I SA/Gd 658/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Referent Monika Majewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. sprawy ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 11 stycznia 2010 roku p. T. K. złożył wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Z opisu przedstawionego we wniosku wynikało, iż na mocy umowy, sprzedaży z dnia 18 listopada 2004 r. (akt notarialny repertorium A Nr [...]) wnioskodawca zakupił działki gruntu nr [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 14,78 ha, wchodzące dotychczas w skład gospodarstwa rolnego osoby trzeciej. Zamiarem strony było wykorzystanie zakupionych gruntów do produkcji rolnej (nabyte zostały w celu powiększenia gospodarstwa rodzinnego). Wnioskodawca włączył zakupione działki gruntu do własnego gospodarstwa rolnego i w latach 2005 - 2009 eksploatował je rolniczo. W 2009 roku plany życiowe strony uległy zmianie. Spowodowane to zostało problemami zdrowotnymi, przez które mniej może się angażować w pracę w gospodarstwie rolnym. Jednocześnie oświadczył, że jego celem życiowym było zawsze wybudowanie własnego domu. Fakt, że produkcja rolna z roku na rok staje się coraz mniej opłacalna, dodatkowo wpłynął, na podjęcie przez niego decyzji o ograniczeniu działalności rolniczej i sprzedaży części gruntów. Środki uzyskane z tej sprzedaży, wnioskodawca zamierza przeznaczyć na budowę domu. Uzyskał stosowne pozwolenie na budowę. W tym celu dokonał podziału działek nr [...] i [...] na mniejsze - przeznaczone pod zabudowę rekreacyjną i zamierza rozpocząć sprzedaż działek w styczniu 2010 roku; jednocześnie dodał, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy sprzedaż gruntów opodatkowana będzie podatkiem od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż wskazanych powyżej działek gruntu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Decydujące znaczenie dla określenia obowiązków podatkowych ma właściwa wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym warunkiem koniecznym do uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, czy działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Formalny status danego podmiotu jako zarejestrowanego podatnika VAT, jak i okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy, nie przesądzają o konieczności opodatkowania tej czynności. Niezbędnym jest każdorazowe ustalenie, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Prawidłowa zatem wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy prowadzi do wniosku, że jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, z tytułu wykonywania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tą wykonywał w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Potwierdza to także art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007 r. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Z powyższego wynika, iż w przypadku sprzedaży działek podatnikiem podatku od towarów i usług będzie wyłącznie ten podmiot, który dokonując tej czynności, działa jako handlowiec, tj. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu. Według skarżącego musi tutaj istnieć związek dokonywania czynności sprzedaży z prowadzoną przez daną osobę działalnością gospodarczą - handlową. Istotne jest przy tym, aby związek ten istniał w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Handlem jest bowiem dokonywanie w sposób zorganizowany sprzedaży towarów wcześniej w tym celu zakupionych. Strona podkreśla, że prowadzi działalność gospodarczą o charakterze rolniczym. Niewątpliwie w zakresie tej działalności, również na gruncie definicji zawartej w art. 2 pkt 15 powołanej ustawy, nie mieści się handel nieruchomościami. Zatem sprzedaż działek budowlanych wykracza poza zakres rolniczej działalności gospodarczej. Uzasadniając swoje stanowisko nadto stwierdził, iż kupując ww. działki gruntu, nie kierował się zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Zakup gruntów w 2004 roku dokonany został w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Dopiero trudna sytuacja życiowa zmusiła stronę do zmiany planów; podkreślił, że pieniądze pochodzące ze sprzedaży działek przeznaczy na budowę domu jednorodzinnego. Nie można zatem mówić o celowym nabywaniu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, co charakteryzuje działalność handlową. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2010 r. znak [...] uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, albowiem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy 2 dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Z kolei towar jest definiowany w art. 2 pkt 6 cytowanej ustawy następująco: rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z przytoczonych przepisów zdaniem Ministra Finansów wynika więc, że grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towarów i jako taka podlega opodatkowaniu. Organ przywołując dalej treść art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007 r. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej definiującego działalność gospodarczą oraz art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w myśl którego państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 (art.9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) wywodzi, iż prawo wspólnotowe wskazuje, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy). Minister Finansów dalej podkreśla, że pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, natomiast działalność rolniczą zdefiniowano w art. 2 ust. 15 ustawy o VAT. Analiza treści art. 15 ustawy wskazuje, że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Mając na uwadze, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w 2004 roku wnioskodawca nabył grunt z zamiarem wykorzystywania go do prowadzenia działalności rolniczej; zakupione działki gruntu zostały włączone do gospodarstwa rolnego i w latach 2005-2009 eksploatowane były przez stronę rolniczo, w wyniku zmiany planów życiowych, zdecydował się na sprzedaż części posiadanych gruntów i w tym celu dokonał podziału przedmiotowej nieruchomości na mniejsze działki i dwie z nich - przeznaczone pod zabudowę rekreacyjną - postanowił sprzedać. Minister Finansów stwierdza, że istotnym elementem w aspekcie opodatkowania powyższej czynności jest fakt, że przedmiotowy grunt został zakupiony przez stronę dla celów prowadzonego gospodarstwa rolnego. Rolnik w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż sprzedaż przedmiotowych nieruchomości dokonywana będzie poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto organ podkreśla, że od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości wnioskodawcy nie przyświecał cel związany z zaspokojeniem potrzeb osobistych. Nieruchomość ta została bowiem zakupiona z zamiarem wykorzystywania jej do działalności rolniczej i przez okres od 2005 do 2009 roku była eksploatowana rolniczo. W złożonym wniosku nie wskazano, aby nieruchomość, którą zamierza strona sprzedać miała służyć do zaspokajania osobistych potrzeb (np. poprzez celowe dokonanie podziału nieruchomości wyłącznie na własne potrzeby). Zdaniem organu nie można bowiem uznać posiadanego przez stronę gospodarstwa rolnego za majątek osobisty, gdyż jest to mienie służące w istocie prowadzonej działalności, natomiast sprzedaż części gruntu winna być traktowana jako sprzedaż części majątku związanego z prowadzoną w sposób zorganizowany działalnością gospodarczą. Biorąc pod uwagę powyższe Minister Finansów zauważa, że dokonany zakup nieruchomości z zamiarem wykorzystania Jej w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, a następnie przekształconej w działki przeznaczone pod zabudowę rekreacyjną, jest czynnością nadającą stronie status podatnika w tym zakresie. W efekcie planowaną dostawę przedmiotowych działek przeznaczonych pod zabudowę należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a planowaną sprzedaż gruntów należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Dodatkowo Minister Finansów podkreśla, że od podatku od towarów i usług - w odniesieniu do gruntów - zwolniona jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy). Planowana sprzedaż gruntu rolniczego przekształconego na działki budowlane, nie może zatem korzystać z tego zwolnienia, podlega zatem opodatkowaniu 22% stawką. W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący zarzucił, wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności art. 2 pkt 15, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, iż sprzedaż przez podatnika, będącego rolnikiem, działek gruntu wydzielonych z gospodarstwa rolnego, objęta jest działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym sprzedaż ta podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem. Skarżący wniósł o usunięcie naruszenia prawa w wydanej interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 30 kwietnia 2010 r. znak [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę pisemnej interpretacji indywidualnej stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. Skarżący, w złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zaskarżył w całości w/w interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Wydanej interpretacji indywidualnej skarżący zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 2 pkt 15. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazuje, iż prowadzi działalność gospodarczą o charakterze rolniczym. W zakresie tej działalności, również na gruncie definicji zawartej w art. 2 pkt 15 ustawy nie mieści się handel nieruchomościami. Powołując się na wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, skarżący stwierdził, iż w przypadku sprzedaży dziatek podatnikiem VAT będzie wyłącznie ten podmiot, który dokonując tej czynności, działa jako handlowiec, tj. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu. Musi istnieć tutaj związek dokonywania czynności sprzedaży z prowadzoną przez daną osobę działalnością gospodarczą - handlową. Istotne jest przy tym, aby związek ten istniał w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany sprzedaży towarów wcześniej w tym celu zakupionych. W związku z powyższym skarżący podniósł, iż kupując przedmiotowe działki gruntu, nie kierował się zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Zakup gruntów w 2004 r. dokonany był w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Dopiero trudna sytuacja życiowa zmusiła go do zmiany planów. Ponadto pieniądze pochodzące ze sprzedaży działek zamierza przeznaczyć na budowę domu jednorodzinnego. Nie można zatem w tym konkretnym przypadku mówić o celowym nabywaniu nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży, co charakteryzuje działalność handlową. Skarżący stwierdził ponadto, iż sprzedaż działek budowlanych wydzielonych uprzednio z gruntów rolnych nie mieści się w pojęciu działalności rolniczej, stanowiącej działalność gospodarczą, co wynika wprost z treści art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Według skarżącego nie ma znaczenia fakt, że działki przeznaczone do sprzedaży, były uprzednio, przed ich wydzieleniem, wykorzystywane rolniczo. Istotne natomiast jest jedynie, czy czynność ta dokonana została przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Rolnik w ramach swojej działalności gospodarczej nie zajmuje się sprzedażą nieruchomości. Jeżeli więc czynność sprzedaży gruntu nie mieści się w zakresie działania rolnika, to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Chybione według skarżącego jest również twierdzenie organu, iż grunty będące przedmiotem sprzedaży nie wchodziły w skład majątku osobistego podatnika, a były częścią majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący podkreślił, iż jest osobą fizyczną - rolnikiem, który prowadzi gospodarstwo rolne. W ocenie skarżącego nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach handlowych lecz osobistych. Skarżący dokonał bowiem podziału i sprzedaży działek wyłącznie po to, aby zaspokoić potrzeby mieszkaniowe swojej rodziny. W celu potwierdzenia prawidłowości własnego stanowiska skarżący powołuje orzecznictwo sądów administracyjnych, tj. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt l FPS 3/07), z dnia 28 marca 2008 r. (sygn. l FSK 474/07) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2008 r. (sygn. III SA/Wa 153/08). Ustosunkowując się do zarzutów skargi Minister Finansów stwierdzając, iż argumentacja zawarta w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2010 r. jest prawidłowa, dlatego też zarzuty skargi nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która odpowiada prawu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy rozstrzygnięć. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 powołanej ustawy. Z postanowień powołanego przepisu oraz § 2 tegoż artykułu wynika więc konieczność przestrzegania przez sąd zasady legalności oraz niepogarszania sytuacji strony skarżącego. W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna. Organ podatkowy uznał, iż skarżący dokonując sprzedaży działek pod zabudowę mieszkaniową które wcześniej - jako całość - zostały nabyte w celu prowadzenia na gruncie działalności rolnej, czyni to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a wykonywanie przez niego dostawy gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. U podstaw zaskarżonej interpretacji legło stwierdzenie, iż wnioskodawca w świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy oraz przepisów ustawy o VAT, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolną) i sprzedając grunt nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. W związku z tym sprzedając wcześniej nabyte grunty jest także w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. U podstaw zaskarżonej interpretacji legło stwierdzenie, iż wnioskodawca w świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy oraz przepisów ustawy o VAT, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolną) i sprzedając grunt nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. W związku z tym sprzedając wcześniej nabyte grunty jest także w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Powyższego poglądu nie sposób podzielić. Otóż stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 powołanego artykułu stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Art. 15 stanowi implementację art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007 r., art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r., w skrócie: Dyrektywa). Ten przepis prawa unijnego stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje "wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów". W definicji odpłatnej dostawy towarów w art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE wskazano ponadto, że czynność opodatkowana musi pozostawać w związku z działalnością podatnika. Formalny status osoby dokonującej dostawy, nie stanowi zatem przesłanki wystarczającej do przyjęcia, że dana osoba jest podatnikiem w odniesieniu do tej konkretnej czynności, a w konsekwencji do uznania, że dana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Mając na względzie zacytowane przepisy unijne stwierdzić zatem należy, iż warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze określona czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i - po drugie - czynność ta winna być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem był podatnikiem VAT. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła druga z wymienionych przesłanek. Podkreślenia bowiem wymaga, iż działalność rolnicza jest specyficzną działalnością gospodarczą a sprzedaż działek budowlanych nie mieści się w definicji działalności rolniczej przewidzianej w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Grunty takie nie są produktami rolnymi w rozumieniu definicji z art. 2 pkt 20 ustawy o VAT. Nie można zatem utożsamiać działalności gospodarczej skarżącego jako rolnika ze sprzedażą gruntów. Sprzedaż ta nie wchodzi więc w zakres działalności rolniczej, skoro wydzielone działki zostały wyłączone z gospodarstwa rolnego i po przekształceniu na działki budowlane stały się odrębnymi od tego gospodarstwa rzeczami. W wyniku przekształcenia na działki budowlane grunty utraciły swoje dotychczasowe przeznaczenie i przeszły do majątku osobistego strony skarżącej (zostały przekazane na cele prywatne). W momencie sprzedaży według stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanowią one zatem majątek osobisty sprzedającego niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Argumentem przemawiającym za uznaniem podatnika podatku od towarów i usług tej osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki pod zabudowę mieszkaniową, nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Trzeba bowiem uwzględnić, że grunty takie nie zawsze muszą służyć dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny (por. wyrok NSA z 7 lipca 2009 r., l FSK 547/08). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym stwierdza się, iż jeśli podatnik podatku od towarów i usług sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na inne cele niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część przeznaczył na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Żaden przepis Dyrektywy nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić część danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego (por. wyrok z dnia 4 października 1995 r., nr C 291/92, Finanzamt ülzen vs. Dieter Armbrecht, LEX nr 83885). Należy podkreślić, iż przekazanie gruntu, który stanowił część gospodarstwa rolnego na cele prywatne mogłoby co najwyżej stanowić dostawę opodatkowaną na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ale jedynie w przypadku, gdyby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego (por. też art. 16 zd. pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE). Z kolei sprzedaż działek budowlanych jako majątku osobistego, jak wyżej wskazano pozostaje poza zakresem tego podatku. Po wtóre, zauważyć należy, iż rodzaje działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT są rozłączne. Oznacza to, że dany rodzaj czynności może wypełniać jednocześnie znamiona tylko jednej z nich. Sprzedaż gruntu bez wątpienia mieści się w pojęciu dostawy dokonanej w ramach działalności handlowca. Dla rozstrzygnięcia istotne jest zatem, czy fakt zbywania działek oznacza wykonywanie przez skarżącego działalności handlowej. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług. W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Pojęcie "handel" oznacza bowiem dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Już zatem sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (por. wyrok ETS w sprawie C-400/98 F. G. przeciwko B. B.). Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku jednoznacznie wynika, iż w chwili nabycia gruntu skarżący nie miał zamiaru jego sprzedaży w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Skoro zatem z przyjętego przez organ podatkowy za podstawę wydania zaskarżonej interpretacji stanu faktycznego wynika, że skarżący nabył grunty celem prowadzenia działalności rolniczej, a dopiero kilka lat później, w związku ze zmianą swojej sytuacji życiowej postanowił je częściowo sprzedać jako grunt prywatny, to wobec przyjęcia, iż zamiarem skarżącego w 2004 r., było powiększenie gospodarstwa rolnego, nie można przypisać mu w tym zakresie prowadzenia działalności handlowej (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2008r., I FSK 253/08). Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić wyrażone wyżej poglądy i odnieść się do zamiaru skarżącego istniejącego w momencie nabywania działek na powiększenie gospodarstwa rolnego. Z wyżej powołanych względów należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 200 p.p.s.a. DSz