III SA/Wa 1665/08

Sygn. akt III SA/Wa 1665/08 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca) Sędzia WSA Krystyna Kleiber Protokolant Ewa Chojnacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2009 r. spraw ze skarg "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...], z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz nadpłaty w tym podatku 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 6 307 zł (słownie: sześć tysięcy trzysta siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. określił spółce z o.o. P. (zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1 lipiec 2004 – 30 czerwca 2005 r. w wysokości 2.296.087 zł., natomiast decyzją z dnia [...] marca 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazany rok podatkowy we wnioskowanej kwocie 338.321 zł. Jak wynika z akt sprawy w związku ze złożoną w dniu 13 grudnia 2006 r. przez Spółkę korektą zeznania CIT-8 wraz z załączonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1 lipca 2004 r. – 30 czerwca 2005 r. w kwocie 338.321,00 zł, organ podatkowy pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1 lipca 2004r. – 30 czerwca 2005 r. we wnioskowanej kwocie. Ponieważ Spółka odwołała się od ww. decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że ustalenie kwoty nadpłaty jest możliwe dopiero po prawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji stosując się do wytycznych organu odwoławczego, przeprowadził postępowanie podatkowe i decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. znak: [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1 lipca 2004 r.-30 czerwca 2005 r. w wysokości 2.296.087,00 stwierdzając, że Spółka zaniżyła w korekcie zeznania CIT-8 złożonej w dniu 27 września 2006 r., podstawę opodatkowania o kwotę 52.735,99 zł w wyniku zawyżenia przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę 30.518,90 i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączna kwotę 83.254,89 zł. Z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy pierwszej instancji Spółka nie zgodziła się w części dotyczącej poniesionych wydatków w kwocie 1.698.288,02 zł na wybudowanie infrastruktury drogowej i technicznej związanej z inwestycją główną w postaci budowy fabryki w S.. Zdaniem Spółki przedmiotowe wydatki winne zostać zaliczone bezpośrednio w całości do kosztów uzyskania przychodów, w momencie, w którym Spółka uzyskała pierwszy przychód ze sprzedaży wyrobów wyprodukowanych w tej fabryce. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z dnia [...] stycznia 2008 r. Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził natomiast, że Spółka uprawniona była do naliczenia w okresie od grudnia 2004 r. do czerwca 2005 r. amortyzacji od nakładów na budowę infrastruktury drogowej, wodociągowej, kanalizacyjnej, sanitarnej i deszczowej i ustalił koszty uzyskania przychodów z tego tytułu na kwotę 24.766,70 zł. Wskazał, że Spółka nieprawidłowo drogę wraz z przyłączami wykonanymi na podstawie ustaleń zawartych w Protokole rokowań z dnia 17 lipca 2003 r. potwierdzonych następnie w Porozumieniu z dnia 5 sierpnia 2003 r. potraktowała jako odrębny środek trwały, rozpoczynając jego amortyzację na zasadach określonych dla ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją. Organ podatkowy pierwszej instancji uwzględniając zaliczone przez Spółkę w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne na kwotę 6.360,63 zł stwierdził, że Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę 18.406,07 zł. Strona od powyższej decyzji wniosła pismem z dnia 1 lutego 2008 r. odwołanie żądając jej uchylenia w zakresie kwalifikacji wydatków na budowę infrastruktury drogowej i technicznej przekazanej gminie K.. Zdaniem Spółki poniesione wydatki w kwocie 1.691.927.39 zł ( tj. w kwocie pomniejszonej o już zamortyzowana wartość ) powinny zostać zaliczone jednorazowo i bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego W ocenie Spółki stanowisko organu pierwszej instancji narusza art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. pkt 1 lit. b. art. 15 ust. 6. art. 16a ust. 1 i 2 oraz art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. Ponieważ decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. określono Spółce zobowiązanie podatkowe za rok podatkowy 1 lipca 2004 r. -30 czerwca 2005 w kwocie wyższej od zadeklarowanej w korekcie CIT-8 złożonej w dniu 27 września 2006 r. kwoty zobowiązania, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] marca 2008 r. znak: [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Od ww. decyzji pełnomocnik Spółki, pismem z dnia [...] marca 2008 r. wniósł odwołanie. Pełnomocnik zauważył, że stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowej sprawie uzależnione jest od rozstrzygnięcia, czy Spółka miała prawo zaliczyć jednorazowo i bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatki w wysokości 1.698.288,02 zł poniesione na wybudowanie infrastruktury drogowej i technicznej, czy też wydatki te powinny powiększać wartość początkową wybudowanej przez Spółkę fabryki w S.. W przedmiotowym odwołaniu powtórzył podnoszone w odwołaniu z dnia 1 lutego 2008 r. od decyzji Naczelnika [...] z dnia [...] stycznia 2008 r. Nr [...] określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych zarzuty dotyczące kwestii rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów poniesionych ww. wydatków na wybudowanie infrastruktury drogowej i technicznej. Zaznaczył, że w jego ocenie stanowisko Naczelnika, zgodnie z którym sporne wydatki powiększają wartość początkową fabryki w S. i w związku z tym należy je rozliczać w kosztach uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne, jest niezgodna z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 15 ust. 6, art. 16a ust. 1 i 2 oraz art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. dalej powoływanej jako u.p.d.o.p. ). Ponadto jego zdaniem stanowisko takie jest również sprzeczne z interpretacją Ministra Finansów zawartą w piśmie [...] Pełnomocnik wskazał, że sporne wydatki winne zostać rozpoznane w kosztach uzyskania przychodów roku podatkowego w sposób jednorazowy i bezpośredni. Jego zdaniem takie rozstrzygnięcie spowodowałoby stwierdzenie nadpłaty podatku w kwocie 307.949,18, natomiast odmienne rozstrzygnięcie stanowi naruszenie art. 75 § 2 pkt 1 ord.pod. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowiska organu pierwszej instancji i decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Nr [...] oraz decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2008 r.( dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego) Dyrektor Izby Skarbowej w W. w rozstrzygnięciu wskazał ponadto na protokół rokowań z dnia 11 lipca 2003 r. dotyczący zakupionego przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych działek położonych w S. z którego wynika, że zakupiona nieruchomość jest niezabudowana i nieuzbrojona (bez urządzonej drogi dojazdowej, instalacji wodociągowej, deszczowej i sanitarnej) a Spółka stosownie do § 1 pkt 5 tego protokołu wykona zgodnie z istniejącym projektem technicznym drogi wymienione instalacje na własny koszt w zakresie niezbędnym do ich funkcjonowania oraz potrzeb planowanej inwestycji. Na podstawie powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wydatki poniesione przez Spółkę na wykonanie infrastruktury przekazanej następnie Gminie K. są związane z prowadzoną działalnością w tej Gminie i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe wydatki są nierozerwalnie związane z inwestycją główną, tj. fabryką w S.. Organ odwoławczy podniósł, że uruchomienie procesu produkcji w fabryce nie byłoby możliwe bez dokonania przedmiotowych inwestycji. W ocenie organu odwoławczego to bezspornie dowodzi, że wybudowanie przedmiotowej infrastruktury stanowi element przy budowie kompletnego obiektu i tym samym nie można się zgodzić ze Spółką, że poniesione wydatki nie mogą powiększać wartości początkowej fabryki w Siechnicach. Zatem wydatki Spółki, na kwotę łączną 1.698.288.02 zł stanowią element kosztu wytworzenia środków trwałych i tym samym powinny powiększać ich wartość początkową. Kosztem uzyskania przychodów są dla Spółki odpisy amortyzacyjne dokonywane w oparciu o przepisy wybudowanego obiektu w S.. Odnosząc się do powołanego w odwołaniu przez Stronę pisma Ministerstwa Finansów z dnia 14 lipca 2006 r. organ stwierdził, że pisma Ministerstwa Finansów nie stanowią źródła prawa. Pismo to w rozumieniu Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2007 r. nie jest urzędową wykładnią prawa podatkowego. Ponadto dodał, że powołane pismo dotyczy innego stanu faktycznego. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lipca 2008 r.(dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty) stwierdził, że określone zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.296.087,00 zł, istniejącą w obrocie prawnym ww. decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. znak: [...], nie pozwala wydać na żądanie Spółki decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ord. pod. w kwocie 338.321,00. Zaznaczył również, że decyzja w sprawie nadpłaty jest konsekwencją określonego zobowiązania podatkowego. Pismem z dnia [...] maja 2008 r. oraz z dnia [...] sierpnia 2008 r. Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odpowiednio na powyższe decyzje z dnia 21 kwietnia 2008 r. oraz z dnia 9 lipca 2008 r. Zaskarżonej decyzji z dnia [...] kwietnia 2008 r. Spółka zarzuciła naruszenie • art. 15 ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w Roku Podatkowym poprzez ich błędną interpretację; • art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 15 ust. 6, art. 16a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwi zastosowanie; • art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 222 ord. pod. w sposób mogący wpłynąć na wynik sprawy; • art. 14 § 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sposób mogący wpłynąć na wynik sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w części dotyczącej podatkowej kwalifikacji wydatków w kwocie 1.698.288,02 zł na wytworzenie infrastruktury drogowej i technicznej przekazanej na rzecz Gminy K. W uzasadnieniu podniosła, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest moment oraz sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 1.698.288,02 zł poniesionych na wybudowanie infrastruktury drogowej i technicznej przekazanej gminie K.. Zdaniem Spółki poniesione wydatki nie są związane bezpośrednio z żadnym przychodem, ale celem ich było umożliwienie uruchomienia produkcji w fabryce i na tej podstawie Spółka stwierdziła, że poniesione wydatki powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania pierwszego przychodu ze sprzedaży produktów wyprodukowanych w fabryce. Spółka zauważyła również, że jej stanowisko potwierdza m.in. postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2007 r. oraz postanowienie Naczelnika [...] W. Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2006 r. Na podstawie powyższego uważa, że odmowa uznania za koszty uzyskania przychodu kwoty poniesionych wydatków jednorazowo w roku podatkowym stanowi naruszenie ogólnych zasad uznawania danych wydatków za koszty uzyskania przychodu i ich rozpoznawania w czasie, w myśl art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Spółka stanęła na stanowisku, że stosownie do art. 16g ust. 4 - wartość spornych wydatków nie zwiększa kosztów wytworzenia fabryki w Siechnicach. W efekcie nie można ich zaliczyć na podstawie art. 16 g ust. 1 pkt 2 do wartości początkowej tej fabryki. Zdaniem Spółki zaliczenie spornych wydatków do wartości początkowej fabryki i zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych ustalanych od wartości początkowej fabryki w S. powiększonej o te wydatki jest sprzeczne nie tylko z przepisami prawa podatkowego ale również z ekonomicznym charakterem poniesionych wydatków. Jedynym argumentem przedstawionym przez organ uzasadniającym włączenie wydatków na budowę infrastruktury do wartości początkowe fabryki jest związek funkcjonalny. Skarżąca podniosła, że aby można było o pewne wydatki powiększać wartość początków fabryki musiałyby one stanowić, zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Aby coś mogło zostać do tych kosztów zaliczone nie może być zaliczone do wartości początkowej innego środka trwałego. Zaznaczyła ponadto, że wybudowanie drogi i kanalizacji są oddzielnymi środkami trwałym stanowiącymi własność gminy. Odnosząc się do argumentu zawartego w decyzji organu II instancji związku funkcjonalnego poniesionego wydatku z wybudowaną fabryka, Skarżąca zaznaczyła, że wzniesiona przez Spółkę infrastruktura powiększa wartość początkową sieci komunalnych stanowiących własność gminy S. Podniosła też, że wybudowana droga jest częścią dróg gminnych, natomiast infrastruktura wodociągowa, kanalizacyjna i deszczowa jest częścią komunalnej infrastruktur technicznej. Skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie z prezentowaną w licznych wyrokach linią interpretacyjną definicja kosztu wytworzenia środka trwałego powinna być analizowana w oparciu o ekonomiczny charakter. Zatem do kosztów wytworzenia środka trwałego powinno być zaliczone wyłącznie te koszty poniesione w celu wytworzenia środka trwałego, które wiążą się z jego wytworzeniem bezpośrednio i wprost. Spółka podkreśliła, że jej celem inwestycyjnym było prowadzenie produkcji w S., a budynek fabryki jest pochodną. Spółka stanęła na stanowisku, że organy podatkowe i sądy prezentują stanowisko, ze wydatki na infrastrukturę powinny zwiększać wartość początkową środków trwałych, które są celem inwestycji, a nie każdorazowo budynku wznoszonego w ramach procesu. W odniesieniu do celu inwestycyjnego, tj. produkcji Spółka oświadczyła, że maszyny użytkowane zostały nabyte, a nie wytworzone. Wskazała ponadto, że wartość początkową środków trwałych nabytych ustała się zaś jako kwotę należną zbywcy powiększoną tylko i wyłącznie o koszty związane z zakupem, a dokonane nakłady na infrastrukturę nie stanowią kosztów związanych z zakupem. Zatem sporne wydatki nie mogą także, zgodnie z art. 16 g ust. 3 zwiększać wartości początkowej nabytych maszyn. Skarżąca podniosła, że wydatki poniesione na wybudowanie ww. infrastruktury nie podlegają amortyzacji również jako inwestycja w obcych środkach trwałych, ponieważ podatnicy mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcych środkach trwałych i budowli na cudzym gruncie wtedy, gdy posiadają tytuł prawny stanowiący podstawę przyjęcia do używania cudzego środka trwałego lub cudzego gruntu. W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka nie posiada tytułu prawnego do użytkowania jakichkolwiek środków trwałych gminy ani gruntu będącego jej własnością. Zaznaczyła, że tytułem takim nie może być prawo Spółki do korzystania z dróg gminnych przysługujące jej na podstawie ustawy o drogach publicznych. Uważa, że błędne jest stanowisko organu, iż sporne wydatki powiększają wartość początkową fabryki w S. i należy je rozliczać w kosztach uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne. Spółka nie zgodziła się z organem odwoławczym, że pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] lipca 2006 r. nie stanowi wiążącej interpretacji prawa podatkowego oraz nie zgodziła się że przedmiotowe pismo nie zostało wydane na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ord. pod. Twierdzi, że ponieważ pismo zawiera wyjaśnienie treści obowiązującego prawa podatkowego stanowi urzędową interpretację. Skarżąca zgodziła się, że pismo Ministerstwa Finansów nie stanowi źródło prawa.- Wskazała jedynie, że jest to sposób interpretacji przepisów podatkowych, mający na celu zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego. W ocenie Skarżącej niezastosowanie się do interpretacji, o której mowa w art. 14 § 1 pkt 2 oraz § 2 ord. pod., stanowi naruszenie art. 121 § 1 ord.pod. Odnosząc się do zarzutu organu odwoławczego, iż wskazana interpretacja Ministra Finansów została wydana w odniesieniu do innego stanu faktycznego zauważyła, że wykładnia prawa będąca przedmiotem postępowania interpretacyjnego polega na subsumcji stanu faktycznego do właściwej normy prawnej czyli dopasowaniu istotnych elementów stanu faktycznego do hipotezy odpowiednich przepisów prawa, w których dyspozycji określone zostały skutki prawne. Ponieważ organ odwoławczy nie wskazał różnicy mającej jakiekolwiek znaczenie w sprawie to zdaniem Spółki organ powinien był uwzględnić wykładnię w wydanej decyzji. W skardze z dnia 14 sierpnia 2008 r. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 15 ust. 6, art. 16a ust. 1 i 2 oraz art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 2 pkt 1 ord. pod. 2) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i 2, art. 210 § 4 w zw. z § 1 pkt 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji dotyczącej nadpłaty. W ocenie Skarżącej, decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 2.296.087,00 zł. jest nieprawidłowa i błędnie określa zobowiązanie podatkowe Spółki za rok podatkowy. Spółka zaznaczyła ponadto, że tę decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych odnośnie zaliczenia poniesionych wydatków na wybudowanie infrastraktury drogowej i technicznej w wysokości 1.698.288,02 zł do wartości początkowej fabryki w Siechnicach. Strona zauważyła, że sporne wydatki winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania pierwszego przychodu ze sprzedaży produktów wyprodukowanych w fabryce. Taka kwalifikacja, w ocenie Skarżącej przyczyniłaby się do prawidłowego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych i wystąpienia nadpłaty. Strona nie zgodziła się z argumentami organu odwoławczego w kwestii zaliczenia spornych wydatków do wartości początkowej fabryki. Podniosła, że niezbędność poniesienia wydatków nie może decydować o zaliczeniu ich do wartości początkowej fabryki. Wskazała ponadto, że do wartości początkowej nie zalicza się wydatków na zakup maszyn, mimo że to maszyny warunkują rozpoczęcie produkcji w fabryce. Spółka stanęła na stanowisku, że kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania, zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. uzasadniają prawo do rozpoczęcia amortyzacji fabryki i wskazują moment, w którym taką amortyzację należy rozpocząć. Wskazała, że warunki te nie są ujęte w treści przepisu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., który określa jakie wydatki wchodzą do wartości początkowej środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie. W ocenie Spółki argumentacja organu odwoławczego, wskazująca że bez drogi i instalacji obiekt nie jest kompletny i zdatny do użytku, prowadzi do stwierdzeń ewidentnie sprzecznych z ekonomicznymi i racjonalnymi zasadami ustalania wartości początkowej środka trwałego. Strona ponadto podniosła, że w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono dlaczego przedmiotowe wydatki miałyby mieścić się w definicji kosztu wytworzenia zawartej w przepisie art. 16 g. ust. 4 u.p.d.o.p. Powołując się na treść wymienionego przepisu stanęła na stanowisku, że wartość spornych wydatków nie zwiększa kosztów wytworzenia fabryki w S.. W uzasadnieniu przedstawiła swoje argumenty - podnoszone już na etapie skargi na decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania, które zdaniem Spółki wykluczają zaliczenie spornych wydatków do "innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" Strona podniosła, że organ odwoławczy wydając skarżoną decyzję odmówił uwzględnienia interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2006 r. Zdaniem Spółki różnica w stanach faktycznych nie jest istotna, gdyż nie powoduje zastosowania odmiennych przepisów, na podstawie których określone byłyby odmienne skutki prawne w obu sprawach albo zastosowanie tych samych przepisów w odmienny sposób. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentacje zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") – postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 1665/08 oraz III SA/Wa 2701/08 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 1665/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 u.p.d.o.p. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji lub postanowienia. Sąd nie bada więc celowości, czy też słuszności zaskarżonego aktu. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 p.p.s.a.) Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie w jaki sposób należy rozliczyć wydatki poniesione przez Skarżącą spółkę w kwocie 1.698.288,02 zł, które zostały poniesione na wybudowanie infrastruktury drogowej i technicznej przekazanej gminie K. Zdaniem Spółki poniesione wydatki nie są związane bezpośrednio z żadnym przychodem, ale celem ich było umożliwienie uruchomienia produkcji w fabryce i na tej podstawie Spółka stwierdziła, że poniesione wydatki powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania pierwszego przychodu ze sprzedaży produktów wyprodukowanych w fabryce w myśl art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. To jest czy sporne wydatki winny zostać rozpoznane w kosztach uzyskania przychodów roku podatkowego w sposób jednorazowy i bezpośredni. Czy też powyższa kwota winna być doliczona do wartości fabryki i razem z nią amortyzowana. Zdaniem organu przedmiotowe wydatki są nierozerwalnie związane z inwestycją główną, tj. fabryką w Siechnicach i na podstawie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. są kosztami dającymi się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Szukając odpowiedzi na wyżej przedstawione pytanie należy w ocenie Sądu rozważyć przepisy regulujące zaliczanie wydatków do kosztów inwestycyjnych w tym wypadku chodzi o koszt wytworzenia środka trwałego. W art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Zgodnie z treścią przepisu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zdaniem Sądu przy kwalifikacji wydatku jako wydatku, który z mocy przytoczonego przepisu należy zaliczać do kosztu wytworzenia środka trwałego decydujące znaczenie ma użyty w tym przepisie zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Interpretując ten zwrot należy mieć na względzie to, iż ustawodawca wprowadzając do ustawy pojęcie środków trwałych w art. 16 ust. 1 pkt lit. b) u.p.d.o.p. postanowił, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. Treść tego przepisu wskazuje wprost, że odpisy amortyzacyjne wyrażają w jednostkach pieniężnych wartość środka trwałego, która ulega zużyciu w procesie jego wykorzystywania w celu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu. Wartość ta została ustalona przez ustawodawcę w formie rocznych odpisów amortyzacyjnych obliczanych według rocznych stawek amortyzacyjnych zawartych w załączniku nr 1 do ustawy. Stawki te mają charakter ryczałtowy jednakowy dla wszystkich podatników, z tym że dla niektórych środków trwałych ustawodawca przewidział możliwość ustalenia stawek amortyzacyjnych w sposób określony w ustawie z uwzględnieniem szczególnych warunków ich używania lub innych okoliczności pozwalających na uwzględnienie indywidualnych właściwości środków trwałych por. przepisy art. 16i, 16j, 16k u.p.d.o.p. i objaśnienia do wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych. Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem Sądu wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie budowa infrastruktury technicznej jest właśnie takim wydatkiem Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika. Ustawa u.p.d.o.p. nie definiuje tego pojęcia także ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 926 ze zm.) nie zawiera definicji tego pojęcia. W piśmiennictwie podkreśla się, że koszty ogólnego zarządu są to koszty funkcjonowania jednostki jako całości tj. koszty zarządu, utrzymania majątku niewziązanego z konkretnymi miejscami powstawania przychodów (wydziałami), wynagrodzenia pracowników administracyjnych (por. T. Waśniewski, W. Skoczylas “Teoria i praktyka analizy finansowej w przedsiębiorstwie", Warszawa 2004). W ocenie Sądu do tej grupy kosztów nie mogą być zaliczone koszty, których dotyczy niniejsza sprawa, gdyż jak wynika z akt sprawy w sposób niebudzący wątpliwości, koszty budowy przez Skarżącą infrastruktury należącej do innego podmiotu są ponoszone przez podatnika w celu wytworzenia środka trwałego i dokonanie tej budowy jest warunkiem bez spełnienia, którego nie doszłoby do wykonania przez podatnika środka trwałego. Zatem przedmiotowe koszty jako wydatki ponoszone niewątpliwe w celu prowadzenia prac budowlanych mających na celu wytworzenie przez podatnika środka trwałego należy zaliczyć do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Podobne stanowisko zostało wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2007 r. sygn.akt III SA/Wa 1480/07. Inaczej natomiast wg składu orzekającego przedstawia się sytuacja, jeżeli chodzi o budowę drogi gminnej. Budowa ta na pewno ułatwi funkcjonowanie środka trwałego jakim jest fabryka. Nie jest jednak bezpośrednio związana z przychodami jakie Skarżąca uzyska z fabryki. Wojewódzki Sad Administracyjny w pełni podziela w tej kwestii stanowisko organów skarbowych, które znalazło odzwierciedlenie w następujących interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2008 r. sygn. IP-PP3-423-531/07-03/DG, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-620/08-2/JG. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Należy jednocześnie rozróżnić wydatki, które bezpośrednio wpływają na osiągnięcie konkretnego przychodu od tych, które pośrednio pozostają w związku gospodarczym z przychodem. Do wydatków pośrednio związanych z przychodem można zaliczyć m.in. wydatki ponoszone przez Skarżącą mające na celu budowę drogi publicznej w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo usytuowane jest obok tej drogi i korzystanie z niej jest istotne dla prawidłowego jego funkcjonowania. Zapewnia ona bowiem sprawny i bezpieczny transport przewożonych materiałów i pracowników do fabryki. Nie ulega wątpliwości, iż droga publiczna, w budowie której partycypuje Spółka, nie stanowi środka trwałego podatnika, gdyż nie stanowi jego własności. Wydatek na jej budowę nie może być również traktowany jako inwestycja w obcym środku trwałym. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost pojęcia "inwestycji w obcym środku trwałym", to jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Droga jest własnością gminy, z której korzystają zarówno jej mieszkańcy jaki i Spółka. W przedstawionej sytuacji Wnioskodawca ponosi nakłady na budowę/ulepszenie elementów infrastruktury zewnętrznej, niestanowiącej własności Wnioskodawcy, w celu zwiększenia przychodów własnych, nakłady na tę infrastrukturę można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust.4 u.p.d.o.p. W tym miejscu należy wyjaśnić jeszcze kwestie przywoływanej przez organ interpretacji z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...], której wydanie wystąpiła strona Skarżąca. W ocenie Sadu taka interpretacji a wiąże organ a nie stronę strona może zastosować się do jej treści ale może również postąpić w inny sposób Przy powtórnym rozpatrzeniu niniejszej sprawy w zakresie określenia zobowiązania podatkowego organ winien zastosować się do powyżej wskazanych regulacji na wstępie ustalając wysokość wydatków poniesionych przez Skarżącą na budowę infrastruktury technicznej i drogi. Decyzja dotycząca odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych została uchylona, gdyż w ocenie Sądu organy błędnie przynajmniej w części uznały sporne wydatki za nierozerwalnie związane z inwestycją główną, tj. fabryką w S. i na podstawie art. 16g ust.4 u.p.d.o.p. przyjmując, że są kosztami dającymi się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego. Dopiero ponowne prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego da podstawy do stwierdzenia istnienia nadpłaty w tym podatku bądź jej braku. Ponadto w ocenie składu orzekającego w tej sprawie nie byłoby błędu gdyby organ w jednej decyzji określił zobowiązanie podatkowe i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku. Nie stoi temu w szczególności na przeszkodzie art.21 § 3 ord. pod. Biorąc powyższe pod rozwagę na zasadzie art.145§1pkt.1lit.a p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O niewykonalności na zasadzie art.152 p.p.s.a. a o kosztach w oparciu o art.200 p.p.s.a.