony na zakup w/w działki korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) powołanej ustawy . Odnośnie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że warunkiem zwolnienia przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu lub pożyczki jest to, by kredyt ten został zaciągnięty na cele wymienione w tym przepisie. Przepis ten nie zawiera zapisu dot. przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, który służył sfinansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Uznał zatem, że środki uzyskane przez małżonków F. z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczone na spłatę kredytu refinansowego nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie powołanego wyżej przepisu. W skardze strona skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art. 21. Ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006. R. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. nr 217, poz. 1588) poprzez przyjecie, że środki pieniężne uzyskane ze zbycia lokalu mieszkalnego położonego w O., ul [...] [...]/ [...], które zostały przeznaczone na spłatę hipotecznego mieszkaniowego kredytu refinansowego, przy pomocy których spłacono hipoteczny kredyt mieszkaniowy nie zostały wydatkowane na cele mieszkaniowe określone w powołanych przepisach, a w efekcie nie mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w powołanym przepisie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe stosując wykładnie zawężająca w sposób niezasadny ograniczają prawa podatnika poprzez uniemożliwienie skorzystania z ulgi podatkowej. Zdaniem strony bez znaczenia jest ,że kredyt refinansowy nie został zaciągnięty na cele mieszkaniowe, gdyż w istocie służył spłacie kredytu pierwotnie realizującemu ten cel. A zatem cel kredytu pozostał ten sam, a zmieniło się jedynie źródło jego finansowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Istotą sporu jest kwestia zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c. w części wydatkowanej nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę poprzednio zaciągniętego kredytu na cele mieszkaniowe. Zdaniem organu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) – dalej u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. nie pozwala na zwolnienie z opodatkowania przychodów przeznaczonych na spłatę kredytu refinansowego albowiem strona nie dokonała spłaty na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tej ustawy, lecz dokonała spłaty kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu, a takiego przeznaczenia środków nie przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e.u.p.d.f. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są m.in. przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: - w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Analiza przepisu wskazuje, że ustawodawca nie określił precyzyjnie kategorii kredytów i pożyczek, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.f. byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym określonym w tym przepisie. Oznacza to, że kredytem takim może być również kredyt refinansowy pod warunkiem wykorzystania go na cele mieszkaniowe. Wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a jednoznacznie pozwala określić cel, na jaki uzyskany ze sprzedaży przychód musi być wydatkowany, aby objęło go zwolnienie. Generalnie jest to cel mieszkaniowy. Na ten sam cel musi być również zaciągnięty kredyt, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e. W ocenie Sądu kredyt refinansowy pobrany na spłatę innego mniej korzystnego kredytu mieszkaniowego będzie w tym kontekście kredytem pobranym na szeroko rozumiany cel mieszkaniowy, albowiem kredyt refinansowy, korzystniejszy w spłacie, nie traci swojego pierwotnego celu jakim było finansowanie zakupu lokalu mieszkalnego. Do wniosku takiego prowadzą wykładnia językowa i celowościowa analizowanego przepisu, wiążąc brzmienie przepisu z funkcją przypisaną mu przez ustawodawcę. W tym kontekście spłata kredytu refinansowego, służącego spłacie kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, jest niczym innym, jak racjonalnym, z punktu widzenia zasad ekonomii, sposobem spłaty kredytu mieszkaniowego. W świetle powyższego nietrafne jest stanowisko organów podatkowych jakoby strona nie dokonała spłaty kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a , lecz dokonała spłaty kredytu zaciągniętego na inne cele - spłatę kredytu. W sprawie nie budzi bowiem wątpliwości, że kredyt w Banku [...]w O. był kredytem celowym na "refinansowanie kredytu mieszkaniowego". Tego rodzaju kredyt nie może być wykorzystany inaczej, niż to wskazano w umowie. Oznacza to, że kredytobiorca nie ma swobody dysponowania uzyskanymi środkami finansowymi. Bezsporne jest także, że kredyt refinansowy otrzymany w Banku [...]w O. posłużył sfinansowaniu kredytu zaciągniętego przez stronę w 2005 r. w Banku [...]w O. na zakup lokalu mieszkalnego w O. , ul. [...] [...]/[...]. Rację ma zatem strona skarżąca, że uzyskanie obu tych kredytów służyło ostatecznie realizacji jednego celu zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Cel kredytu refinansowego pozostał ten sam, zmieniło się jedynie źródło finansowania. Dotąd powiedziane prowadzi do wniosku, że zarówno kwota przychodu wydatkowana bezpośrednio na zakup lokalu mieszkalnego jak i kwota przeznaczona na spłatę kredytu refinansowego którego wyłącznym celem było spłacenie mniej korzystnego z punktu widzenia ekonomii zaciągniętego kredytu na zakup mieszkania podlegają zwolnieniu w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e). Pogląd taki wyrażono również w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 87/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2164/09; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1129/07). Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe zobowiązane są dokonać wykładni przepisów prawa w sposób zaprezentowany wyżej.Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, oraz art. 152 ustawy p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.