I FSK 506/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 249/10 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 października 2010 r. , sygn. akt I SA/Sz 249/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 27 stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżoną decyzją z 27 stycznia 2010 r. nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 30 października 2009 r. nr [...] określającą M. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w kwocie 0 zł i umorzył postępowanie w tej sprawie, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że M. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod firmą "B." w W., w ramach której wykonywał prace na budowach na zlecenie m.in. [...] "A." A. K. & H. K. spółka cywilna w S. oraz [...] "H." A. H. w S.. Wśród zleconych prac znajdowały się m.in. prace w budynku przy ul. [...] w S. oraz roboty budowlane na składowisku popiołów na terenie "O." w N. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że 5 z wystawionych przez podatnika faktur VAT przedstawia rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych, ale rozliczenie podatku od towarów i usług należnego z tytułu świadczenia usług budowlanych winno być dokonane z uwzględnieniem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). Natomiast, według organu kontroli skarbowej, faktury VAT wystawione przez podatnika na rzecz spółki "A." i firmy "H.", a dotyczące prac budowlanych na terenie "O", obejmujące: szalowanie i wykonanie fundamentów pod rurociągi pulpy, budowę składowiska popiołożużla, przygotowanie placów mieszanki biologicznej, a także roboty budowlane w budynku położonym w S. przy ul. [...], udokumentowane fakturą VAT na rzecz spółki "A." - dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez podatnika. Zdaniem organów wskazywała na to m.in. opinia biegłego, według której brak było realnych możliwości wykonania tych robót przez podatnika. Wskazywały na to także inne okoliczności, takie jak: brak zakupu jakichkolwiek materiałów, brak sprzętu potrzebnego do wykonania tych prac, analiza konta bankowego podatnika związanego z prowadzoną działalnością, a także zeznania świadków oraz podatnika. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powstaje przez sam fakt jej wystawienia, niezależnie od innych okoliczności faktycznych. Podatek określony w tym przepisie jest bowiem podatkiem szczególnym. Obejmuje więc swoim zasięgiem nie tylko przypadki, gdy doszło do opodatkowania sprzedaży podczas, gdy sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, lecz również przypadki, gdy faktura nie dokumentowała żadnej czynności, czyli była tzw. pustą fakturą albo nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. W takiej sytuacji nie można będzie jednak kwot wykazanych w fakturach jako podatek należny, a w istocie niebędących takim podatkiem, objąć systemem rozliczeń dokonanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy nie podzielił zasadności zarzutów co do wadliwości postępowania podatkowego i wskazał, że organ kontroli skarbowej zgromadził pełny materiał dowodowy, w tym przesłuchał świadków na okoliczności mające istotne znaczenie dla ustalenia prawidłowego i zgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego, jak również powołał biegłego w celu sporządzenia ekspertyzy mającej istotne znaczenie dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. W ocenie organu, należało konwalidować decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w kwocie 0 zł w ten sposób, że w tej części uchylono zaskarżoną decyzję i umorzono postępowanie w tej sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł, tj. w takiej samej kwocie jak wykazał podatnik w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2005 r. 3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił jej naruszenie przepisów: - art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez rozstrzygnięcie wszystkich powstałych wątpliwości na niekorzyść strony, - art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, - art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 188 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę mimo, że ich przeprowadzenie miałoby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne zastosowanie. 4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał je do przyjęcia twierdzenia, że skarżący nie wykonał robót budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach. Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów ze źródeł osobowych, przeprowadzona przez organy podatkowe wykazała, że skarżący nie mógł wykonać opisanych w wystawionych fakturach robót budowlanych o wartości tam wskazanej. Powyższą ocenę potwierdziła zdaniem Sądu I instancji także opinia powołanego w sprawie rzeczoznawcy budowlanego. Zdaniem Sądu I instancji działalność podatnika miała jedynie służyć uwiarygodnieniu zakresu świadczonych usług, na co wskazywał brak zakupu przez skarżącego jakichkolwiek materiałów, brak sprzętu potrzebnego do wykonania prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach, jak też analiza konta bankowego skarżącego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, z której wynikało, że skarżący systematyczne dokonywał wypłat, tj. niezwłocznie po wpłynięciu środków pieniężnych na rachunek bankowy tytułem wystawionych faktur VAT i charakter tych wypłat (a vista oraz wypłaty bankomatowe), przy jednoczesnym braku obciążeń rachunku płatnościami za zakup towarów czy usług. Za nieuzasadnione skład orzekający uznał zarzuty skargi sprowadzające się do twierdzenia, że konieczne w postępowaniu dowodowym było przeprowadzenie oględzin miejsca wykonywania robót budowlanych w "O" z uwagi na to, że dokonane już przez rzeczoznawcę oględziny miały ogólny charakter i nie brali w nich udziału pracownicy organu kontroli skarbowej, przesłuchujący następnie świadków. Zarzut zmienności stanowiska organu kontroli skarbowej okazał się w ocenie składu orzekającego niezrozumiały, z uwagi na to, że postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej nie jest statyczne, lecz charakteryzuje się dynamiką i etapowością, podczas której to organ uzupełnia materiały dowodowe i na nowo ocenia zgromadzone dowody, co może wpływać na zmianę stanowiska organu. Sąd zwrócił uwagę, ze instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 ustawy o VAT. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia zdaniem Sądu fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Sąd I instancji odwołał się również do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2009 r., o sygn. akt I FSK 866/08 oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck - Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy) i z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec. Zdaniem Sądu I instancji subsumcja ustalonego i przyjętego w sprawie stanu faktycznego przez organy podatkowe do dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a nie do dyspozycji art. 108 ust. 2 tej ustawy o VAT, nie stanowi wady skutkującej koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, gdyż wada ta nie miała wpływu na wynik sprawy, bowiem sankcja wynikająca z ust. 1 i z ust. 2 art. 108 ustawy o VAT była taka sama. W ocenie Sądu postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami O.p., stan faktyczny ustalony został prawidłowo i bardzo rzetelnie oraz w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów, zaś wydane przez organy obu instancji decyzje odpowiadały wymogom art. 210 § 4 O.p. 6. M. S., reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w części dotyczącej określenia kwoty do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec , lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych. WSA w Szczecinie zarzucono przy tym naruszenie: 1. prawa materialnego: - przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie przez Sąd, że niniejszy przepis powinien mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, - przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu art. 68 § 1 O.p., stanowiącego o przedawnieniu prawa do wydania (doręczenia) decyzji zobowiązań powstałych w trybie art. 21 § pkt 2 O.p. w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 2. przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), poprzez brak jego zastosowania oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 134 §1 P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego (niezastosowaniu art. 68 §1 O.p.), które miało wpływ na wynik sprawy, - art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym i w konsekwencji oddalenie skargi; - art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 O.p., polegające na bezpodstawnym zastosowaniu tegoż przepisu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (wskutek niedostrzeżenia błędów w ustaleniach faktycznych organów i braku podstawy do zastosowania przepisu art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuchylenie skarżonych decyzji, pomimo naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191 i art. 21 § 3 O.p.), mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w zaskarżonych decyzjach stan faktyczny nie został ustalony prawidłowo i naruszone zostały postanowienia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Ponadto autor skargi kasacyjnej zarzucił, że organ podatkowy I, jak i II instancji nie miał prawa zastosować art. 21 § 3 O.p., zaś Sąd I instancji pełniąc prawidłowo swoje funkcje kontrolne nie powinien oddalić skargi. W skardze kasacyjnej zwrócono uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r. żaden przepis prawa nie nakładał na podatnika obowiązku samoobliczenia i zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie występowały też deklaracje. Dopiero zmiana regulacji art. 103 ustawy o VAT, która nastąpiła z dniem 1 grudnia 2008 r., spowodowała objęcie podatników wymienionych w art. 108 ustawy o VAT obowiązkiem obliczania i wpłacania kwoty należnego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, bez konieczności uprzedniego wezwania ich przez urząd skarbowy. Tym samym, w wyniku nowelizacji, ustawodawca rozszerzył zakres podmiotowy omawianej regulacji, dodając nową kategorie podmiotów, do których odnosi się art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zmiana postanowień art. 103 ust. 1 ustawy o VAT miała charakter prawotwórczy, nie zaś precyzujący dotychczasowy stan prawny, i odnosiła się wyłącznie do zdarzeń zaistniałych po wejściu w życie nowego brzmienia tego przepisu. Z powyższego wynika zdaniem autora skargi kasacyjnej, że organ podatkowy I instancji nie był w 2009 r. uprawniony do wydania decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do 2005 r., zaś Dyrektor Izby Skarbowej w S. nieprawidłowo utrzymał ją w mocy. Wobec powyższego, Sąd, wbrew dyspozycji art. 134 §1 P.p.s.a. nie zauważył, iż wobec faktu przedawnienia prawa do wydania decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie powinien wydać decyzji ustalającej M. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Sąd winien, uchylić skarżone decyzje, podkreślając fakt, iż czyni to z powodów innych, niż podniesiono w skardze. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym podlega oddaleniu. 9. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów kasacyjnych należy zauważyć, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustalenia, czy faktury wystawione przez skarżącego dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. czynności opodatkowane stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czy też czynności, które nie zostały przez podatnika wykonane, w zakresie których obowiązek zapłaty wykazanego podatku następował stosownie do treści art. 108 ustawy o VAT. 10. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym i w konsekwencji oddalenie skargi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całokształt okoliczności faktycznych sprawy każe sądzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zebranego kompleksowo materiału dowodowego, była to ocena zgodna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, której kasator skutecznie nie zakwestionował, a zatem nie wykazał naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tych przepisów miało dojść na skutek dokonania przez Sąd wadliwej oceny przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego i uznania, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, gdy tymczasem : - nie można uznać za przesądzające oceny zeznań świadków. Świadkowie nie potrafili sprecyzować szczegółów i zakresu robót budowlanych opisanych w fakturach, gdyż wszystkie prace przebiegały na bardzo dużym obszarze i nie było możliwości, by poznać szczegóły pracy innych podwykonawców. - nie można uznać za przesądzający dowód opinii rzeczoznawcy, który wypowiadał się wyłącznie na temat określenia wartości robót wykonanych przez podatnika na powierzonych mu placach budowy. Wadą, w ocenie autora skargi kasacyjnej, było również to, że dobierając metodę, która miałaby zastosowanie przy sporządzaniu opinii nie żądano ustalenia, jakie było zapotrzebowanie na siłę roboczą i pracę sprzętu. Ustalenia oparte na takiej podstawie są niewiarygodne, gdyż ekspertyza ta określiła wartość robót wykonanych przez podatnika, pozbawiona byłą natomiast ocen w zakresie technik i technologii, przy pomocy których wykonane były prace. Wszystkie ustalenia oparte były na danych statystycznych; - nie jest również prawidłowe argumentowanie zarzutów wobec skarżącego w oparciu o okoliczności braku odpowiedniego zaplecza technicznego. Wartość odtworzeniowa wykonanych prac, a nie analizy faktycznie przeprowadzonych robót. Skarżący kwestionuje metodologie ustaleń i oparcie się organów i Sądu na nierzeczywistych danych. Kwestionuje oceny zapotrzebowania na pracę konkretnych urządzeń; - bezpodstawnie oparto się na argumencie, według którego uznanie faktur za "puste" potwierdza niezgodność w czasie wystawienia faktur i sporządzenia protokołu odbioru wykonanych robót. W odniesieniu do tak sformułowanych zarzutów, jako wadliwą uznać należy, konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną przez kasatora, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, iż organy, a za nimi Sąd poddały analizie zarówno zeznania świadków, jak i opinię rzeczoznawcy, umowy cywilnoprawne i inne dowody zgromadzone w sprawie. Wyprowadzona przez organy ocena miała na względzie celowość, gospodarność i realność zjawisk w określonej branży. Wątpliwość organu wzbudziła bowiem ilość prac, którą - zgodnie z fakturami -skarżący miał wykonać. Celem zatem przeprowadzenia postępowania dowodowego była odpowiedź na wątpliwość czy skarżący miał realne możliwości wykonania spornych prac z uwzględnieniem potencjału ludzkiego i technicznego. W przedmiotowej sprawie dla celów porównawczych należało zbadać, czy dane z faktury są realne, w obiektywnie przyjętych warunkach funkcjonowania podmiotu gospodarczego. Ustalenia takie były również konieczne z uwagi na okoliczność, iż skarżący dowodził osiągnięcia założonych efektów przy zróżnicowanych nakładach pracy sprzętu i ludzi, jednak w tym zakresie brak było dokumentów na potwierdzenie tych faktów. W rozpatrywanej sprawie rzeczoznawca ustosunkowując się do każdej pracy określił na podstawie okresu jej wykonania i kwot, w jakim czasie mogły zostać wykonane i przy wykorzystaniu jakiego sprzętu oraz jaki to był zakres prac. Biorąc bowiem pod uwagę zestawienie przedstawiające średnią wartość roboczodnia przyjętą w oparciu o kwestionowane faktury i ocenę, nawet tylko przybliżoną, zawartą w opinii biegłego, różnica wartości roboczodnia jest znaczna. Jak wynika, ze sporządzonej opinii biegłego, z którą, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżacy nie podjął skutecznej polemiki, wyliczony czas pracy, potrzebny do wykonania poszczególnych zadań wskazywał, że nawet gdyby skarżący pracując codziennie przez całą dobę nie mógłby wykonać tych prac. Tymczasem strona nie przedstawiła dowodów świadczących o tym, że w jej przypadku możliwe było osiągnięcie wielkości znacznie przekraczających statystyczne. Skarżący, mimo podnoszenia argumentu o korzystaniu z pomocy nieformalnie zatrudnionych osób, w żaden sposób nawet nie uprawdopodobnił tej okoliczności. Zeznał jedynie, że zatrudniał dwie osoby, ale nie pamiętał nawet ich nazwisk ani adresów. Skarżący także nie przedstawił dowodów, ani argumentów na to, że jego osobiste predyspozycje dawały podstawę do przyjęcia wskaźników wydajności znacznie wyższych, niż wynikało to z opinii. Ponadto zauważyć należy, że z argumentacji zawartej w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wynika, że liczba roboczogodzin przyjęta przez biegłego wyliczona została po zastosowaniu odpowiednich współczynników, zależnych od jakości sprzętu, którym dysponował skarżący. A, ta okoliczność, jakim sprzętem dysponował skarżący została wyjaśniona przez organ kontroli skarbowej. M. S. nie dysponował własnym specjalistycznym sprzętem, tylko jak sam przyznał, korzystał nieodpłatnie ze sprzętu należącego do zleceniodawcy, lub innego kontrahenta firmy "A.". Co więcej, czego kasator również nie kwestionuje, nie ponosił on praktycznie żadnych innych nakładów, związanych chociażby z eksploatacją wykorzystywanych maszyn. Jak trafnie w tym względzie wskazał Sąd I instancji skoro M. S. nie ponosił kosztów czy to nabycia sprzętu, czy to zakupu paliwa do sprzętu ciężkiego, a nadto, z materiału dowodowego wynikało, że spółka "A.", zawierając umowy na podwykonawstwo ze swoimi zleceniodawcami, regulowała kwestię dostawy i utrzymania sprzętu, natomiast zawierając umowy zlecenia ze swoimi zleceniobiorcami, w tym ze skarżącym, odstępowała od tej regulacji, to powoływanie się skarżącego na nieodpłatne wykorzystywanie sprzętu znajdującego się na terenie "O" pozostaje neiwiarygodne. Podzielić należy pogląd organów podatkowych i Sądu I instancji, że takie okoliczności, jak: brak zakupu przez skarżącego jakichkolwiek materiałów, brak sprzętu potrzebnego do wykonania prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach brak zakupu przez skarżącego jakichkolwiek materiałów, brak sprzętu potrzebnego do wykonania prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach wskazywały, że M. S. robót o wykazanej w fakturach wartości nie mógł wykonać. W tym stanie sprawy trzeba zauważyć, że kasator w swych rozważaniach skupił się na okoliczności wykazania, iż był obecny w miejscach świadczenia usług budowlanych oraz, że miał dostęp do specjalistycznego sprzętu, potrzebnego do wykonywania poszczególnych robót. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestia ta miała jednak drugorzędne znaczenie, albowiem istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie miała liczba roboczogodzin koniecznych do wykonania poszczególnych zadań. Zauważyć bowiem, że nie był właścicielem sprzętu niezbędnego do wykonania określonych zadań w ustalonym czasie, nie zatrudniał brygady pracowników, nie ponosił kosztów paliwa, a także innych tego typu wydatków, a mimo to wystawiał faktury na znaczne sumy, kompletnie nieprzystające do uwarunkowań ekonomicznych. Można zatem przyjąć, że organy podatkowe, wyceniając kompleksowo usługę firmy skarżącego prawidłowo wykazały rażącą rozbieżność pomiędzy okresem wykonywania prac wynikającym z protokołów zdawczo-odbiorczych a czasem niezbędnym do realizacji takich zadań ustalonym przez biegłego. W tym stanie rzeczy, faktury, które dokumentowały usługi budowlane na rzecz firm "H." i "A." musiały budzić uzasadnione wątpliwości. Reasumując, powstałe, uzasadnione wątpliwości w zakresie wykonania usług wskazanych w wystawionych w fakturach nie mogły zostać obalone w sposób w jaki uczyniono to w skardze kasacyjnej, w której nie wyjaśniono niemożliwego, z punktu widzenia zasad logiki, czasu realizacji poszczególnych zleceń. W związku z powyższym istotnego znaczenia musiały nabrać inne okoliczności sprawy, które wobec irracjonalnego przebiegu świadczonych zleceń słusznie zostały podniesione przez organy podatkowe. W szczególności wspomnieć należy zeznania świadków np. A. T., inspektora nadzoru do spraw hydrotechnicznych, która zeznała, że nie zna M. S., zagęszczarki ręczne służyły do zagęszczania podłoża w miejscach niedostępnych dla walców, płyty betonowe tworzące drogę były układane wyłącznie przy użyciu dźwigu, ich przeciąganie groziłoby ich połamaniem; M. W., który zeznał, iż nazwisko S. jest mu znane, nie jest pewien, czy pracował przy ul. [...] i nie wie, co mógł tam robić; A. K., który zeznał, iż zna M. S., ale nie przypomina sobie, żeby widział go przy ul. [...], widział go na składowisku, jeździł spychaczem, nie przypomina sobie żeby go widział na placach składowych mieszanki biologicznej; H. K., który zeznał, iż M. S. jeździł spychaczem na kwaterach składowiska odpadów, nie potrafi powiedzieć, jakie prace wykonywał w budynku przy ul. [...]; A. K., który zeznał, iż M. S. wykonywał dla nich roboty budowlane, ale nie zna szczegółów, nie wie czy zatrudniał pracowników, nie ma wiedzy na temat sprzętu, którym dysponował; J. K. - kierownika budowy, który zeznał, iż wszyscy ludzie, którzy mieli pracować na sprzęcie (wywrotki, ładowarki, spychacze) musieli okazać dokumenty stwierdzające ich uprawnienia, nie interesował się kto jeździł na sprzęcie, była to sprawa kierowników poszczególnych robót, nie zna osobiście M. S. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zeznania w świetle wcześniejszych ustaleń słusznie zostały przez organy uznane za potwierdzenie sposobu funkcjonowania określonego procederu, w który wpisuje się również zakwestionowana działalność skarżącego. Dopełnieniem przebiegu opisanych zdarzeń wydaje się, na co słusznie wskazały organy oraz Sąd I instancji, sposób rozliczania się ze skarżącym, a w szczególności okoliczność podejmowania przez kasatora znacznych kwot w gotówce, co w skardze kasacyjnej zostało wytłumaczone rzekomymi różnicami w oprocentowaniu środków przechowywanych na rachunkach bankowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz rachunkach lokat, co ma skłaniać przedsiębiorców do szybkiego przenoszenia środków na lokaty. W odniesieniu do takiego stanowiska podnieść należy, że skarżący nie wskazał nie tylko dowodów na powyższą okoliczność ale nawet nie powołał konkretnych kont oszczędnościowych na których miał lokować środki uzyskane ze spornych w rozpatrywanej sprawie transakcji. Tytułem podsumowania analizy zarzutów kasacyjnych, koncentrujących się wokół błędnej, zdaniem kasatora, oceny stanu faktycznego trzeba stwierdzić, że działania, które stały się udziałem skarżącego, oraz odbiorców wystawianych przez niego faktur, nie można tłumaczyć umownym ustaleniem należnego wynagrodzenia, które w konsekwencji spowodowało zawyżenie podatku VAT. W sytuacji bowiem, gdy czas, który wynikał z protokołów zdawczo-odbiorczych rażąco odbiegał od czasu niezbędnego na wykonanie spornych robót, to taka praktyka musi podlegać ocenie właściwych organów i w razie konieczności, ingerencji w jej sferę skutków podatkowych. Przy braku bowiem jakiegokolwiek racjonalnego wytłumaczenia opisanego działania, organy słusznie uznały, że taka praktyka jako odbiegająca od istoty i sensu działalności gospodarczej wymagała analizy pod kontem dyspozycji art. 108 ustawy o VAT, który wbrew temu co twierdzi kasator miał jednak zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Podkreślenia wymaga również, że w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże te umowy cywilnoprawne mają być rzeczywiście zawarte i nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Umowy cywilnoprawne nie mogą być bowiem wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 1993 r., SA/P 1527/93, POP 1995/3/137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94). 11. Wobec zatem ustalenia, że podstawą prawną wydanego orzeczenia był art. 108 ustawy o VAT czyli zidentyfikowania źródła powstania zobowiązania do zapłaty wskazanych przez organy kwot, należało odnieść się do drugiej z podniesionych kwestii spornych, a mianowicie kwestii przedawnienia. W ocenie kasatora kwoty wynikające z art. 108 ustawy o VAT powinny zostać ustalone konstytutywnie w drodze decyzji organu podatkowego, na doręczenie której organ, w myśl art. 68 § 1 O.p. ma 3 lata od końca roku kalendarzowego, kiedy powstał obowiązek podatkowy. W ocenie autora skargi kasacyjnej organy podatkowe nie miały prawa zastosować art. 21§3 O.p., który stanowi podstawę do wydawania decyzji deklaratoryjnych. Przyjmując stanowisko kastora należałoby uznać, że organ podatkowy pierwszej instancji nie był w 2009r. uprawniony do wydania decyzji w odniesieniu do okresu roku 2005. Pogląd kasatora, a w konsekwencji również zarzuty dotyczące kwestii przedawnienia należało jednak uznać za całkowicie chybione. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 2 ustawy o VAT określa z kolei, że ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Stosownie natomiast do treści art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w spornych okresach rozliczeniowych, podatnicy byli obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33. Z treści powołanych przepisów wynika zatem, że ustawodawca nie określił pierwotnie wprost sposobu i terminu dokonywania wpłaty kwot powstałych na zasadzie art. 108 ustawy o VAT, co jednak nie daje podstaw by sądzić, że w tej kwestii powinna zostać wydana decyzja konstytutywna. Z wykładni literalnej art. 108 ustawy o VAT wynika bowiem, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze. Tym samym nie ma wątpliwości, że w takim przypadku nie może być mowy o powstaniu stosunku prawno-podatkowego tj. powstania zobowiązania na skutek wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa stanowi bowiem konkurencyjną formę konkretyzacji obowiązku podatkowego w stosunku do wydania w tym zakresie decyzji konstytutywnej. Niezależnie od powyższego odmienna wykładnia powołanego przepisu prowadziła by do niedopuszczalnego domniemania kompetencji organu podatkowego, która to kompetencja musi wynikać bezpośrednio z ustawy. Skoro zatem ustawodawca nie wskazał, tak jak w przypadku np. art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w spornych okresach rozliczeniowych, że organ w drodze decyzji ustala wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, to nie może być mowy o przyjęciu założenia, że w takim przypadku może zostać wydana decyzja ustalająca. Odwołując się natomiast do nowelizacji art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, na którą powołał się kasator, wbrew wywodom skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że była to nowelizacja porządkująca, gdyż dodanie słów "oraz podmioty wymienione w art. 108" stanowiło jedynie potwierdzenie prawidłowej wykładni systemowej art. 108, która uregulowane tam należności w kwestii terminu zapłaty, nakazywała tratować analogicznie jak zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. Tym samym zobowiązanie podatkowe, za wskazane okresy rozliczeniowe przedawniało się po pięciu latach w myśl art. 70 § 1 O.p. 12. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.