I SA/Gd 806/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Referent Monika Majewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem złożonym w dniu 1 lutego 2010 r. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania w ramach usługi noclegowej, kompleksowej usługi nazwanej "Rozszerzoną Usługą Noclegową" świadczonej wraz z usługami dodatkowymi (w zależności od treści zawartej umowy) oraz sposobu udokumentowania usług kompleksowych. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawca podał, że Spółka prowadzi w Polsce działalność w zakresie eksploatacji hotelu, jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności hotelarskiej świadczy następujące podstawowe rodzaje usług (zarówno na rzecz gości indywidualnych, zorganizowanych grup, jak i wszelkich innych podmiotów, które pragną skorzystać z usług Hotelu): usługi noclegowe (wraz z dodatkowymi świadczeniami wliczonymi w ich cenę, wynikającymi z regulaminu świadczenia usług hotelowych i zgodnymi ze standardami obowiązującymi w hotelach danej klasy, takimi jak np. możliwość korzystania z basenu, śniadanie itp.), usługi gastronomiczne (świadczone przez restauracje i bary hotelowe), usługi wynajmu sal konferencyjnych, usługi dodatkowe uzupełniające ofertę hotelu zgodnie z jego standardem, świadczone za dodatkową odpłatnością (takie jak np. usługi parkingowe, usługi pralni hotelowej, zabiegi SPA, inne usługi rekreacyjne itp.) Spółka wskazała, że zamierza wprowadzić nowy wzór umów, na podstawie których będzie świadczyła na rzecz swoich klientów usługi noclegowe, w przypadku których do ceny (poza standardowymi świadczeniami wliczonymi w ich cenę) będą wliczane także dodatkowe świadczenia pomocnicze uatrakcyjniające pobyt w Hotelu, w szczególności posiłki i napoje wydawane w restauracji hotelowej w postaci obiadu, kolacji, "obiadokolacja", dodatkowe świadczenia rekreacyjne, takie jak bilety na imprezy, oprowadzanie po mieście, nauka gry w golfa, zabiegi SPA itp. (dalej jako "Rozszerzona Usługa Noclegowa"). Jednocześnie nie jest wykluczone, że na podstawie umów klienci będą nabywali usługi inne niż Rozszerzona Usługa Noclegowa (w szczególności - usługi parkingowe, telekomunikacyjne, usługi pralni hotelowej, dodatkowe usługi gastronomiczne itp.). Spółka podała, że w ramach Rozszerzonej Usługi Noclegowej, świadczyć będzie usługi noclegowe, w których cenę wliczone są poza standardowymi świadczeniami dodatkowe świadczenia pomocnicze uatrakcyjniające pobyt w hotelu. W przypadku Rozszerzonej Usługi Noclegowej przedmiot zostanie określony w następujący sposób: "Na mocy niniejszej umowy klient zleca a Spółka podejmuje się wyświadczenia usługi noclegowej, w której cenę wliczone są poza standardowymi świadczeniami wynikającymi z regulaminu świadczenia usług hotelowych i zgodnymi ze standardami obowiązującymi w hotelach danej klasy, także dodatkowe świadczenia pomocnicze uatrakcyjniające pobyt w Hotelu, wskazane w punktach X-X Umowy." Dodatkowo w przypadku, gdy Umowa będzie dotyczyła także nabycia innych usług, powyższe postanowienie zostanie uzupełnione o następujący fragment "Ponadto klient oświadcza, iż na mocy niniejszej umowy ma zamiar nabyć od Spółki odrębne usługi wymienione w punktach Y-Y umowy." Gdy klient oświadczy, że jego intencją ekonomiczną jest nabycie od Spółki usługi noclegowej, w cenę której wliczone są także dodatkowe świadczenia pomocnicze uatrakcyjniające pobyt, w umowie w szczególności znajdować się będzie następująca klauzula: "Klient niniejszym oświadcza, iż celem zawarcia niniejszej umowy jest nabycie od Spółki usługi noclegowej, w której cenę wliczone są poza standardowymi świadczeniami wynikającymi z regulaminu świadczenia usług hotelowych i zgodnymi za standardami obowiązującymi w hotelach danej klasy, także dodatkowe świadczenia pomocnicze uatrakcyjniające pobyty w Hotelu, wskazane w punktach X-X umowy," dodatkowo w przypadku, gdy umowa będzie dotyczyła także nabycia innych usług, powyższe postanowienie zostanie uzupełnione o następujący fragment: "Ponadto klient oświadcza, iż na mocy niniejszej umowy ma zamiar nabyć od Spółki odrębne usługi wymienione w punktach Y-Y umowy." Spółka wskazała, że klientowi nie będzie przysługiwać prawo odstąpienia od Umowy w przypadku, w którym nie mogłaby wywiązać się ze zobowiązania do zapewnienia dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w Hotelu i wliczonych w cenę Rozszerzonej Usługi Noclegowej, taka sytuacja będzie skutkowała stosownym obniżeniem ceny za Rozszerzoną Usługę Noclegową w szczególności, w Umowie znajdować się będzie następująca klauzula: "W przypadku braku możliwości zapewnienia przez Spółkę dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w Hotelu, wskazanych w punktach X-X umowy i wliczonych w cenę Rozszerzonej Usługi Noclegowej, z przyczyn leżących po stronie Spółki lub z powodu rezygnacji z nich przez klienta, cena Rozszerzonej Usługi Noclegowej za każdą dobę hotelową objętą niniejszą Umową zostanie obniżona o wskazaną w punktach X-X umowy wycenę dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w Hotelu, które nie będą świadczone w trakcie tej doby. Wystąpienie takiej sytuacji nie stanowi natomiast podstawy do odstąpienia od umowy przez klienta lub Spółkę." Cena Rozszerzonej Usługi Noclegowej jest ustalona łącznie, bez jej podziału na odpłatność za poszczególne części składowe (ewentualna wycena ma jedynie charakter elementu kalkulacyjnego łącznej ceny); w szczególności, w umowie znajdować się będzie następująca klauzula: "Cena Rozszerzonej Usługi Noclegowej objętej niniejszą umową wynosi ...PLN netto." Spółka zaznaczyła, że w przypadku świadczenia przez nią Rozszerzonej Usługi Noclegowej, na fakturach z tytułu wykonania danej usługi wszystkie świadczenia wykonane w ramach Rozszerzonej Usługi Noclegowej będą ujęte w jednej pozycji nazwanej "usługa noclegowa". W świetle powyższego Spółka zadała następujące pytania: 1) Czy dla celów podatku VAT - Rozszerzona Usługa Noclegowa powinna być traktowana jako jedna usługa, podlegająca opodatkowaniu w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi, niezależnie od kosztu wytworzenia dodatkowych świadczeń uatrakcyjniających pobyt w hotelu? 2) Czy Rozszerzona Usługa Noclegowa powinna być traktowana dla celów podatku VAT jako jedna usługa, podlegająca opodatkowaniu w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi, w przypadku, gdy koszt wytworzenia dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w hotelu, nie przekracza 30% łącznej ceny za Rozszerzoną Usługę Noclegową? 3) Czy Rozszerzona Usługa Noclegowa powinna być traktowana dla celów podatku VAT jako jedna usługa, podlegająca opodatkowaniu w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi, w przypadku gdy koszt wytworzenia dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w hotelu, nie przekracza 40% łącznej ceny za Rozszerzoną Usługę Noclegową? 4) Czy Rozszerzona Usługa Noclegowa powinna być traktowana dla celów podatku VAT jako jedna usługa, podlegająca opodatkowaniu w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi, w przypadku gdy koszt wytworzenia dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w hotelu, nie przekracza 50% łącznej ceny za Rozszerzoną Usługę Noclegową? 5) Czy Rozszerzona Usługa Noclegowa powinna zostać wykazana na fakturze VAT wystawianej przez Spółkę jako jedna pozycja? 6) Jaka stawka VAT powinna zostać zastosowana do Rozszerzonej Usługi Noclegowej przy założeniu, że jest ona klasyfikowana do grupowania PKWiU 55.1? W odniesieniu do pierwszego pytania, Spółka wskazała, że Rozszerzona Usługa Noclegowa powinna być traktowana dla celów podatku od towarów i usług jako jedna usługa noclegowa, podlegająca opodatkowaniu według jednej stawki właściwej dla tego typu usługi, niezależnie od kosztu wytworzenia dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w hotelu, co w jej ocenie wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji, zgodnie z wolą stron potwierdzoną zapisami umowy - celem ekonomicznym transakcji jest nabycie przez Klienta jednej usługi noclegowej, w cenie której wliczone są także dodatkowe świadczenia pomocnicze uatrakcyjniające pobyt w hotelu. W szczególności świadczy o tym treść umowy. Ponadto Rozszerzona Usługa Noclegowa dla klienta przedstawia określoną wartość ekonomiczną tylko i wyłącznie w sytuacji, w której nabędzie on świadczenie główne (zasadnicze), jakim jest usługa noclegowa, i stanowią sposób stosowany przez Spółkę dla uatrakcyjnienia tego świadczenia; z tego też względu klient nie jest zainteresowany ceną poszczególnych dodatkowych świadczeń, lecz ceną uzgodnioną ze Spółką za Rozszerzoną Usługę Noclegową. Zdaniem wnioskodawcy za zaliczeniem Rozszerzonej Usługi Noclegowej jako jednej usługi noclegowej wraz ze świadczeniami pomocniczymi przemawiają zapisy klasyfikacyjne PKWiU, w których w grupowaniu 55.1 ujęto "Usługi hoteli." Grupowanie to obejmuje także inne usługi, jak obsługa parkingów, wydawanie posiłków, napojów, działalność rozrywkowa, baseny kąpielowe, organizowanie bankietów, zjazdów, spotkań i konferencji. W związku z powyższym Spółka uznała, że proponowana przez nią Rozszerzona Usługa Noclegowa stanowi jedną usługę klasyfikowaną do grupowania PKWiU 55.1 - Usługi hoteli. Wskazała również, że Rozszerzona Usługa Noclegowa powinna być traktowana dla celów podatku VAT jako jedna usługa, podlegająca opodatkowaniu w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi, niezależnie od kosztu wytworzenia dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w hotelu i wliczonych w cenę tej usługi, innych niż świadczenia wynikające z regulaminu świadczenia usług hotelowych i zgodne ze standardami obowiązującymi w hotelach danej klasy. Na poparcie swego stanowiska Spółka przytoczyła treść interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 lutego 2009 r., znak [...], z dnia 16 października 2008 r., znak [...], z dnia 16 września 2008 r., znak [...] oraz z dnia 30 lipca 2008 r. znak [...]; Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 listopada 2008 r., znak [...], z dnia 20 czerwca 2008 r., znak [...] oraz wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999 r. sygn. C-349/96 Card Protection Plan; wyrok z dnia 1 grudnia 2005 r. sygn. C-394/04 Diagnostiko. Spółka wskazała, że - w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze - Rozszerzona Usługa Noclegowa jest niezależna od kosztu wytworzenia dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w Hotelu, wliczonych w jej cenę i powinna ona być traktowana dla celów podatku VAT jako jedna usługa, podlegająca opodatkowaniu w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi, w przypadku gdy koszt wytworzenia dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w Hotelu nie przekracza: – 30% łącznej ceny za Rozszerzoną Usługę Noclegową - w odniesieniu do pytania drugiego, – 40% łącznej ceny za Rozszerzona Usługę Noclegową - w odniesieniu do pytania trzeciego, – 50% łącznej ceny za Rozszerzona Usługę Noclegowa - w odniesieniu do pytania czwartego. Ustosunkowując się do pytania piątego Spółka, powołując się na § 5 ust - 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej jako "Rozporządzenie") wskazała, że Rozszerzona Usługa Noclegowa powinna zostać wykazana na fakturze VAT jako jedna pozycja. Pytanie szóste, Spółka uzasadniła tym, że skoro Rozszerzona Usługa Noclegowa jest klasyfikowana do grupowania PKWiU 55.1, to powinno się do niej stosować stawkę 7% VAT, przewidzianą m.in. dla usług hoteli. Zgodnie z "uwagami wyjaśniającymi" do PKWiU grupowanie 55.1 - Usługi hoteli obejmuje także "inne usługi, jak obsługa parkingów, wydawanie posiłków, napojów, działalność rozrywkowa, baseny kąpielowe, organizowanie bankietów, zjazdów, spotkań i konferencji", podkreślając jednocześnie, iż "wszystkie te usługi są objęte przez tą sekcję, o ile są świadczone jako cześć składowa wynajmu pomieszczenia i wliczone do rachunku za hotel. Jeśli opłacane są oddzielnie, to sklasyfikowane są w odrębnych kategoriach." Konsekwentnie, jako że w analizowanej sytuacji Rozszerzone Usługi Noclegowe obejmują dodatkowe świadczenia pomocnicze uatrakcyjniające pobyt w hotelu, które są świadczone jako część składowa wynajmu pomieszczenia, a zarazem są wliczone do rachunku za hotel, tj. za usługę noclegową - nie ulega wątpliwości, że wszystkie świadczenia składające się na Rozszerzone Usługi Noclegowe stanowią jedną usługę klasyfikowaną do grupowania PKWiU 55.1 - Usługi hoteli i powinna zostać zastosowana stawka 7% VAT. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji z dnia 27 kwietnia 2010 r. uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Organ ustosunkowując się do wątpliwości strony, czy usługę noclegową i Rozszerzoną Usługę Noclegową dla celów podatku od towarów i usług zakwalifikować jako jedną usługę, podlegającej opodatkowaniu w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi, niezależnie od kosztu wytworzenia dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w hotelu, wskazał że usługa złożona (kompleksowa), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu - wykonania świadczenia głównego. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Organ uznał, że dodatkowe elementy świadczonej usługi noclegowej stanowią jedynie jej atrakcyjne walory i mogłyby być przedmiotem odrębnego świadczenia. Również określony w umowie obowiązek obniżenia przez wnioskodawcę ceny usługi w sytuacji niewywiązania się przez Spółkę z zobowiązania do zapewnienia dodatkowych świadczeń wskazuje na to, że wykonanie usługi noclegowej nie jest uzależnione od zapewnienia tych dodatkowych świadczeń. Wobec powyższego organ stwierdził, że świadczonej przez Spółkę "Rozszerzonej Usługi Noclegowej" nie można uznać za usługę złożoną składającą się z kombinacji różnych czynności. Organ wskazał, że bez znaczenia pozostaje fakt, iż koszt wytworzenia dodatkowych świadczeń uatrakcyjniających pobyt w Hotelu wliczonych w cenę tej usługi, innych niż świadczenia wynikające z regulaminu świadczenia usług hotelowych i zgodne ze standardami obowiązującymi w hotelach danej klasy, nie przekracza 30%, 40% lub 50% łącznej ceny za "Rozszerzoną Usługę Noclegową." Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 139 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług hoteli sklasyfikowanych w dziale PKWiU 55.1 ma zastosowanie stawka 7%. Jednakże, Rozszerzonej Usługi Noclegowej nie można uznać za usługę złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności, wobec czego wnioskodawca winien opodatkować wszystkie wykonywane czynności według stawek właściwych dla tych usług, nie zaś wyłącznie jak dla usług hoteli stawką VAT 7%. Organ podniósł, że z zapisu § 5 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej nazwę (rodzaj) towaru lub usługi i wobec tego na fakturze dokumentującej Rozszerzoną Usługę Noclegową - wnioskodawca winien wyszczególnić wszystkie wykonywane na rzecz klienta świadczenia wraz z przyporządkowaniem dla nich właściwych stawek podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu wezwania Spółki do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 10 czerwca 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie indywidualnej interpretacji. W skardze na powyższą indywidualną interpretację Spółka podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniosła o jej uchylenie, zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem nr 3, pozycja 139 ustawy o VAT oraz rażące naruszenie art. 14b i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji uznającej za nieprawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, wskutek czego nastąpiło także rażące naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że przyjęty przez Dyrektora Izby Skarbowej dychotomiczny podział czynności jest niekompletny i sprzeczny z ugruntowanym orzecznictwem ETS, zaś jego zastosowanie prowadziłoby do konkluzji sprzecznych z powszechną i niekwestionowaną przez organy podatkowego i sądy administracyjne praktyką gospodarczą. Dodatkowo, błędne utożsamienie przez Dyrektora Izby Skarbowej usług kompleksowych z usługami, na które składają się świadczenie główne wraz ze świadczeniami pomocniczymi - zdaniem strony jest podstawą do uznania stanowiska Spółki przedstawionego w pytaniach: 1, 5 i 6. Skarżąca uznała, że organ błędnie utożsamił usługi kompleksowe z usługami, na które składają się świadczenie główne wraz ze świadczeniami pomocniczymi. W tym zakresie powołała się na wyrok ETS z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, RLRE Telomer Property sro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem W odpowiedzi na skargę Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji z dnia 27 kwietnia 2010. i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 dalej jako p.p.s.a. ) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest, czy usługę noclegową i Rozszerzoną Usługę Noclegową dla celów podatku VAT zakwalifikować można jako jedną usługę i czy można w związku z tym na fakturze wpisać je pod jedną pozycję - jako usługa noclegowa. Spółka zajęła stanowisko, że może skorzystać z opodatkowania podatkiem w skali 7% w sytuacji świadczenia usług noclegowych także w stosunku do świadczenia Rozszerzonej Usługi Noclegowej i udokumentować powyższą czynność fakturą zawierającą jedną pozycję "usługa noclegowa." Natomiast Minister Finansów wskazuje na konieczność zastosowania odrębnych stawek podatkowych dla poszczególnych części składowych usług i wyszczególnienia tych pozycji na fakturze. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w sposób enumeratywny wymienione zostały te czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; są to: odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług, eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa towarów. W rozpoznawanej sprawie podstawowe znaczenie ma kwestia świadczenia usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Przez odpłatne świadczenie usług, na gruncie ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy VAT). Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicje dostawy towaru i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, które nie została wymieniona jako dostawa towarów (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2009, str. 40). W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia miała kwestia opodatkowania świadczenia usług o charakterze kompleksowym. Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Europejski Trybunał Sprawiedliwości, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w wyroku ETS C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym ETS stwierdził, że "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej" (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV). Oznacza to, że stawka VAT dla świadczeń pomocniczych "podąża" za stawką VAT dla świadczenia podstawowego. Rozumowanie ETS zostało przyjęte również przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo przytoczyć można wyrok WSA w Warszawie z 4 kwietnia 2008 roku (sygn. III SA/Wa 274/08), w którym Sąd stwierdził, że "w przypadku czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także inne czynności o charakterze pomocniczym, które były niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej." Taką kwalifikację podatkową usługi kompleksowej potwierdza również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 5 lipca 2006 r. (sygn. akt I FSK 945/2005) stwierdził: "Przy czynnościach o charakterze kompleksowym (...) na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej." W kontekście powyższych uwag stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku VAT, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. Nie budzi wątpliwości, że na gruncie ustawy o VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy decydować winno o stosowaniu określonej stawki. Powyższe stanowisko potwierdza także treść art. 5 ust. 2 ustawy VAT, który stanowi, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Prawnopodatkowe skutki opodatkowania czynności o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT są zatem "oderwane" od stosunku cywilnoprawnego, z którego wynikają, albowiem nawet jego wadliwość pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji nie jest nabycie usługi kompleksowej, lecz poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT. W tym sensie stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej uznać należy za nieprawidłowe, co trafnie zostało stwierdzone przez Ministra Finansów. Wobec powyższego Sąd uznał, że na tle analizowanego stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że Rozszerzona Usługa Noclegowa świadczona przez wnioskodawcę nie stanowi usługi kompleksowej a jedynie jest świadczeniem pobocznym. W świetle powyższego za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Również, jak trafnie stwierdził organ - bez znaczenia pozostaje fakt, że koszt wytworzenia dodatkowych świadczeń uatrakcyjniających pobyt w hotelu wliczonych w cenę tej usługi, innych niż świadczenia wynikające z regulaminu świadczenia usług hotelowych i zgodne ze standardami obowiązującymi w hotelach danej klasy, nie przekracza 30%, 40% lub 50% łącznej ceny za Rozszerzoną Usługę Noclegową. Zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 139 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług hoteli sklasyfikowanych w dziale PKWiU 55.1 ma zastosowanie stawka 7%. Jednakże, jak wyżej zostało wykazane, Rozszerzonej Usługi Noclegowej nie można uznać za usługę złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności, wobec czego wszystkie czynności winny zostać opodatkowane według stawek właściwych dla tych usług, nie zaś wyłącznie jak dla usług hoteli stawką VAT 7%. Wobec czego zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 139 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 3 jest również bezzasadny. Ponadto jak słusznie zauważył organ - zapisy § 5 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia nakładają na podatnika obowiązek, zgodnie z którym faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Skoro więc Rozszerzona Usługa Noclegowa nie jest świadczeniem kompleksowym w stosunku do usługi noclegowej - na wystawianej fakturze wnioskodawca winien wyszczególnić wszystkie wykonywane na rzecz klienta świadczenia wraz z przyporządkowaniem dla nich właściwych stawek podatku od towarów i usług. Reasumując, zaskarżona interpretacja w ocenie Sądu nie narusza treści art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej. Interpretacja oparta została wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i stanowi prezentację stanowiska organu w zakresie zagadnień przedstawionych przez wnioskodawcę. Nie jest to również interpretacja milcząca, albowiem została sporządzona w ustawowym, trzymiesięcznym terminie liczonym od dnia złożenia wniosku. Również nie można uznać zasadności naruszenia przez organ art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem indywidualna interpretacja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa z zastosowaniem prawidłowej wykładni, jak również nie można uznać zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej z tego powodu, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm) skargę oddalił.