III SA/Wa 274/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 3.565 zł (słownie: trzy tysiące pięćset sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] września 2005 r. Nr [...]. Na podstawie decyzji organu pierwszej instancji określono spółce z o.o. A. - określanej dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości 25.532 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego i kwoty zawyżenia zwrotu pośredniego za grudzień 2004 r. w wysokości 13.278 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż Spółka nieprawidłowo zastosowała 7% stawkę podatku VAT zamiast 22 % stawki w dwóch fakturach dokumentujących wymianę stolarki stalowej na aluminiową, wystawionych na rzecz spółki T. Sp. z o.o. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wyjaśnił, że w wyniku kontroli ustalono, że Spółka zajmowała się m.in. produkcją metalowych elementów stolarki budowlanej, wykonywała również roboty budowlane. W dniu 24 września 2004 r. zawarła umowę z firmą T.- Sp. z o. o. na wymianę okien i drzwi w budynkach mieszkalnych. Za wykonanie tych robót umowa przewidywała wynagrodzenie dla wykonawcy w postaci ryczałtowej kwoty w wysokości 360.000 zł z doliczeniem podatku VAT wynikającym z właściwych przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Po zrealizowaniu umowy, Spółka wystawiła dwie faktury VAT: - nr 026/2004 z dnia 10 grudnia 2004 r. wg stawki 7% - dokumentującą wymianę stolarki stalowej na aluminiową wraz z obróbkami w budynku mieszkalnym i faktura - nr 031/2004 z dnia 22 grudnia 2004 r. wg stawki 7% - dokumentującą wymianę stolarki stalowej na aluminiową w budynkach mieszkalnych. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż w obowiązującym w dniu zdarzenia - stanie prawnym, prawidłową stawką VAT do wykonanych przez Spółkę robót, na podstawie umowy z dnia 24 września 2004 r. była stawka 22%. Wskazał, iż GUS klasyfikuje montaż stolarki aluminiowej (okna, drzwi) dokonywany przez producenta jako dostawę okien o określonych symbolach PKWiU, w zależności od materiału z jakiego zostały wykonane. Zatem, jeśli producent stolarki aluminiowej dokonuje jej montażu, stawka VAT w myśl art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej - "ustawa o VAT") wynosi 22%, zarówno dla stosowanych przy świadczeniu usługi materiałów budowlanych jak i dla samej usługi. Powołał również interpretację Ministerstwa Finansów, zgodnie z którą montaż okien i drzwi przez ich producenta w już istniejącym budynku, jest klasyfikowany jako dostawa okien. Interpretację wydano w oparciu o pismo Prezesa GUS z dnia 11 sierpnia 2004 r., w którym stwierdzono, że zgodnie z PKWiU montaż okien i drzwi wykonywany przez ich producenta klasyfikowany jest w odrębnych grupowaniach w zależności od materiału, z jakiego zostały wykonane. Od powyższej decyzji, pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie zarzucając naruszenie przepisów art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 3 oraz art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, polegające na nieprawidłowej interpretacji czynności dokonywanych przez Spółkę i tym samym pozbawienie podatnika prawa do zastosowania stawki w wysokości 7% w odniesieniu do wykonanych robót budowlano-montażowych. Zarzucił też naruszenie art. 124 ustawy Ord. pod. poprzez niepodanie sygnatury i daty wydania interpretacji Ministerstwa Finansów, na którą powołał się organ. W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż w okresie od przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r., w oparciu o art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, stosuje się do usług budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwujących związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą stawkę VAT w wysokości 7%. Zatem w ocenie Spółki, rozliczenie się przy zastosowaniu obniżonej stawki w oparciu o art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy uznać za prawidłowe. Pełnomocnik Skarżącej powołał się również na wydane przez organy podatkowe informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, z których wynika, iż podatnik wykonując usługę budowlano-montażową w obiektach budownictwa mieszkaniowego, polegającą na wymianie okien, do całej wartości robót budowlanych może zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 7%. Nadmienił, iż stany faktyczne przedstawione w powołanych informacjach są analogiczne do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Pismem z dnia 8 grudnia 2005 r. pełnomocnik Spółki wniósł o włączenie do akt sprawy kopii wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04. Podniósł, iż wyrok ten zawiera nakaz traktowania dwóch lub więcej świadczeń, związanych ze sobą w sposób tworzący całość w aspekcie gospodarczym, dokonanych przez jednego podatnika na rzecz konsumenta, jako jednej czynności dla celów podatku VAT. Jeżeli zaś w danym zdarzeniu gospodarczym składającym się z dwóch lub więcej czynności występuje element dostawy i świadczenia usług, należy zidentyfikować świadczenie dominujące. W przypadku wystąpienia dominującego elementu w postaci świadczenia usługi, zdarzenie gospodarcze dla celów opodatkowania podatkiem VAT, należy rozpatrywać jako usługę. Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawiera zasady metodyczne klasyfikacji. W rozdziale 5 zawarto zasadę, iż roboty instalacyjne i montażowe wykonywane na miejscu przeznaczenia są klasyfikowane w odpowiednich grupowaniach podkategorii wyodrębnionych w tym celu w ramach klas obejmujących instalowane (montowane) wyroby (sprzęt, maszyny, urządzenia), z następującymi zastrzeżeniami: a) roboty instalacyjne, wykonywane przez producenta wyrobu siłami własnymi, są klasyfikowane łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu, b) gdy w określonej klasie nie została wyodrębniona odpowiednia podkategoria dla robót instalacyjnych i montażowych to czynności te klasyfikuje się w grupowaniach obejmujących dany wyrób, c) budowlane roboty instalacyjne i montażowe klasyfikuje się w dziale 45. Zdaniem organu wyższego stopnia, stosując przytoczone wyżej zasady metodyczne, montaż okien i drzwi przez producenta w już istniejącym budynku, należy zaklasyfikować jako okna w zależności od materiału z jakiego zostały wykonane. Zatem, w ocenie organu odwoławczego w przypadku, gdy czynność jest dostawą towaru (a taki charakter ma montaż okien przez producenta), właściwą do zastosowania stawką, wg stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r., jest zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku w wysokości 22%. Zdaniem organu odwoławczego, nie znajduje uzasadnienia argumentacja przedstawione przez Spółkę w piśmie z dnia 8 grudnia 2005 r. W piśmie tym powołano orzeczenie dotyczące interpretowania przepisów VI Dyrektywy VAT, wskazując na wynikający z niego nakaz traktowania dwóch lub więcej czynności tworzących całość, jako jednej czynności dla celów VAT a w przypadku czynności zawierającej element dostawy towarów i świadczenia usług, na powinność zidentyfikowania świadczenia dominującego. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że pełnomocnik nie wskazał w jaki sposób oszacował dominujący charakter usługi w całości wykonanych czynności. Zauważył, iż zarówno zakres jak i koszt związany z wykonaną czynnością wskazuje zdecydowaną dominację czynności jako dostawy towarów, bowiem wartość okna lub drzwi przewyższa wartość ich montażu. Celem wymiany stolarki okiennej czy drzwiowej jest otrzymanie nowej, natomiast czynność montażu stolarki, należy uznać jako niezbędną, ale poboczną w całości świadczenia. Jednocześnie organ drugiej instancji wyjaśnił, iż zmiana dotycząca ustanowienia stawki VAT na montaż w budynkach mieszkalnych okien i drzwi przez ich producenta w wysokości 7%, obowiązująca od dnia 15 lutego 2005 r., dowodzi obowiązywania na wyżej wymienione usługi, stawki w wysokości 22 % przed okresem jej wprowadzenia. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik Spółki, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłową interpretację czynności dokonywanych przez Spółkę i pozbawienie jej prawa do zastosowania stawki VAT w wysokości 7%. Wskazał, iż czynność produkcji okien i drzwi oraz ich montaż mają charakter transakcji złożonej składającej się z elementu towarowego (dostawy okien i drzwi) i usługowego tj. montażu. Stwierdził, iż istniejący miedzy czynnościami związek wskazuje na jednolitość transakcji, przy czym jedna z czynności dominująca nad drugą wskazuje, iż jest ona zasadniczą dla całej transakcji, druga zaś jest czynnością pomocniczą. Pełnomocnik powołał orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym ETS zwrócił uwagę na konsekwencje prawnopodatkowe wystąpienia transakcji złożonej, gdzie na stawkę podatku decydujący wpływ ma stawka świadczenia zasadniczego. Wypowiedział się również odnośnie tego, która z czynności usługa, czy dostawa ma charakter zasadniczy, przy czym czynnikami decydującymi są; czas trwania, koszt i zakres. Element usługowy czynności ma charakter przeważający wówczas, gdy pozwala nabywcy na korzystanie z całości świadczenia złożonego. Pełnomocnik stwierdził, iż w świetle powołanych kryteriów, można wprost dojść do wniosków, że dla producenta okien i drzwi, montującego je w budynkach mieszkalnych, świadczeniem zasadniczym jest usługa montażu. Nie zgodził się z organami, iż zakres i koszt czynności wykonywanych przez Spółkę wskazuje na dominację elementu dostawy, z uwagi na przewyższającą wartość okna lub drzwi nad wartością usługi montażu. Podniósł, że zawarta umowa nie wspomina o kwocie za dostawę okien i drzwi, nie odnosi się nawet do takiej dostawy. Organ podatkowy w zakresie oszacowania wartości dostawy, nie przeprowadził czynności dowodowych. Podniósł, iż przystąpienie Polski do Unii Europejskiej skutkuje prymatem prawa wspólnotowego nad krajowym, co obliguje państwa członkowskie do implementacji VI Dyrektywy w sposób umożliwiający jak najpełniej realizację jej celów. Stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej winien wydać decyzję w oparciu o prawo wspólnotowe. Wskazał również na informacje o zakresie stosowania prawa podatkowego wydane przez inne organy podatkowe w takim samym stanie prawnym, gdzie do robót montażowych stolarki okiennej i drzwiowej przez producenta, za właściwą uznano 7 % stawkę VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 663/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki z dnia [...] stycznia 2006 r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, iż w ustawie o VAT obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. określono podstawową stawkę podatku w wysokości 22 % podstawy opodatkowania oraz 3 stawki obniżone: 7 %, 3 % i 0 %, przy czym ta ostatnia stawka ma faktycznie charakter przewidzianego w VI Dyrektywie zwolnienia od podatku z prawem odliczenia podatku naliczonego. W ustawie o VAT przyjęto zasadę, że stawka podstawowa 22 % obowiązuje dla wszystkich czynności opodatkowanych podatkiem, za wyjątkiem tych, które zostały jednoznacznie wyłączone z tego kręgu i poddane opodatkowaniu stawkami obniżonymi. Stawką podstawową opodatkowane są również towary i usługi będące przedmiotem czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej - z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę ( art. 41 ust. 13). Polska wynegocjowała przejściowe zasady opodatkowania budownictwa mieszkaniowego. Do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu między innymi do: a) robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Opodatkowaniu jednak nie są poddane wyłącznie towary i usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W art. 41 ust 13 stwierdzono bowiem, że opodatkowaniu podlegają również towary i usługi będące przedmiotem czynności podatkowanych, o których mowa w art. 5 niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Są one opodatkowane stawką podstawową 22 %, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę. Zdaniem Sądu wojewódzkiego, główną usługę stanowiła sprzedaż okien i drzwi, montaż tych wyrobów stanowi element pomocniczy, gdyż PKWiU pomija te usługę. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w art. 14 ust. 16 został upoważniony do tego, aby w drodze rozporządzenia obniżyć stawki podatku do wysokości 0 %, 3% lub 7 % dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług, albo dla czynności tych dostaw lub czynności świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek, uwzględniając : 1) specyfikę obrotu niektórych towarów i świadczenia niektórych usług, 2) potrzebę realizacji budżetu państwa, 3) przepisy Wspólnoty Europejskiej. Spółka wskazała iż w stanie faktycznym i prawnym obowiązującym w dacie zdarzenia nie można było zastosować 7 % stawki podatku VAT. W załączniku Nr 1 do rozporządzenia, stanowiącym Listę towarów i usług, dla których obniżono stawkę podatku do wysokości 7 %, nie zawarto takiej usługi. Rozporządzenie to zostało zmienione przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2005 r. rozszerzono katalog usług opodatkowanych 7 % stawką VAT, między innymi o usługi montażu okien i drzwi przez ich producenta w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Rozporządzenie to zaczęło obowiązywać od dnia 15 lutego 2005 r. W art. 146 ustawy - w ramach Przepisów przejściowych i końcowych wskazano te przypadki, w stosunku do których stosuje się w ściśle określonym czasie, wynegocjowane preferencyjne stawki podatku. W ust. 2 tego przepisu postanowiono między innymi, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do: dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do: a) robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, b) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Nie stosuje się tej stawki do dostaw materiałów budowlanych, na które od 1 maja 2004 r. obowiązuje stawka 22 %. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie przepis ten miałby zastosowanie tylko w tym przypadku, gdyby w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, montaż okien i drzwi przez producenta sklasyfikowano jako odrębną usługę. Dlatego też zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 146 ust 1 pkt 2 nie zasługiwał na uwzględnienie. Za bezpodstawny Sąd ten uznał także zarzut naruszenia przepisów art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, oraz zarzut naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności VI Dyrektywy i związanego z nią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem Sądu pierwszoinstancyjnego z zasad logiki i doświadczenia życiowego wynikało, że wartość okien zwłaszcza aluminiowych jest wyższa niż wartość usługi montażu, (stanowi zatem usługę pomocniczą przy dostawie). Sam fakt zatytułowania umowy: "Usługa montażu okien i drzwi" w umowie z kontrahentem nie przesądzał zdaniem Sądu, iż czynność jest usługą a nie dostawą towarów. Również przewidziane w umowie wynagrodzenie w postaci wysokiej ryczałtowej kwoty nie przesądza, o tym że jest to usługa a świadczy, zdaniem Sądu, o wielkości zakresu przedmiotu umowy. Jeżeli chodzi natomiast o interpretacje podatkowe, to Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, iż pozostają one bez wpływu na rozstrzygniecie tej sprawy, gdyż dotyczą indywidualnych spraw, w których stany faktyczne różnią się od stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Spółka w dniu [...] września 2006 r. wniosła skargę kasacyjną od Sądu pierwszej instancji podnosząc uprzednio wskazywane argumenty merytoryczne. Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1420/06 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2006 r. oddalający skargę Strony i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim uzasadnieniu uznał, iż skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Sąd kasacyjny podzielił merytoryczne stanowisko Skarżącej spółki, stwierdzając, iż w przypadku czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Sąd kasacyjny podkreślił, że z punktu widzenia klienta odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika istotne było przy tym zamontowanie okien, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzania wyprodukowanymi przez podatnika towarami Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Za istotną dla wyniku przedmiotowej sprawy poza ogólnymi kryteriami sądowej kontroli aktów administracyjnych należy uznać normę prawną wyrażoną w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - dalej "p.p.s.a."), godnie z którą Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa, o której mowa w powyższym przepisie obejmuje zarówno wykładnię prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego. W tym miejscu należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 28 listopada 2007 r. Sygn. akt I FSK 1420/08 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącej spółki uchylił wydany wcześniej w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2006 r. Sygn. akt III SA/Wa 663/06 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Z motywów uzasadnienia orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikało, że powodem uchylenia orzeczenia Sądu administracyjnego pierwszej instancji było naruszenie przez ten Sąd przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy, stosując się do wykładni prawa zawartej w orzeczeniu kasacyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Za błędne Sąd uznał stanowisko organów podatkowych wskazujące, iż montaż stolarki aluminiowej (okna, drzwi) dokonywany przez producenta stanowi dostawę okien lub drzwi według klasyfikacji PKWiU w zależności z jakiego materiału zostały wykonane objęty stawką podstawową 22%. Sąd uznał także za niezgodne z prawem materialnym twierdzenie organów podatkowych, że w przypadku montażu przez producenta stolarki aluminiowej stawka VAT w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22% zarówno dla stosowanych przy świadczeniu usługi materiałów budowlanych jak i dla samej usługi. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu była co do zasady kwestia stosowania stawki preferencyjnej w działalności polegającej na świadczeniu usługi: budowlano - montażowej, w skład której wchodziła również dostawa towaru. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest z kolei ściśle związane z prawidłową wykładnią pojęcia "roboty budowlane" takim bowiem zbiorczym określeniem - z uwagi na regulację zawartą w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT ustawodawca oznaczył czynności, do których do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 %, jeśli dotyczą inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. W ocenie Sądu nie można przy dokonywaniu wykładni pojęcia "roboty budowlane", czy wchodzącego w jego skład określenia "roboty budowlano - montażowe", interpretować go w oparciu o słownikowe znaczenie wyrazu "robota", stanowiącego tylko jeden z elementów tego terminu prawnego, w oderwaniu od znaczenia nadawanego mu na gruncie regulacji o podstawowym znaczeniu dla tej dziedziny spraw, którą stanowią przepisy Prawa budowlanego. Roboty budowlane (roboty budowlano-montażowe, remonty i roboty konserwacyjne) stanowią tzw. świadczenia złożone, na które składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego (zob. J. Jędryszczyk, E. Lis "Świadczenia złożone - problemy praktyczne na gruncie przepisów o podatku VAT", Monitor Podatkowy nr 6 z 2006 r.). W przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także inne czynności o charakterze pomocniczym, które były niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej - w rozpoznawanej sprawie stawka 7%. Z punktu widzenia klienta odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika - istotne było przy tym zamontowanie okien i drzwi, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzania wyprodukowanymi przez podatnika towarami (art. 7 ust. 1, podobnie: wyrok NSA z 5 lipca 2006 r., sygn. akt. I FSK 945/05). Przeciwko stanowisku organów podatkowych w przedmiotowej sprawie przemawiają dwa ważne argumenty. Po pierwsze, kierowanie się zastosowaną przez nie interpretacją prowadziłoby do wniosku, że świadczenia wykonywane przez producentów okien są inaczej opodatkowane, aniżeli takie same świadczenia dokonywane przez nie producentów, co naruszałoby mającą pierwszorzędne znaczenie zasadę równości opodatkowania. Po drugie, stanowisko organów należy uznać za niekonsekwentne, bowiem z jednej strony organy przyjmowały, że montaż (ze względu na swoją niższą wartość) stanowił usługę pomocniczą w stosunku do dostawy towarów (i to właśnie sama dostawa ma zasadnicze znaczenie przy ustalaniu stawki VAT w rozpatrywanym przypadku), a z drugiej strony wskazywały na art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, który wyraźnie odnosi się do świadczenia usług, a nie dostawy towarów ("usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą ich klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych"). Dodatkowo należy zgodzić się ze Skarżącą, że za taką jak wyżej przedstawioną na wstępie wykładnią czynności określonych w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT przemawia sposób interpretowania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości pojęcia "świadczenie usługi" zawartego w art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Przykładowo wskazać należy, iż w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04 Trybunał zajął stanowisko, że wymieniony przepis należy m.in. interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. W kontekście przytoczonego orzeczenia ETS, Sąd przyznał rację Spółce, że ze względu na to, iż ustawa o podatku od towarów i usług stanowi wdrożenie na grunt prawa polskiego unormowań zawartych w VI Dyrektywie Rady, przy dokonywaniu wykładni zawartych w niej przepisów należy uwzględniać wskazówki wynikające z orzecznictwa wspólnotowego. Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 190 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim decyzja, którą uchylono nie może być wykonana określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.