I FSK 493/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 806/10 w sprawie ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że wnioskiem złożonym w dniu 1 lutego 2010 r. Spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania w ramach usługi noclegowej, kompleksowej usługi nazwanej "Rozszerzoną Usługą Noclegową" świadczonej wraz z usługami dodatkowymi (w zależności od treści zawartej umowy) oraz sposobu udokumentowania usług kompleksowych. Spółka wskazała, że zamierza wprowadzić nowy wzór umów, na podstawie których będzie świadczyła na rzecz swoich klientów usługi noclegowe, w przypadku których do ceny będą wliczane także dodatkowe świadczenia pomocnicze uatrakcyjniające pobyt w Hotelu, w szczególności posiłki i napoje wydawane w restauracji hotelowej w postaci obiadu, kolacji, "obiadokolacja", dodatkowe świadczenia rekreacyjne, takie jak bilety na imprezy, oprowadzanie po mieście, nauka gry w golfa, zabiegi SPA itp. (dalej jako "Rozszerzona Usługa Noclegowa"). Jednocześnie nie jest wykluczone, że na podstawie umów klienci będą nabywali usługi inne niż Rozszerzona Usługa Noclegowa (w szczególności - usługi parkingowe, telekomunikacyjne, usługi pralni hotelowej, dodatkowe usługi gastronomiczne itp.). W świetle powyższego Spółka zadała następujące pytania: 1) Czy dla celów podatku VAT - Rozszerzona Usługa Noclegowa powinna być traktowana jako jedna usługa, podlegająca opodatkowaniu w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi, niezależnie od kosztu wytworzenia dodatkowych świadczeń uatrakcyjniających pobyt w hotelu? 2) Czy Rozszerzona Usługa Noclegowa powinna być traktowana dla celów podatku VAT jako jedna usługa, podlegająca opodatkowaniu w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi, w przypadku, gdy koszt wytworzenia dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w hotelu, nie przekracza 30% łącznej ceny za Rozszerzoną Usługę Noclegową? 3) Czy Rozszerzona Usługa Noclegowa powinna być traktowana dla celów podatku VAT jako jedna usługa, podlegająca opodatkowaniu w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi, w przypadku gdy koszt wytworzenia dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w hotelu, nie przekracza 40% łącznej ceny za Rozszerzoną Usługę Noclegową? 4) Czy Rozszerzona Usługa Noclegowa powinna być traktowana dla celów podatku VAT jako jedna usługa, podlegająca opodatkowaniu w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi, w przypadku gdy koszt wytworzenia dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w hotelu, nie przekracza 50% łącznej ceny za Rozszerzoną Usługę Noclegową? 5) Czy Rozszerzona Usługa Noclegowa powinna zostać wykazana na fakturze VAT wystawianej przez Spółkę jako jedna pozycja? 6) Jaka stawka VAT powinna zostać zastosowana do Rozszerzonej Usługi Noclegowej przy założeniu, że jest ona klasyfikowana do grupowania PKWiU 55.1? Spółka wskazała, że Rozszerzona Usługa Noclegowa powinna być traktowana dla celów podatku od towarów i usług jako jedna usługa noclegowa, podlegająca opodatkowaniu według jednej stawki właściwej dla tego typu usługi, niezależnie od kosztu wytworzenia dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w hotelu. Za zaliczeniem Rozszerzonej Usługi Noclegowej jako jednej usługi noclegowej wraz ze świadczeniami pomocniczymi przemawiają zapisy klasyfikacyjne PKWiU, w których w grupowaniu 55.1 ujęto "Usługi hoteli." Grupowanie to obejmuje także inne usługi, jak obsługa parkingów, wydawanie posiłków, napojów, działalność rozrywkowa, baseny kąpielowe, organizowanie bankietów, zjazdów, spotkań i konferencji. Spółka wskazała, że skoro Rozszerzona Usługa Noclegowa jest klasyfikowana do grupowania PKWiU 55.1, to powinno się do niej stosować stawkę 7% VAT, przewidzianą m.in. dla usług hoteli. Zgodnie z "uwagami wyjaśniającymi" do PKWiU grupowanie 55.1 - Usługi hoteli obejmuje także "inne usługi, jak obsługa parkingów, wydawanie posiłków, napojów, działalność rozrywkowa, baseny kąpielowe, organizowanie bankietów, zjazdów, spotkań i konferencji", podkreślając jednocześnie, iż "wszystkie te usługi są objęte przez tą sekcję, o ile są świadczone jako część składowa wynajmu pomieszczenia i wliczone do rachunku za hotel. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji z dnia 27 kwietnia 2010 r. uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Po rozpoznaniu wezwania Spółki do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie indywidualnej interpretacji. W skardze na powyższą indywidualną interpretację Spółka podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniosła o jej uchylenie, zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem nr 3, pozycja 139 ustawy o VAT oraz rażące naruszenie art. 14b i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji uznającej za nieprawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, wskutek czego nastąpiło także rażące naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji z dnia 27 kwietnia 2010. i wniósł o oddalenie skargi. Sąd wskazał, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest, czy usługę noclegową i Rozszerzoną Usługę Noclegową dla celów podatku VAT zakwalifikować można jako jedną usługę i czy można w związku z tym na fakturze wpisać je pod jedną pozycję - jako usługa noclegowa. Zatem w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia miała kwestia opodatkowania świadczenia usług o charakterze kompleksowym. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym ETS stwierdził, że "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej" (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV). Oznacza to, że stawka VAT dla świadczeń pomocniczych "podąża" za stawką VAT dla świadczenia podstawowego. Rozumowanie ETS zostało przyjęte również przez polskie sądy administracyjne. W kontekście powyższych uwag Sąd I instancji stwierdził, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku VAT, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. Nie budzi wątpliwości, że na gruncie ustawy o VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony. Sąd podkreślił, że powyższe stanowisko potwierdza także treść art. 5 ust. 2 ustawy VAT, który stanowi, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji nie jest nabycie usługi kompleksowej, lecz poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT. W tym sensie stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej uznać należy za nieprawidłowe, co trafnie zostało stwierdzone przez Ministra Finansów. Wobec powyższego Sąd uznał, że na tle analizowanego stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że Rozszerzona Usługa Noclegowa świadczona przez stronę nie stanowi usługi kompleksowej, a jedynie jest świadczeniem pobocznym. W świetle powyższego za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Również, jak trafnie stwierdził organ - bez znaczenia pozostaje fakt, że koszt wytworzenia dodatkowych świadczeń uatrakcyjniających pobyt w hotelu wliczonych w cenę tej usługi, innych niż świadczenia wynikające z regulaminu świadczenia usług hotelowych i zgodne ze standardami obowiązującymi w hotelach danej klasy, nie przekracza 30%, 40% lub 50% łącznej ceny za Rozszerzoną Usługę Noclegową. Zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 139 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług hoteli sklasyfikowanych w dziale PKWiU 55.1 ma zastosowanie stawka 7%. Jednakże, jak wyżej zostało wykazane, Rozszerzonej Usługi Noclegowej nie można uznać za usługę złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności, wobec czego wszystkie czynności winny zostać opodatkowane według stawek właściwych dla tych usług, nie zaś wyłącznie jak dla usług hoteli stawką VAT 7%. Wobec czego zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 139 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 3 jest również bezzasadny. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zaskarżając orzeczenie w całości. Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa materialnego art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 41 ust. 2, art. 106 w związku z załącznikiem nr 3 pozycja 139 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, że: - usługa składająca się ze świadczenia głównego i pomocniczych uatrakcyjniających korzystanie ze świadczenia głównego podlega opodatkowaniu w stawce podatku VAT właściwej dla świadczenia głównego jedynie w sytuacji, gdy stanowi usługę o charakterze kompleksowym oraz - ocena czy w danej sytuacji występuje szereg jednostkowych usług winna odbywać się w oderwaniu od treści umowy łączącej strony. W konsekwencji dokonanie błędnej wykładni niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do Rozszerzonej Usługi Noclegowej poprzez uznanie, że usługa ta nie powinna być traktowana dla celów podatku VAT jako jedna usługa podlegająca opodatkowaniu w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi, niezależnie od kosztu wytworzenia dodatkowych świadczeń pomocniczych atrakcyjnością pobyt w hotelu i wliczonych w cenę tej usługi, innych niż świadczenia wynikające z regulaminu świadczenia usług hotelowych i zgodne ze standardami obowiązującymi w hotelu danej klasy. Naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1/ art. 3 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów podniesionych przez Spółkę w skardze w szczególności do argumentacji wskazującej na błędne utożsamianie przez organ w interpretacji usług kompleksowych z usługami, na które składają się świadczenie główne wraz ze świadczeniami pomocniczymi oraz argumentacji wskazującej, że skoro w wyniku reductio ab absurdo zastosowanie stanowiska organu prowadzi do błędnej konkluzji, to zgodnie z aksjomatem, że z prawdziwych przesłanek nigdy nie może wynikać fałszywa konkluzja stanowisko to nie może być prawidłowe. 2/ art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji wymagającej jej uwzględnienia w sytuacji naruszenia przez interpretację: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 3, art. 41 ust. 1, 2, art. 106 w związku z załącznikiem nr 3, pozycja 139 ustawy o VAT względnie, - przepisów prawa procesowego: art. 14b, art. 14c, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwej interpretacji przepisów prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 3, art. 41 ust. 1, 2, art. 106 w związku z załącznikiem nr 3, pozycja 139 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, bowiem kontroli sądowo administracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14b i następne Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania rozstrzygnięcia). Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, jak i do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest, czy usługę noclegową i Rozszerzoną Usługę Noclegową dla celów podatku VAT zakwalifikować można jako jedną usługę i czy można w związku z tym na fakturze wpisać je pod jedną pozycję - jako usługa noclegowa. W zakresie zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a sformułowano w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 41 ust. 2, art. 106 w związku z załącznikiem nr 3 pozycja 139 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, że usługa składająca się ze świadczenia głównego pomocniczych uatrakcyjniających korzystanie ze świadczenia głównego podlega opodatkowaniu w stawce podatku VAT właściwej dla świadczenia głównego jedynie w sytuacji, gdy stanowi usługę o charakterze kompleksowym. Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji, że nie rozróżnia usług charakterze kompleksowym od usług składających się ze świadczenia głównego i pomocniczych uatrakcyjniających korzystanie ze świadczenia głównego. Opisane przez autora skargi kasacyjnej rozróżnienie w rzeczywistości sprowadza się do wskazania różnego charakteru świadczeń złożonych, którego stosowanie, w ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego, nie pozwala na zakwestionowanie poprawności wyroku Sądu I instancji. W odniesieniu do świadczeń złożonych zapadło już szereg orzeczeń ETS(obecnie TSUE). Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam ETS w późniejszych orzeczeniach jest sprawa z 27.10.2005 C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym ETS analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia (złożonego). W wyroku tym ETS zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie świadczeń złożonych. W tezie 21 wskazał, że "mamy do czynienia z jednym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Dalej w tezie 22 podniósł, że "podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny". ETS wskazał zatem że świadczenie złożone będzie mieć miejsce - zarówno wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia, - jak i wówczas, gdy jeśli świadczenia są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W żadnym miejscu uzasadnienia wyroku ETS nie posługiwał się pojęciem usług kompleksowych. Autor skargi w żaden sposób nie poparł swojego stanowiska, że tylko ten drugi typ usług (tzn. jeśli świadczenia są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny) można uznać za usługi kompleksowe. Jakkolwiek nazewnictwo stosowane do grupy świadczeń, które powinny być traktowane jako jedno świadczenie dla celów określenia właściwej stawki podatkowej, jest różnie w orzecznictwie i literaturze określane, to jednak nie może to mieć przesądzającego znaczenia do oceny skutków podatkowych powiązań pomiędzy tymi świadczeniami. Zresztą sam wnioskodawca określa opisane we wniosku "rozszerzoną usługę noclegową" jako usługę kompleksową. Za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że opisane we wniosku o interpretację świadczenia nie mogą być postrzegane jako świadczenia stanowiące jednolitą usługę z usługą noclegową. Spółka podała bowiem, że są to w szczególności posiłki i napoje wydawane w restauracji hotelowej w postaci obiadu, kolacji, "obiadokolacja", dodatkowe świadczenia rekreacyjne, takie jak bilety na imprezy, oprowadzanie po mieście, nauka gry w golfa, zabiegi SPA itp. Na wstępie do dalszych rozważań zauważyć należy, że w orzecznictwie ETS prezentowany jest pogląd zgodnie z którym każdą usługę co do zasady należy traktować jako usługę odrębną. W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) ETS, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Podobnie w omawianym wyżej wyroku 2005 C-41/04 (Levob Verzekeringen) ETS przyjął założenie, że każda czynność w pierwszej kolejności uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia ). W tym miejscu zaznaczyć należy, że w rozpatrywanej sprawie wnioskodawca nie wystąpił o wydanie interpretacji w kwestii związku z usługa noclegową w odniesieniu do każdego opisanego świadczenia z osobna, ale wystąpił o ocenę prawną takiego związku w odniesieniu do wszystkich świadczeń nazwanych "rozszerzoną usługą noclegową". Zatem nie ma podstaw aby każde z tych świadczeń rozważać z osobna. Istotne jest również to że wnioskodawca używając wyrażenia "w szczególności" podał, że wymienione przez niego usługi mają charakter przykładowy i nie wyczerpują całego zakresu usług. Już z tego powodu, przyjmując założenie, że świadczenia powinny być traktowane co do zasady jako odrębne, nie można im nadać jednolitego charakteru. Ponadto nawet gdyby odnosić się do grupy wymienionych świadczeń to z pewnością wnioskodawca wskazał takie, które zarówno nie są nierozerwalnie związane z usługą noclegową ale i też nie mogą być postrzegane jako usługi zapewniające skorzystanie ( względnie lepsze skorzystanie) z usługi noclegowej. Z pewnością bowiem nie można uznać, że takie świadczenia jak bilety na imprezy, oprowadzanie po mieście, nauka gry w golfa, czy zabiegi SPA mają jedynie zapewnić skorzystanie (czy też lepsze skorzystanie) z usługi noclegowej. Przeciwnie stanowią one odrębne usługi, które nie podnoszą waloru usługi noclegowej. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 41 ust. 2, art. 106 w związku z załącznikiem nr 3 pozycja 139 ustawy o VAT poprzez uznanie, że ocena czy w danej sytuacji występuje szereg jednostkowych usług winna odbywać się w oderwaniu od treści umowy łączącej strony. Spór w tym zakresie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii, czy o złożonym bądź odrębnym charakterze świadczonych usług może decydować treść czynności prawnej. Spółka stoi, bowiem na stanowisku, że właśnie ze względu na treść umowy, z której wynika, że celem ekonomicznym transakcji jest albo nie jest nabycie przez klienta jednej złożonej usługi składającej się z szeregu świadczeń składowych, lecz szeregu odrębnych świadczeń, świadczenia te stanowiłyby usługi odrębne lub złożone. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zaakceptować stanowiska strony skarżącej, że jedynie wola stron wynikająca z treści czynności prawnej będzie decydowała o tym, czy dane świadczenia należy uznać za usługę złożoną, czy też za świadczenia odrębne. Wpływ na rozstrzygnięcie tej kwestii będzie miał z pewnością aspekt ekonomiczny. Stanowisko takie wynika z orzecznictwa ETS, wskazującego co do zasady, że każda transakcja powinna być dla celów VAT uznawana za odrębną i niezależną transakcję, lecz z drugiej strony, transakcja składająca się z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż pogarszałoby to funkcjonalność systemu VAT. Pogląd taki został wyrażony m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV, w którym Trybunał stwierdził, iż jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen. Stanowisko takie Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 25 lutego 1999r w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził, że "w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Analiza powołanych wyroków potwierdza, że dla oceny charakteru świadczeń istotny jest aspekt ekonomiczny. Z powyższych wyroków nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanych wyroków wynika, że ETS położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie w wyroku z dnia 25 lutego 1999r w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Trybunał wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja (podobny pogląd w wyroku I FSK 869/10 z dnia 1 czerwca 2011r.). Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego, które autor skargi kasacyjnej powiązał jedynie z naruszeniem prawa materialnego, a które to zarzuty, jak wyżej wskazano, okazały się niezasadne. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.