I FSK 1874/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 211/09 w sprawie ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Z. C. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 21 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 211/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 19 grudnia 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wymienioną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 29 września 2008 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. Organy ustaliły bowiem, że skarżący wykazał jako koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatki dotyczące usług remontowo-budowlanych udokumentowanych fakturą z 31 grudnia 2002 r. Powołując się na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) organy uznały, że skarżący w nieuprawniony sposób zaniżył wysokość podatku VAT, obniżając go w związku z tymi wydatkami. Roboty zostały wykonane w prywatnym lokalu – mieszkaniu zakupionym przez skarżącego w 2002 r., które nie stanowiło składnika majątku prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a poniesione na remont nakłady nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako inwestycje w obcym środku trwałym. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. t.j. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) wydatki na nabycie lub wytworzenie innych niż grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych rozumianych również jako przyjęte do użytkowania inwestycje w obcych środkach trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podkreślił, że prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej w lokalu mieszkalnym, jak również samo wykonanie remontu, nie stanowi kwestii spornej. Nie wszystkie jednak wydatki faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów są kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów - w tym m.in. te, co do których mają zastosowanie przepisy dotyczące amortyzacji. Skoro podatnik był uprawniony do rozliczenia wydatków wyłącznie w formie odpisów amortyzacyjnych, nie mogły być one bezpośrednio wliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik nie skorzystał z tego uprawnienia, ponieważ nie zaliczył lokalu mieszkalnego do środków trwałych, nie posiadał ewidencji środków trwałych i nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem organu odwoławczego nie było przeszkód w udziale podatnika w toczącym się postępowaniu. Z przedstawionych dokumentów odnoszących się do zdrowia skarżącego wynika bowiem, że nie jest on chory psychicznie ani upośledzony umysłowo, cierpi natomiast na zaburzenia osobowości, ale jego sprawność intelektualna jest dostateczna do korygowania stwierdzonych u niego odchyleń osobowości. Może on przewiedzieć skutki swojego postępowania i uczestniczyć w czynnościach procesowych. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił jej naruszenie prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 lit. a - c i art. 2 ust. 8 w związku z art. 22a – art. 22o u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i 6, art. 198 § 2, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 212 zd. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem strony skoro organ nie ustalił, by poczynione wydatki dotyczyły czynności z art. 23 ust. 1 lit. a, b lub c u.p.d.o.f., to skarżący był uprawniony do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni, ponieważ nie jest kwestionowane, że remont został wykonany, a w lokalu prowadzona była działalność gospodarcza. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z oględzin lokalu i dowodu z opinii biegłego z zakresu rzeczoznawstwa budowlanego, nie ustalono, jakiego rodzaju prace zostały faktycznie wykonane w lokalu mieszkalnym. Strona skarżąca zarzuciła ponadto, że organ pierwszej instancji oparł decyzję dotyczącą podatku VAT na wydanej przez siebie równolegle decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., w której zakwestionowano wydatek na remont mieszkania jako koszt uzyskania przychodów. Decyzja ta została następnie uchylona. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dołączonych do skargi dokumentów dotyczących jego stanu zdrowia psychicznego, z powodu którego nie brał czynnego udziału w całości postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sąd ten wskazał, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w trybie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) może mieć zastosowanie jedynie wtedy, gdy jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ wziął pod uwagę zły stan zdrowia strony i uznał, że nie miał on negatywnego wpływu ani nie uniemożliwił stronie udziału w postępowaniu, w tym rozeznania co do skutków swoich działań. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym wydatek na remont lokalu mieszkalnego nie mógł być bezpośrednio wliczony do kosztów uzyskania przychodów. Uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. nie ma zaś znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, uchylenie nastąpiło bowiem z uwagi na okoliczności niedotyczące przedmiotowego remontu. Analizując przepisy u.p.d.o.f. odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów i zagadnień związanych ze środkami trwałymi i amortyzacją, WSA wskazał, że nie wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu lub utrzymania źródła przychodu są kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. Organy odmówiły podatnikowi prawa do obniżenia podatku nie dlatego, jakoby poniesiony na remont wydatek nie miał związku z przychodem, ale z powodu braku możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku środków trwałych związane z nimi wydatki nie mogą być bezpośrednio wliczane do kosztów uzyskania przychodów, a jedynie rozliczane przez system odpisów amortyzacyjnych. Jednym ze środków trwałych podlegających amortyzacji są lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W przypadku środków trwałych za koszty uzyskania przychodów uważa się wyłącznie odpisy amortyzacyjne tj. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, których dokonuje się wyłącznie na zasadach określonych w art. 22a-22o z uwzględnieniem art. 23 u.p.d.o.f. Odpisy amortyzacyjne są dokonywane od zdefiniowanej w przepisach prawa wartości początkowej środka trwałego. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na ulepszenie środków trwałych, które w świetle art. 22g ust. 17 tej ustawy powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Sądu pierwszej instancji - w sytuacji jednoznacznego ustalenia, że podatnik ani nie wprowadził lokalu do ewidencji środków trwałych, ani też nie potraktował wykonanych prac jako inwestycji w obcym środku trwałym, a w konsekwencji nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych – kwestia, czy wydatki były poniesione na remont, czy też na ulepszenie lokalu pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W sytuacji zatem gdy jedyną istotną dla rozstrzygnięcia sprawy okolicznością pozostawało ustalenie, czy podatnik posiadał środki trwałe i dokonywał odpisów amortyzacyjnych, WSA uznał, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Okoliczność ta została bowiem wyjaśniona przy czynnym udziale podatnika, który potwierdza, że ewidencji nie prowadził, nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, a koszt prac zaliczył bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym, że dla oceny, czy w wyniku przeprowadzonych prac doszło do ulepszenia lokalu za niezbędne należy uznać porównanie wartości lokalu po przeprowadzeniu prac z jego wartością początkową i to niezależnie od tego, czy lokal powinien być traktowany jako własny środek trwały czy też obcy środek trwały. Poprzez ulepszenie należy rozumieć zwiększenie wartości określonej rzeczy, niezależnie od charakteru czynności, które do zwiększenia wartości doprowadziły. Zwiększenie wartości rzeczy jest więc jedynym kryterium, jakie z woli ustawodawcy powinno być brane pod uwagę przy ustaleniu, czy doszło do ulepszenia. Skoro podatnik nie określił wartości początkowej, to brak było możliwości zbadania przez organ, czy w sprawie doszło do ulepszenia lokalu. Nie ma zatem znaczenia, jaka nomenklatura jest używana przez organy dla określenia wykonanych prac, ponieważ nie przesądza ona o ich rzeczywistym charakterze. Skoro zaś podatnik nie prowadził ewidencji środków trwałych, to organ nie miał podstaw do kwestionowania prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych. Zdaniem WSA w sytuacji gdy poniesione przez skarżącego wydatki nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów, organy podatkowe zasadnie uznały, że brak było podstaw do pomniejszenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury zakupu usług. Z uwagi zaś na brak prowadzenia przez skarżącego ewidencji środków trwałych w sprawie nie można było także zastosować korzystnego dla podatników unormowania z art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym wypełnienie hipotezy art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. nie pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku w związku z poniesieniem wydatków na towary lub usługi, o ile są one na podstawie odrębnych przepisów zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 151 w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 135 p.p.s.a. polegające na niesłusznym oddaleniu skargi, mimo że decyzja została wydana z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a, b i c i art. 22 ust. 8 w związku z art. 22a - art. 22o u.p.d.o.f., jako że w decyzji niesłusznie zastosowano te przepisy w sytuacji, gdy organy podatkowe ustaliły, iż podatnik poczynił wydatki na remont lokalu, zaś brak było ustaleń, by wydatki te stanowiły wydatki w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a, b i c u.p.d.o.f., co skutkowało niesłusznym przyjęciem, iż wydatki skarżącego na remont lokalu, w którym prowadził działalność gospodarczą, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a wskutek tego nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 151 w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 135 i art. 106 § 3 p.p.s.a. polegające na niesłusznym oddaleniu skargi, mimo że decyzja została wydana z naruszeniem art. 123 § 1, art. 121 § 1 w związku z art. 197 § 1 i art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jako że z uwagi na stan zdrowia psychicznego skarżącego nie był on w stanie brać czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a oceny jego stanu zdrowia oraz wpływu tego stanu na udział w postępowaniu dokonano bez zasięgnięcia opinii biegłego psychiatry, wskutek czego strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, a nadto poprzez niesłuszne nieprzeprowadzenie przez sąd uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci zaświadczenia lekarza psychiatry oraz lekarza orzecznika ZUS, co skutkowało niesłuszną oceną, iż strona z rozeznaniem brała czynny udział w postępowaniu, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 151 w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 135 p.p.s.a. polegające na niesłusznym oddaleniu skargi, mimo że decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i § 6, art. 198 § 1, art. 291 § 2, art. 212 zd. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.), które miały istotny wpływ na wynik sprawy oraz poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego - art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a, b i c u.p.d.o.f. w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu niesłusznego stanowiska, iż kwestia, czy wydatki były poniesione na remont czy też na ulepszenie lokalu pozostaje bez znaczenia dla sprawy, a nadto przez przyjęcie, iż bez znaczenia pozostaje nomenklatura używana przez organy dla określenia wykonanych prac, co skutkowało niesłusznym oddaleniem skargi. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w potrójnej wysokości stawki minimalnej z uwzględnieniem stawki podatku VAT. Dodatkowo strona wniosła na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci zaświadczenia lekarza psychiatry i orzeczenia lekarza ZUS na okoliczność stanu zdrowia psychicznego skarżącego w toku postępowania i jego wpływu na zdolność do świadomego udziału w tym postępowaniu podatkowym i zagwarantowanie mu prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Uzasadniając skargę kasacyjną, skarżący podniósł, że poniesione przez niego wydatki na remont jego lokalu nie mieściły się w żadnej z grup wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a, b i c u.p.d.o.f., więc był on uprawniony do zaliczenia tych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów i nie musiał dokonywać ich amortyzacji. Nie jest zdaniem strony słuszna teza WSA, iż bez znaczenia dla sprawy była kwestia, czy wydatki poniesione były na remont czy ulepszenie lokalu. Skarżący przedstawił w tej mierze orzecznictwo sądowoadministracyjne potwierdzające znaczenie tego rozróżnienia dla możliwości zaliczania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów lub dokonania amortyzacji. Zdaniem strony brak odniesienia się przez WSA do zarzutu, iż organ drugiej instancji pominął błędne powołanie się organu pierwszej instancji na art. 23 ust. 1 lit. a u.p.d.o.f., podczas gdy wydatki te nie stanowiły wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, było naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie skarżącego nie poddaje się kontroli stwierdzenie WSA, iż brak uprawnienia skarżącego do bezpośredniego zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów wynika z całokształtu przytoczonych przez organ odwoławczy przepisów dotyczących amortyzacji. Takie uzasadnienie narusza bowiem art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżący ponownie podniósł, że w toku postępowania podatkowego był pozbawiony prawa do czynnego udziału w postępowaniu w związku ze swoim stanem zdrowia psychicznego, nie był bowiem w stanie brać świadomego i rzeczywistego udziału w postępowaniu. Organy i WSA oparły się na dokumentacji medycznej z 2006 r., podczas gdy postępowanie toczyło się w 2007 i 2008 r. W tej sytuacji konieczna była opinia biegłego. Wskutek zaniechania powołania biegłego doszło do naruszenia art. 197 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony WSA niesłusznie nie przeprowadził uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci zaświadczenia lekarza psychiatry oraz orzeczenia lekarza orzecznika ZUS, co miało zmierzać do wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do stanu zdrowia psychicznego skarżącego. Pozbawienie strony prawa czynnego udziału w postępowaniu stanowi naruszenie art. 123 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. WSA przyjmując, iż skarżący był w stanie, o ile miał zamiar, realizować przysługujące mu w tym zakresie uprawnienia, aby samodzielnie i z rozeznaniem brać udział w czynnościach w okresie, gdy nie był reprezentowany przez pełnomocnika, naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem nie wskazał dowodu czy też okoliczności, na podstawie której ustalił ów "zamiar". Ponadto udział pełnomocnika w sprawie nie wyłącza udziału podatnika, zwłaszcza że podatnik nie miał pełnomocnika przez cały czas postępowania. Stosownie zaś do art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej brak udziału strony w sprawie bez jej winy stanowi przesłankę wznowienia postępowania, która uzasadnia uchylenie decyzji przez sąd administracyjny zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. bez względu na to, czy miało to wpływ na wynik sprawy. WSA zaniechał uchylenia decyzji organów obu instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie skarżącego brak odniesienia się przez WSA do wszystkich zarzutów skargi stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. W zaskarżonym wyroku nie ustosunkowano się do zarzutu bezzasadnego oddalenia wniosków dowodowych strony – o powołanie biegłego i oględziny lokalu, których realizacja miałyby wpływ na prawidłowe zakwalifikowanie poniesionych przez podatnika wydatków. Nie ustosunkowano się też do zarzutu wskazania przez organ na konieczność przedstawienia dokumentu w związku ze składanym wnioskiem o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, co naruszało art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony WSA nie doniósł się też do kwestii oparcia decyzji organu na innej decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego, a w konsekwencji nie mogła być dowodem w sprawie, co naruszało art. 212 zd. 1 w związku z art. 121 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący ponownie wskazał na brak badania ksiąg podatkowych. Domniemania odnoszące się do tych ksiąg nie zostały przez organy obalone w sposób przewidziany w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Takie postępowanie organu naruszało art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada ta została też naruszona w związku z brakiem odniesienia się organu do sposobu załatwienia zastrzeżeń skarżącego do protokołu kontroli. W ocenie autora skargi kasacyjnej WSA nie ustosunkował się do zarzutu, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organ drugiej instancji ma charakter dowolny i naruszający art. 191 Ordynacji podatkowej, nie podjęto bowiem kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czego wymaga art. 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, skarżący podniósł, że WSA niesłusznie przyjął, że kwestia, czy wydatki były poniesione na remont, czy też na ulepszenie lokalu pozostaje bez znaczenia dla sprawy i bez znaczenia pozostaje nomenklatura używana przez organy dla określenia wykonanych prac. Właściwa wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit a, b i c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2002 r. wskazuje, iż kwestia ta ma znaczenie. Skoro istnieje różnica pomiędzy "remontem" a "ulepszeniem", to wpływa to na sposób ich rozliczenia - zaliczenia wydatków bezpośrednio do kosztów lub dokonania amortyzacji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty można podzielić. W skardze kasacyjnej skarżący ponowił wniosek dowodowy zgłoszony w skardze do WSA o przeprowadzenie dowodów uzupełniających w postaci zaświadczenia lekarza psychiatry z 12 stycznia 2006 r. i orzeczenia lekarza ZUS z 3 marca 2006 r. na okoliczność stanu zdrowia psychicznego skarżącego w toku postępowania i jego wpływu na zdolność do świadomego udziału w postępowaniu podatkowym. WSA uznał przeprowadzenie tego dowodu za niecelowe, stwierdzając, że organy miały świadomość złego stanu zdrowia skarżącego i miały uzasadnione podstawy do uznania, że nie uniemożliwił on skarżącemu udziału w postępowaniu. Sąd pierwszej instancji wskazał na opinię psychiatryczną sporządzoną w ramach postępowania karnego, z której wynika, że stan zdrowia psychicznego skarżącego nie uniemożliwiał mu świadomego uczestnictwa w postępowaniu, w tym rozeznania co do skutków swoich działań. W skardze kasacyjnej skarżący zarzuca oparcie się przy tej ocenie na nieaktualnej opinii psychiatrycznej, bo sporządzonej, jak twierdzi, w listopadzie 2006 r. Podważając ustalenia co do świadomego uczestnictwa w postępowaniu skarżący powołuje się jednak na jeszcze wcześniejsze zaświadczenia, bo wystawione 12 stycznia 2006 r. i 3 marca 2006 r., nie przedstawia przy tym jakichkolwiek późniejszych zaświadczeń lekarskich, które by wskazywały, że jego stan psychiczny uległ pogorszeniu w trakcie trwania postępowania podatkowego w takim stopniu, że uniemożliwiał mu udział w tym postępowaniu. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie można zgodzić się ze skarżącym, że doszło do naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zasięgnięcia opinii biegłego co do stanu zdrowia psychicznego skarżącego. Nie można też w tej sytuacji zgodzić się ze skargą kasacyjną, by naruszona została zasada zaufania określona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tej zasady skarga kasacyjna wiąże bowiem z zaniechaniem zasięgnięcia opinii biegłego co do stanu zdrowia psychicznego skarżącego. Wskazywane we wniosku dowodowym zaświadczenia trudno ze względu na powyższe wywody uznać za mające znaczenie dla oceny możliwości świadomego uczestnictwa skarżącego w postępowaniu podatkowym. Zarzucając naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym określonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, skarga kasacyjna nie wskazuje konkretnie w jakich czynnościach czy w jakim stadium postępowania skarżący ze względu na stan zdrowia nie mógł uczestniczyć. Ogólne sformułowanie tego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jego zasadności, czyniąc tym samym zarzut ten nieskutecznym. Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie, w jakim skarżący wiąże naruszenie tego przepisu z przyjęciem w tej sprawie, że stan zdrowia skarżącego nie uniemożliwiał mu udziału w postępowaniu podatkowym. W istocie bowiem skarga kasacyjna stawiając ten zarzut polemizuje z ustaleniami przyjętymi w sprawie co do stanu zdrowia skarżącego i oceną tych ustaleń odnośnie wpływu stanu zdrowia skarżącego na możliwość uczestniczenia w postępowaniu podatkowym. Jak wynika z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39) art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. To, że skarżący nie zgadza się z ustaleniami przyjętymi w tej sprawie co do jego stanu zdrowia i oceny wpływu tego stanu na możliwość uczestniczenia w postępowaniu, nie oznacza, że naruszony został art. 141 § 4 p.p.s.a. określający wymogi uzasadnienia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło również w tej sprawie do naruszenia art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów skarga kasacyjna upatruje w tym, że nie przeprowadzono badania ksiąg ani nie sporządzono protokołu z tej czynności oraz nie określono, w jakiej części i za jaki okres nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z kolei w myśl art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że nierzetelność i rzetelność ksiąg odnosi się do zniekształcenia stanu faktycznego. Nierzetelność nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa. Naruszenie prawa materialnego przez podatnika polegające na odliczeniu jako kosztów uzyskania przychodów wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty, nie jest nierzetelnością księgi i to niezależnie od wielkości tego błędu w stosunku do wielkości przychodu. Nierzetelność jest błędem co do faktów, a nie co do prawa, ocena ksiąg pod kątem rzetelności odnosi się bowiem do sfery ustalenia faktów, a nie oceny prawnej. Rzetelność księgi zachodzi, gdy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a księga niewadliwa, to taka, która jest prowadzona zgodnie z przepisami o sposobie jej prowadzenia tj. zasadami dotyczącymi prowadzenia poszczególnych ksiąg (vide R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, wyd. III). Podzielając te poglądy, nie można zgodzić się ze skargą kasacyjną, by nieuznanie poniesionych przez skarżącego wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami, wymagało zachowania trybu określonego w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Zakwestionowanie prawa do odliczenia związane jest bowiem z oceną prawną tych wydatków, a nie z uznaniem, że samo zdarzenie objęte sporną fakturą nie miało miejsca. Nie było więc w tym przypadku obowiązku sporządzania protokołu z badania ksiąg, o którym mowa art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Organ kontrolny dane określone w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej zawarł w protokole z postępowania kontrolnego, na co zresztą zwrócił uwagę skarżący w skardze kasacyjnej. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że w takiej sytuacji nawet w razie stwierdzenia nierzetelności ksiąg nie ma podstaw do sporządzenia przez inspektora kontroli skarbowej odrębnego protokołu z badania ksiąg, o ile dane z protokołu, o którym mowa w art. 21 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej zawierają informacje przewidziane w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej (vide wyrok NSA z 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 42/08, opubl. w LEX nr 552157). Trudno wobec powyższego zgodzić się ze skargą kasacyjną, by doszło w tej sprawie do naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej skarga kasacyjna łączy, jak wynika dopiero z jej uzasadnienia, z nieustosunkowaniem się do zarzutu skargi, że organ drugiej instancji nie odniósł się do zarzutu nierozpatrzenia przez organ pierwszej instancji zastrzeżeń skarżącego do protokołu z postępowania kontrolnego. Skarga kasacyjna nie wskazuje jednak, jakich konkretnie zastrzeżeń skarżącego nie rozpatrzono. Przy tak ogólnym sformułowaniu tego zarzutu trudno ocenić, czy to ewentualne uchybienie Sądu pierwszej instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący nie kwestionuje bowiem przy tym, że otrzymał pismo organu pierwszej instancji w związku ze złożonymi przez niego zastrzeżeniami do protokołu kontroli. Ze względu na ogólne sformułowanie tego zarzutu zarzut ten wymyka się spod kontroli kasacyjnej. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji ocenił zarzut skarżącego pominięcia przez organ drugiej instancji tego, że w dacie wydawania decyzji w zakresie podatku VAT decyzja w zakresie podatku dochodowego nie była jeszcze w obrocie prawnym. WSA na stronie 8 uzasadnienia podniósł, że podjęte w zakresie podatku VAT rozstrzygnięcia organów podatkowych, choć w konsekwencji zgodne z oceną kwalifikacji wydatku zawartą w decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., nie były oparte na tej ocenie ani decyzji. Z uzasadnienia zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, wynika, że organy samodzielnie ustaliły stan faktyczny sprawy, jak też dokonały wykładni przepisów ustawy u.p.d.o.f. dla potrzeb ustalenia prawidłowości rozliczenia podatku VAT dla skarżącego. WSA wskazując na te okoliczności, uznał, że dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie ma znaczenia również fakt uchylenia przez organ drugiej instancji decyzji pierwszoinstancyjnej w zakresie podatku dochodowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nie można więc w tej sytuacji zgodzić się ze skargą kasacyjną, by Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał zarzutu skarżącego co do naruszenia art. 212 zd. 1 w związku z art. 121 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do oceny zarzutu błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a, b, c u.p.d.o.f. w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., należy zgodzić się ze skargą kasacyjną, że błędne jest stanowisko organów i WSA, że bez znaczenia dla sprawy jest, czy wydatki były poniesione na remont, czy też na ulepszenie lokalu mieszkalnego. W myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadku, który w tej sprawie nie ma znaczenia. Przepis ten odsyła do ustawy o podatku dochodowym co do rozumienia pojęcia kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem dany wydatek nie jest kosztem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, ze względu na treść art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z tym wydatkiem. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że w sytuacji gdy skarżący nie wprowadził do ewidencji środków trwałych lokalu mieszkalnego, to wydatek objęty zakwestionowaną fakturą nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów bez względu na to, czy był to remont czy ulepszenie, a wobec tego skarżącemu ze względu na treść art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztem uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o z uwzględnieniem art. 23 u.p.d.o.f. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Z treści art. 22 ust. 8 i art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wyraźnie więc wynika, że wydatki na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz ich ulepszenie co do zasady nie mogą być jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i ich ulepszenie rozliczane są kosztowo poprzez odpisy amortyzacyjne. W u.p.d.o.f określone zostały warunki dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wskazują one m.in., które środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji, w jaki sposób należy obliczać wartość środków trwałych, jaka jest podstawa dokonywania odpisów. W orzecznictwie zwraca się uwagę w szczególności na konieczność odpowiedniego dokumentowania tytułu prawnego do używanego środka trwałego. Konieczne jest także prowadzenie stosownej ewidencji, zgodnie z wymaganiami określonymi w ustawie. Tylko bowiem ujęcie środka trwałego w ewidencji pozwala na prawnie skuteczne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. składniki majątku, o którym mowa w art. 22a-22c, a więc również lokale będące odrębną własnością (vide art. 22a ust. 1 pkt 1) wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania, z wyjątkiem składników wymienionych w ust. 1. W przypadku lokali mieszkalnych służących prowadzeniu działalności gospodarczej lokale te podlegają amortyzacji pod warunkiem podjęcia przez podatnika decyzji o ich amortyzowaniu. Ze względu na powyższe unormowania nie powinno budzić wątpliwości, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu nabycia i ulepszenia lokalu mieszkalnego służącego działalności gospodarczej są jedynie odpisy amortyzacyjne i to pod warunkiem wprowadzenia tego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz podjęcia decyzji przez podatnika o jego amortyzowaniu. Inny jest jednak sposób rozliczania podatkowego wydatków związanych z pracami remontowymi. Koszty remontu co do zasady podlegają bowiem bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z warunkami określonymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeżeli więc lokal mieszkalny wykorzystywany jest przez podatnika na działalność gospodarczą, a wydatek nie stanowi wydatku na ulepszenie lokalu mieszkalnego, tylko jest wydatkiem na remont i został poniesiony w celu uzyskania przychodu, to podatnik ma możliwość zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku lokali mieszkalnych istotne jest także ustalenie, czy lokal taki był wykorzystywany wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, czy też służył także celom mieszkaniowym. W tym ostatnim przypadku podatnik powinien określić, w jakim zakresie lokal ten był wykorzystywany w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Wykorzystywanie faktycznie użytkowanego środka trwałego w działalności gospodarczej bez wprowadzenia tego środka do ewidencji uniemożliwia wprawdzie dokonywanie od niego odpisów amortyzacyjnych, lecz nie pozbawia tego postępowania cechy działania w celu osiągnięcia przychodu, jeżeli cel ten jest dowiedziony (vide wyrok NSA z 22 listopada 1996 r., sygn. akt SA/Łd 2574/95, opubl. w LEX nr 28354). W związku z tym istotne jest odróżnienie prac remontowych od prac o charakterze ulepszeniowym (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja). W piśmiennictwie nie budzi wątpliwości stanowisko, że o tym, czy dany wydatek dotyczący środka trwałego może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w całości, czy poprzez odpisy amortyzacyjne, nie decyduje wola podatnika, a zakres rzeczowy wykonanych prac, w przypadkach zaś wątpliwych co do prawidłowej kwalifikacji poniesionego kosztu (inwestycja czy remont), konieczne jest powołanie biegłego ds. budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację określi, jaki był zakres prowadzonych prac. O kwalifikacji dokonanych prac (remont czy ulepszenie) decyduje wprawdzie sam podatnik, organy podatkowe (skarbowe) mogą jednak zakwestionować kwalifikację przyjętą przez podatnika. Możliwe jest zatem ustalenie przez organy, że dane prace nie były remontem, lecz w istocie rzeczy stanowiły ulepszenie środka trwałego. Jeśli jednak organy podatkowe kwestionują kwalifikację prac dokonaną przez podatnika i uznają dane wydatki za mające charakter ulepszeniowych, to na nich ciąży ciężar dowodu w tej kwestii (vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT Komentarz, LEX 2009). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić zaprezentowaną powyżej wykładnię wskazanych w niej przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.