III SA/Po 506/10

Dnia 19 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska ( spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]- ([...]) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu. W dniu [...] spółka A złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym tłuszczów zwierzęcych i mączki mięsno - kostnej wykorzystywanych na cele opałowe. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca w procesie unieszkodliwiania ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego kategorii 1, 2 i 3, sklasyfikowanych według Rozporządzenia (WE) Nr 1774/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 października 2002 r. ustanawiającego przepisy sanitarne dotyczące produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (dalej zwane "rozporządzeniem (WE) Nr 1774/2020"), otrzymywał tłuszcz zwierzęcy oraz mączkę mięsno-kostną. Z uwagi na to, iż wyroby otrzymywane w procesie unieszkodliwiania produktów kategorii 1 podlegają obowiązkowi usunięcia (utylizacji) poprzez spalenie lub wykorzystanie jako surowca w produkcji paliwa biodiesel - zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1576/2007 z dnia 21 grudnia 2007 r., zmieniającym rozporządzenie (WE) Nr 92/2005 ustanawiające sposoby usuwania i wykorzystania produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego (Dz. U. L. 340/89 z dnia 22 grudnia 2007 r.) -wyroby te są wykorzystywane w następujący sposób: 1) tłuszcz zwierzęcy z "uppz" kategorii 1,2,3 - na wewnętrzne potrzeby produkcyjne zakładu, zgodnie z przedstawionym poniżej opisem procesu technologicznego, 2) tłuszcz zwierzęcy kategorii 1,2,3 - do sprzedaży w celu zastosowania przez kupującego w procesach technologicznych obejmujących spalenie produktu, których opisu wnioskodawca nie zna, 3) tłuszcz zwierzęcy otrzymywany z surowca kategorii 3 i z części surowca kategorii 2 - jest poddawany dalszej obróbce cieplnej w celu otrzymania paliwa ekologicznego przeznaczanego następnie do wykorzystania w instalacji termooksydatora, zgodnie z opisem technologicznym w pkt. 1 z pewnymi modyfikacjami, na potrzeby własne zakładu, 4) tłuszcz zwierzęcy otrzymywany z surowca kategorii 1 i 2 - do sprzedaży dla odbiorcy zagranicznego z kraju UE, z przeznaczeniem jako surowiec w produkcji paliwa biodiesel zgodnie z rozporządzeniem Komisji WE Nr 1576/2007 z dnia 21 grudnia 2007 r. - odbiorca złożył oświadczenie na piśmie, 5) tłuszcz zwierzęcy kategorii 2 i 3 - do sprzedaży bez jakiegokolwiek określenia przez kupującego przeznaczenia nabywanego produktu, 6) mączka mięsno-kostna, kategorii 1 - do sprzedaży z przeznaczeniem do utylizacji (usunięcia) poprzez spalenie. Odbiorcą mączki na podstawie zawartych przez Spółkę umów są: * Z. A. w T., spółka B, Elektrownia [...], * Spółka C. w C., * Spółka D. w S. Pierwsze dwa podmioty uzyskały zezwolenie Ministra Środowiska na spalanie w instalacjach mączki wyprodukowanej w roku 2006 i I półroczu 2007 r. Odbiorcy z C. i S. oczekują na wydanie przez miejscowych lekarzy weterynarii decyzji zezwalających na spalanie mączki. 7) paliwo ekologiczne, którego produkcja polega na obróbce cieplnej tłuszczu zwierzęcego (według opisu w pkt. 3) jest wykorzystywane na potrzeby własne, w procesie technologicznym, o którym mowawpkt.1. Wnioskodawca przedstawił opis procesu technologicznego, o którym mowa w pkt 1 wskazując, że w procesie unieszkodliwiania ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego powstaje tłuszcz zwierzęcy oraz mączka mięsno-kostna. Tłuszcz zwierzęcy wykorzystywany jest jako nośnik energii w palniku termooksydatora. Wnioskodawca przedstawił też wzór oświadczenia, o którym mowa w pkt. 2, 4 i 6 opisu stanu faktycznego stanowiące, że " jako nabywca zwierzęcego tłuszczu utylizacyjnego/mączki - kostnej, otrzymywanych w procesie unieszkodliwiania ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego kategorii 1,2,3 według rozporządzenia (WE) nr 1744/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 października 2002 roku ustanawiającego przepisy sanitarne dotyczące produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (Dz. U. UE L. 2002.273.1) nie będzie przeznaczać do użycia, oferować na sprzedaż, lub używać jako paliwa silnikowego lub dodatku albo domieszki do paliwa silnikowego, ani oferować na sprzedaż lub używać do celów opałowych". W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy prawidłowa jest teza, iż przedmiotowe tłuszcze utylizacyjne, jako tłuszcze podlegające obowiązkowej utylizacji ze względu na wysoką szkodliwość dla środowiska nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym? Zdaniem wnioskodawcy przepisy rozporządzenia (WE) Nr 1774/2002 dzielą produkty uboczne pochodzenia zwierzęcego na trzy kategorie, w zależności od ich szkodliwości dla środowiska. Najbardziej szkodliwymi produktami są surowce zaliczane do kategorii pierwszej. Art. 4 ust. 2 rozporządzenia (WE) Nr 1774/2002 stanowi, iż surowce kategorii pierwszej są gromadzone, przewożone i niezwłocznie identyfikowane oraz podlegają: a) bezpośredniemu usuwaniu jako odpady przez spopielanie w spalarni, b) przetworzeniu w zakładach przetwórczych z wykorzystaniem dowolnej metody przetwarzania od 1 do 5 lub, w przypadku gdy właściwe władze tak wymagają, metody przetwarzania 1, w której surowiec końcowy jest trwale oznaczany - za pomocą zapachu w przypadkach gdy jest to technicznie możliwe - zgodnie z załącznikiem VI rozdział I, a ostatecznemu usuwaniu jako odpady przez spopielanie lub współspopielanie w spalarniach lub współspalarniach. Powyższe przepisy nakładają obowiązek usuwania ww. surowców należących do kategorii pierwszej np. poprzez współspopielanie ich w spalarniach. Zgodnie z załącznikiem Nr 1 pkt 17 Rozporządzenia (WE) Nr 1774/2002 "współspopielanie" oznacza usuwanie produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego lub produktów z nich otrzymanych we współspalarni. Kwestię spalania odpadów reguluje Dyrektywa 2000/76/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 4 grudnia 2000 r. w sprawie spalania odpadów, która w art. 1 stanowi, iż jej podstawowym celem jest zapobieżenie lub ograniczenie w możliwie największym praktycznym stopniu ujemnych skutków dla środowiska, w szczególności zanieczyszczania wskutek emisji do powietrza, gleb, wód powierzchniowych i gruntowych oraz wynikających stąd zagrożeń dla zdrowia ludzkiego spowodowanych przez spalanie i współspalanie odpadów. Celem wspólnotowego prawodawcy jest nałożenie obowiązku unieszkodliwienia surowców należących do kategorii pierwszej ze względu na ich wysoki stopień szkodliwości dla środowiska oraz człowieka. Po unieszkodliwieniu powyższych surowców należących do kategorii pierwszej powstają materiały, które należy także poddać procesowi usunięcia. Art. 4 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 92/2005 z dnia 19 stycznia 2005 r. wdrażającego Rozporządzenie (WE) Nr 1774/2002 i zmieniające jego załącznik VI w odniesieniu do przetwarzania biogazu i wytopionych tłuszczów stanowi, iż materiały otrzymane z przetworzenia surowca kategorii pierwszej są usuwane przy zastosowaniu przynajmniej jednej z następujących metod: a) spopielanie lub współspopielanie zgodnie z przepisami dyrektywy Nr 2000/76/WE, a) składowanie na składowiskach, na które wydano zezwolenie zgodnie z dyrektywą Rady 1999/31/WE, b) dalsze przetwarzanie w wytwórni biogazu i usuwanie pozostałości fermentacyjnych zgodnie z lit. a lub b lub c) w przypadku paliwa ekologicznego produkowanego zgodnie z załącznikiem IV, spalanie jako paliwo. Wnioskodawca podkreśla, że wszystkie surowce należące do kategorii pierwszej należy poddać obowiązkowi unieszkodliwiania zgodnie z regulacjami przepisów prawa wspólnotowego, a nadrzędnym celem tego procesu unieszkodliwiania jest utylizacja produktów niebezpiecznych. Materiały otrzymane po unieszkodliwieniu surowca kategorii pierwszej należy usunąć zgodnie z art. 4 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 92/2005 z dnia 19 stycznia 2005 r. Głównym celem tego procesu jest utylizacja materiałów szkodliwych dla środowiska. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, gdyż głównym celem wykorzystania powyższych surowców jest ich unieszkodliwienie (utylizacja), a nie cele opałowe (które nawet jeżeli wystąpią, to jako skutek uboczny). Przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. wskazują jedynie na opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, nie zaś na cele utylizacji. Stanowisko takie zostało również przedstawione w prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. I SA/Bd 683/07. Zatem fakt, iż w obligatoryjnym procesie spalania tych odpadów wydziela się ciepło, które zostaje wykorzystane na potrzeby własne zakładu, nie powoduje jeszcze, że odpady te w postaci tłuszczu utylizacyjnego i mączki mięsno-kostnej nabierają charakteru oleju opałowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do twierdzenia, że jeśli na jakimś etapie procesu technologicznego wydziela się ciepło, to stanowi to już wystarczającą przesłankę do uznania określonego półproduktu za podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ocenie wnioskodawcy tłuszcz utylizacyjny i mączka mięsno-kostna, które powstają w wyniku utylizacji odpadów zwierzęcych oraz padłych zwierząt, podlegają dalszemu zniszczeniu, nie mieszczą się w definicji olejów opałowych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wnioskowanie przeciwne, tj. iż głównym celem wykorzystywania powyższych surowców byłby cel wyłącznie grzewczy, podczas gdy przepisy prawa wspólnotowego nakładają obligatoryjnie obowiązek ich utylizacji, jest sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego. Wnioskodawca zwraca również uwagę, że podmioty nabywające mączkę mięsno-kostną od wnioskodawcy nie mogą jej wykorzystywać do celów innych niż utylizacyjne. Interpretacją indywidualną z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe. W interpretacji zwrócono uwagę, że zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym tj. zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą oraz zwolnienia od akcyzy są określone w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz w Ordynacji Podatkowej i przepisach prawa podatkowego, tj. przepisach ustaw podatkowych, postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polska, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisach aktów wykonawczych, wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym). Wskazano następnie na treść art. 2 oraz art. 62 ustawy o podatku akcyzowym i zwrócono uwagę, że definicje zawarte w tych przepisach nie są ze sobą sprzeczne i wzajemnie się nie wykluczają. Wobec tego utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy i mączka mięsno - kostna, jako takie nie są wyrobami akcyzowymi wymienionymi w załączniku do ustawy. Wnioskodawca natomiast zamierza zużywać i sprzedawać tłuszcz zwierzęcy oraz mączkę mięsno - kostną do celów opałowych oraz jako surowiec do produkcji biodiesla. Biorąc zatem pod uwagę zapis art. 62 ust. 2 ustawy uznano, że tłuszcz zwierzęcy i mączka mięsno - kostna (nie będące węglowodorami stałymi oraz gazem ziemnym), wyczerpują definicję oleju opałowego. W związku z powyższym, tłuszcz zwierzęcy i mączka mięsno - kostna używane do celów opałowych, właśnie ze względu na przeznaczenie mieszczą się w definicji olejów opałowych i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na zasadach tożsamych jak olej opałowy. Wskazano, ze przepis art. 62 ust. 2 ustawy, jednoznacznie rozszerza grupę olejów opałowych na każdy towar służący do celów opałowych, nie ograniczając ich tylko i wyłącznie do olejów powstałych jako produkty rafinacji ropy naftowej. Stwierdzono zatem, że utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy i mączka mięsno - kostna nie są wyrobem porównywalnym do produktów górnictwa tj. węgla, koksu, torfu, a więc nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem akcyzowym na mocy art. 62 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zużycie zatem do celów opałowych utylizacyjnych tłuszczów zwierzęcych i maczki mięsno - kostnej będzie skutkowało zaliczeniem ich -w rozumieniu ustawy - do kategorii olejów opałowych, a w konsekwencji opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. Zaznaczono równocześnie, że taka interpretacja nie pozostaje w sprzeczności z uregulowaniami zawartymi w Dyrektywie Rady 2003/96/WE, bowiem przepisy Dyrektywy nie zamykają możliwości opodatkowania akcyzą innych wyrobów, nie wymienionych w powyższym katalogu, jeżeli zostaną one przeznaczone jako paliwo napędowe lub paliwo wykorzystywane do ogrzewania. Wyjaśniono także, zagadnienie związane ze składanymi producentowi oświadczeniami o przeznaczeniu kupowanego wyrobu. Wskazano ponadto, że w argumentacji przedmiotowego wniosku stwierdzono, że tłuszcz utylizacyjny pochodzenia zwierzęcego jest surowcem umożliwiającym nabywcy produkcję biodiesla, jednak twierdzenie to nie było pytaniem o interpretację i dlatego organ nie odniósł się do tej kwestii. Wyjaśniono dodatkowo, że w przedmiotowej sprawie tłuszcz utylizacyjny i mączkę mięsno - kostna należy traktować jako wyroby przeznaczone do użycia jako paliwo do ogrzewania dopiero na etapie bezpośredniego przeznaczenia do celów grzewczych lub gdy są one sprzedawane podmiotowi wykorzystującemu je jako paliwo do celów grzewczych. Skoro producent wytwarza tłuszcz utylizacyjny oraz mączkę mięsno - kostną i zamierza je przeznaczać lub oferować jako paliwo do ogrzewania, to można przyjąć, że decyduje on o bezpośrednim przeznaczeniu do celów grzewczych. W przedmiotowej sprawie to wnioskodawca jest podmiotem oferującym tłuszcz utylizacyjny i mączkę mięsno - kostną na cele grzewcze, co skutkuje na mocy art. 62 ust. 2 ustawy objęciem przedmiotowego wyrobu podatkiem akcyzowym. Przeznaczenie tłuszczu utylizacyjnego i mączki mięsno kostnej na cele grzewcze, zużycie tłuszczu utylizacyjnego i mączki mięsno - kostnej na cele grzewcze lub oferowanie tłuszczu utylizacyjnego i mączki mięsno - kostnej na sprzedaż do celów grzewczych będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego u wnioskodawcy. Wnioskodawca, pismem z dnia 7 sierpnia 2008 roku, wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej i podniósł zarzut: * naruszenia art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz.60 ze zm; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), * naruszenia art. 14 h w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1, art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Wnioskodawca wniósł o stwierdzenie, iż stanowisko zawarte we wniosku z dnia [...] o udzielenie pisemnej interpretacji należy uznać za prawidłowe. W odpowiedzi z dnia [..] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie stwierdził, że udzielona interpretacja jest zgodna z obowiązującym stanem prawnym. W skardze z dnia 12 listopada 2008 roku skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnioskodawca zarzucił przedmiotowej interpretacji indywidualnej naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 62 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni tych przepisów i uznanie, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroby stanowią wyroby akcyzowe, * art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie wynikającego z orzecznictwa ETS zakazu wywodzenia z wadliwej implementacji prawa wspólnotowego skutków niekorzystnych dla podatnika, * art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej -poprzez dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w oparciu o błędne założenia, nie znajdujące potwierdzenia w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do naruszenia prawa akcentując, iż wyroby w postaci tłuszczu utylizacyjnego bądź mączki mięsno-kostnej w żadnym wypadku nie są przeznaczone do celów, które uzasadniają opodatkowanie podatkiem akcyzowym; wyroby te bowiem są przeznaczone do celów utylizacyjnych, a nie opałowych. Zakwestionowała trafność stanowiska organu podatkowego wyrażonego w interpretacji indywidualnej jakoby utylizacja była efektem ubocznym celu opałowego: "Opodatkowaniu podlega wyłącznie przeznaczanie tych wyrobów do celów opałowych nawet jeśli przy okazji (co jak wyżej wskazano może być ewentualną przesłanką do analizy przepisów pod kątem zwolnienia z akcyzy) spełniany jest inny cel np. utylizacyjny." Skarżąca spółka* podkreśliła, że jest przeciwnie - to spalanie jest dokonywane w celu utylizacji, a efekt uboczny w postaci wydzielania ciepła pojawia się ze względu na specyfikę tego procesu - taka jest technologia opracowana do utylizacji produktów niebezpiecznych pochodzenia zwierzęcego. W ocenie strony skarżącej powyższe oznacza, że Minister Finansów wadliwie i w sposób niepełny ocenił stan faktyczny przedstawionym we wniosku. Z treści indywidualnej interpretacji wynika, że całkowicie pominięto przeznaczenie tłuszczów utylizacyjnych oraz mączki mięsno - kostnej, które determinowane jest przepisami prawa. W to miejsce organ podatkowy uznał, że przeznaczeniem tłuszczy jest cel opałowy - tymczasem przeznaczeniem tłuszczy w przedstawianym stanie faktycznym jest utylizacja, ze względu na fakt, iż produkt ten jest niebezpieczny. Wnioskodawca nie znalazł również uzasadnienia dla pominięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej przytoczonych przez stronę skarżąca orzeczeń sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącej spółki, w świetle postanowień art. 14a i 14e, art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, organ wydający interpretację indywidualną ma obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych w zajmowanych rozstrzygnięciach. Zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Natomiast zgodnie z art. 14e Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Stawiając powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Spór między organami podatkowymi a wnioskodawcą sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy oraz mączka mięsno-kostna, podlega ją opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zagadnienie podobne było przedmiotem m.in. powoływanego przez obie strony orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I FSK 289/08 oraz orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2009 r. o sygn. akt I SA/Po 801/09. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w całości podziela argumentację przyjętą w tych orzeczeniach. W szczególności w wymienionym wyżej wyroku NSA wskazał, że obowiązująca do dnia 01.01.2009 r. ustawa z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym [zastąpiona przez ustawę o podatku akcyzowym z dnia 06.12.2008 r. (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11)] w art. 2 wprowadza tzw. "słowniczek", a więc definiuje na potrzeby ustawy wszystkie istotne pojęcia zamieszczone w jej tekście. W pkt 1 art. 2 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym ustawodawca przesądził, że wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Z kolejnych regulacji ustawowych wynika, że ustawa o podatku akcyzowym opiera się na dychotomicznym podziale wyrobów akcyzowych na: wyroby akcyzowe zharmonizowane czyli paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy (art. 2 pkt 2) i wyroby akcyzowe niezharmonizowane czyli wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 3 ). Przyjęta konstrukcja oznacza, że dany wyrób może zostać uznany za wyrób akcyzowy o ile należy do którejkolwiek z grup wyrobów wymienionych w załączniku nr 1 (a w odniesieniu do wyrobów zharmonizowanych również w załączniku nr 2). Nie ma przy tym znaczenia przeznaczenie takiego wyrobu (poza poz. 6 załącznika nr 1). Należy jednocześnie pokreślić, w załączniku nr 1 ustawodawca wymienił wszystkie produkty uznane za wyroby akcyzowe z podaniem kodu PKWiU i CN pozwalające na ich prawidłową klasyfikację. Z powyższego, w omawianym wyroku z dnia 27 kwietnia 2009 r. NSA wyciągnął dwa zasadnicze wnioski. Po pierwsze, w art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym zawarto legalną definicję wyrobu akcyzowego i wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Po drugie, inne przepisy ustawy o podatku akcyzowym odnoszące się do przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym powinny być interpretowane w świetle art. 2 mającego podstawowe znaczenie dla tej materii. Innymi słowy, pozostałe przepisy ustawy o podatku akcyzowym mogą jedynie uszczegóławiać lub doprecyzowywać treść art. 2. Przykładem takiego przepisu jest art. 62 zamieszczony w Dziale III "Przepisy szczególne", rozdziale 1 "Paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz", który stanowi w ust. 1, że: "do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy, 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN", zaś w ust. 2 głosi, że "olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 %". W art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym ustawodawca wprowadził definicję olejów opałowych - jednego z wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację nie może być wątpliwości, że tłuszcz zwierzęcy oraz mączka kostna służą do celów opałowych, a przez to należy je potraktować jak olej opałowy w rozumieniu art. 62 ust. 2 ustawy Nie może to jednak przesądzać o uznaniu tych produktów za wyroby akcyzowe. Błędne jest bowiem stanowisko organu podatkowego, zajęte w zaskarżonej interpretacji, wedle którego art. 62 ust. 2 ustawa z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym przez zdefiniowanie pojęcia "oleje opałowe" w oderwaniu od klasyfikacji według kodów PKWiU i CN rozszerza katalog wyrobów akcyzowych ujęty w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym (i w załączniku nr 2 odnośnie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych). Pogląd ten pomija wynikający z ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (art. 2 pkt 1 u.p.a) warunek uznania danego produktu za wyrób akcyzowy, jakim jest obowiązek ujęcia tegoż produktu w załączniku nr 1 do tej ustawy (a w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych również w załączniku nr 2). W tej sytuacji poprzestanie na wykładni literalnej art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym i uznanie tego przepisu za samodzielną podstawę opodatkowania olejów opałowych podatkiem akcyzowym w istocie doprowadza do oczywistej sprzeczności z treścią legalnej definicji wyrobu akcyzowego i wyrobu akcyzowego zharmonizowanego umieszczonych odpowiednio w pkt 1 i 2 art. 2 tej ustawy. Skoro o uzyskaniu statusu wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w świetle art. 62 ust. 2 decydowałoby jego przeznaczenie, to wprowadzenie i opisanie zgrupowań statystycznych w załącznikach nr 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym byłoby bezprzedmiotowe. Gdyby taki był zamiar ustawodawcy, to nie sformułowałby legalnej definicji wyrobu akcyzowego przez odwołanie się do załączników zawierających taką klasyfikację. Ponadto uznanie za prawidłowy poglądu o nabyciu przez dany wyrób statusu wyrobu akcyzowego wyłącznie przez jego określone zastosowanie (w oderwaniu od klasyfikacji statystycznej), w ocenie Sądu, prowadziłoby do podważenia rygorów dotyczących sposobu określenia podstawowych elementów stosunku prawnopodatkowego wymienionych w art. 217 Konstytucji RP. Zdefiniowanie przedmiotu opodatkowania przez zawarcie sformułowania "inne wyroby (...) służące do celów opałowych" w praktyce oznaczałoby możliwość opodatkowania niezliczonej grupy produktów, które, tak jak w rozpatrywanym przypadku, nie stanowią finalnego wyrobu działalności podatnika, a służą jedynie do jego osiągnięcia. Zatem należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikający z ww. wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2009r. że art. 62 ust. 2 dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stanowi podstawę do opodatkowania wyrobów będących olejami opałowymi w rozumieniu tego przepisu (a więc służących do celów opałowych z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego), o ile jednocześnie te wyroby znajdują się w wykazie wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Tymczasem wśród wyrobów wymienionych w tych załącznikach nie można odnaleźć w żadnym grupowaniu utylizacyjnych tłuszczy zwierzęcych, czy też mączki mięsno-kostnej. Fakt ten oznacza tym samym, że w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie (tj. na gruncie postanowień ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz przepisów wykonawczych do niej) utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy oraz mączka mięso- kostna nawet wykorzystywane do celów opałowych, nie są wyrobami podlegającym podatkowi akcyzowemu. Ponadto zauważyć należy, że w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie art. 2 Dyrektywy energetycznej w ust. 1 przewidywał zamknięty katalog produktów energetycznych w rozumieniu tej Dyrektywy przez wskazanie określonych kodów CN. W ust. 3 tego artykułu prawodawca wspólnotowy wprowadził zaś modyfikacje tego katalogu. Akapit 1 ust. 3 tego przepisu nie przewiduje rozszerzenia katalogu produktów energetycznych, a jedynie określa stawkę podatkową dla produktów energetycznych innych niż te, których poziom opodatkowania wskazano w Dyrektywie. Wyjątki od zamkniętego katalogu produktów energetycznych zostały natomiast określone w akapicie 2 (wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych) i w akapicie 3 (wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone dla wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania). Porównując regulacje ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z regulacjami wspólnotowymi, nasuwa się wniosek, że prawo wspólnotowe pozwala na opodatkowanie podatkiem akcyzowym produktów nie zaliczonych do zamkniętego katalogu produktów energetycznych z uwagi na ich przeznaczenie do ogrzewania, o ile są to "węglowodory za wyłączeniem torfu". Tymczasem art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym dotyczący opodatkowania z uwagi na przeznaczenie grzewcze danego produktu posługuje się dla określenia produktów objętych jego hipotezą zwrotem "inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego". Dokonując zatem wykładni art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w świetle treści i celów, Dyrektywy energetycznej, należy przyjąć, że pojęcie "inne wyroby" może wyłącznie oznaczać "inne węglowodory za wyłączeniem torfu", tylko bowiem w ten sposób zostanie zachowana zgodność regulacji krajowych ze wspólnotowymi. Powyższe oznacza, że pogląd o braku podstawy prawnej do opodatkowania utylizacyjnych tłuszczy zwierzęcych oraz mączki mięsno-kostnej, w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie uzyskuje dodatkowe wsparcie w treści regulacji prawa wspólnotowego. Zatem interpretacja w zakresie w jakim uznano że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zużycie na cele opałowe tłuszczu zwierzęcego i mączki mięsno-kostnej jako oleju opałowego narusza zarówno przepisy art. 2 pkt 1i 2, art. 62 ust.1 i 2 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym, jak i art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej. W tym zakresie zaskarżona interpretacja narusza również art. 120 Ordynacji, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Organ podatkowy nie naruszył natomiast w niniejszej sprawie przepisów art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h ordynacji podatkowej, ani też art.14c§1 i 2 Ordynacji podatkowej. Należy również wskazać, iż z art. 121 § 1 Ordynacji wynika zasada, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji wskazany przepis znajduje zastosowanie poprzez odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej. Natomiast przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie natomiast negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c §2 Ordynacji podatkowej). W związku z tym, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, interpretację należało uchylić. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, mając na uwadze art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 p.p.s.a orzekł o kosztach postępowania.