II FSK 1062/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1899/10 w sprawie ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1899/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zaskarżoną przez B. K. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 4 stycznia 2008 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 3 września 2007 r. Skarżąca zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej - "u.p.d.o.f."). We wniosku podała, że w dniu 1 lutego 2002 r. wystąpiła do Miasta Stołecznego W. o wykup stanowiącej jej własność nieruchomości gruntowej położonej w W. Zgodnie z planami zagospodarowania przestrzennego miasta przedmiotowy grunt przeznaczony był pod "Centralne Funkcje Miasta", co uniemożliwiało wykorzystanie nieruchomości dla potrzeb Skarżącej. Ponieważ prośba ta pozostała bez odpowiedzi, Skarżąca dnia 12 sierpnia 2004 r. wniosła pozew do sądu o wykupienie przez Urząd Miasta Stołecznego W. przedmiotowej nieruchomości i o zasądzenie od kwoty ustalonej przez biegłego sądowego odsetek. W wyniku pozwu Sąd orzekł o wykupie przez Miasto Stołeczne Warszawa nieruchomości Skarżącej oraz zobowiązał je do zapłaty odsetek liczonych od dnia 1 lutego 2002 r. Zasądzone koszty strona otrzymała w czerwcu 2007 r. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy od ustawowych odsetek, stanowiących rekompensatę za brak wykupu w terminie jej nieruchomości zobowiązana jest płacić podatek dochodowy. W opinii Skarżącej, kwota główna zasądzona przez Sąd jest zwolniona od podatku dochodowego ze względu na nabycie przedmiotowej nieruchomości w drodze spadku. Odsetki ustawowe od kwoty głównej są rekompensatą za to, że przez wiele lat nie mogła czerpać korzyści adekwatnych do wartości, którą stanowiła jej nieruchomość. Z tego względu nie powinna płacić podatku od zasądzonych odsetek ustawowych. Interpretacją indywidualną z dnia 4 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Wskazał, iż rozstrzygnięcie wniosku Skarżącej wymaga przede wszystkim rozważenia, czy otrzymane przez nią od Miasta Stołecznego W. kwoty mieszczą się w kategoriach odszkodowania bądź rekompensaty. Powołując się na treść art. 36 ust. 1 i art. 37 ust. 9 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) organ uznał, że na podstawie orzeczenia sądowego Skarżąca otrzymała nie odszkodowanie, lecz kwotę wykupu wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę związaną z tym wykupem. Ponadto organ dodał, że odsetek za zwłokę nie można utożsamiać z odszkodowaniem, ani z rekompensatą. Odsetki ze swej istoty mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań. Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują zwolnienia odsetek z podatku. W zamkniętym katalogu zwolnień od podatku, określonym w art. 21 u.p.d.o.f., na zasadzie wyjątku w ust. 1 pkt 95 zostały zwolnione jedynie odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, tj. ze stosunku służbowego, stosunku pracy, emerytury i renty. W konsekwencji organ uznał, że zasądzone wyrokiem ustawowe odsetki za zwłokę są przychodem opodatkowanym na zasadach ogólnych i stanowią w roku ich otrzymania przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 p.d.o.f., należy je wykazać w zeznaniu rocznym za 2007 r. Po otrzymaniu negatywnej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 1 marca 2008 r. Skarżąca wniosła skargę na interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 i art. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. Podtrzymała wszystkie argumenty powołane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa dodatkowo podkreślając, iż odsetki mają zawsze charakter akcesoryjny i nigdy nie istnieją samoistnie. Wobec powyższego ich odrywanie od świadczenia podstawowego w zakresie opodatkowania należy również uznać za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Uchylając, zaskarżoną interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że nie podziela poglądu organu, który wydał zaskarżoną interpretację indywidualną. Wprawdzie - zdaniem Sądu - użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "w szczególności" świadczy o tym, iż katalog przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, co sprawia, że do tej kategorii przychodów można również zaliczyć inne przychody niż te, których przykłady wymienione zostały w tym przepisie, nie oznacza to jednak, iż pojęcie "przychodów z innych źródeł" ma nieograniczony zakres obejmujący wszelkie mogące wchodzić w rachubę i mające kontekst materialny relacje, jakie zachodzić mogą pomiędzy podmiotami prawnymi. Odsetki zasądzone na rzecz Skarżącej są bezpośrednio związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, który jak już wyżej wskazano w przedmiotowym stanie faktycznym korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. W ocenie Sądu, sposób opodatkowania odsetek od danej należności może być tylko jeden tzn. należność główna i odsetki powinny być opodatkowane według jednego przepisu ustawy podatkowej. W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia (wykupu) nieruchomości i odsetek od kwoty wykupu tej nieruchomości. Przychody z tytułu odsetek należą bowiem z reguły do tego samego źródła co zobowiązanie, od którego są naliczane. I tak np. odsetki od należności pracowniczych zalicza się do przychodów ze stosunku pracy, a odsetki od świadczeń z umów o dzieło i zlecenia, wykonywanych w warunkach określonych w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., do działalność wykonywanej osobiście. Konsekwentnie więc, skoro w rozpoznawanej sprawie przychód z tytułu wykupu nieruchomości jako przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 8 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., to z takiego samego zwolnienia korzystają odsetki zasadzone od kwoty wykupu. W związku z powyższym Sąd uznał za zasadny zarzut błędnej interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 i art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów, powołując się na podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił błędną interpretację i niezastosowanie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., przez nie przyjęcie, że odsetki stanowią przychód z innych źródeł w rozumieniu wyżej powołanych przepisów. Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu powielił stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Ze stanu faktycznego sprawy w przedmiocie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że w dniu 1 lutego 2002 r. zainteresowana wystąpiła do Miasta W. o wykupienie jej nieruchomości gruntowej. Następnie, dnia 12 sierpnia 2004 r., wniosła w tym zakresie powództwo cywilne do sądu powszechnego. Uwzględniając powództwo sąd orzekł o wykupie nieruchomości za określoną kwotę oraz zasądził od niej ustawowe odsetki liczone od dnia 1 lutego 2002 r. W materiałach sprawy brak jest orzeczeń i uzasadnień sądów powszechnych, na które powoływała się zainteresowana. W tym stanie rzeczy, co do zasady, stwierdzić należy, co następuje. Na podstawie art. 36 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.): jeżeli, w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą, korzystanie z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób lub zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe bądź istotnie ograniczone, właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości może (...) żądać od gminy wykupienia nieruchomości lub jej części. Zgodnie, natomiast, z art. 37 ust. 9 in fine (cyt.) ustawy: w przypadku opóźnienia w (...) wykupie nieruchomości właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu nieruchomości przysługują odsetki ustawowe. Z powyższego wynika, że sporne w ocenie prawnopodatkowej odsetki nie stanowiły przychodu ze zbycia wykupionej przez Miasto Warszawa nieruchomości, ale były odsetkami naliczonymi i zasądzonymi z tytułu opóźnienia w wykupie nieruchomości. Jeżeli oceny faktyczne i prawne sądów cywilnych uprawionych do rozstrzygania w sprawach wykupienia nieruchomości były odmienne, to podnieść należy, że zainteresowana nie załączyła do wniosku o wydanie interpretacji uzasadnień orzeczeń tych sądów, stąd ewentualnie inny, aniżeli przedstawiony powyżej, powód zasądzenia odsetek od kwoty przychodu z wykupu nie jest w sprawie niniejszej znany. Przypomnieć w tym kontekście należy, że, na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, to na zainteresowanej podatniczce ciążył obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, w której ubiegała się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Orzeczenia sądów powszechnych rozstrzygające, jak podnosi zainteresowana, w przedmiocie spornych niniejszym odsetek, stanowiły istotny element wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Dodać też można, że zainteresowana może, pomimo zakończenia rozpatrywanej sprawy, ponownie wystąpić o interpretację w jej przedmiocie, załączając już, tym razem, stosowne orzeczenia i uzasadnienia sądów powszechnych. W obecnym stanie sprawy stwierdzić można i należy, że odsetki od kwoty wartości wykupu, z tytułu opóźnienia w realizacji wykupu, nie stanowią przychodu z wykonanej - poprzez wykupienie - sprzedaży nieruchomości. Z tego powodu należy zaliczyć je do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zaś do wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródła przychodu w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości. Zarzut kasacyjny w przedmiocie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. jest więc trafny i uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku. Innych zarzutów kasacyjnych wnoszących skargę kasacyjną nie przedstawił, z czego wynika, że, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ustosunkować się merytorycznie do innych aspektów sprawy. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.