I SA/Gl 539/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. w upadłości układowej w S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., z upoważnienia Ministra Finansów, działając na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał na wniosek A S.A. w upadłości układowej z siedzibą w S. (w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie słowem "Spółka") interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko skarżącej, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2009 roku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z wcześniejszego rozliczenia umów opcyjnych – jest nieprawidłowe. Uzasadniając wydaną interpretację, organ w pierwszej kolejności wskazał, że w w/w wniosku przedstawiono stan faktyczny, wskazując, że Spółka działa na rynku globalnym i jest znaczącym eksporterem własnych wyrobów głównie w sektorze motoryzacyjnym. W celu zabezpieczenia podstawowego źródła przychodów jakim jest dla Spółki eksport korzysta ona od 2004 roku z bankowych instrumentów finansowych zabezpieczających planowy poziom rentowności wpływów ze sprzedaży wyrażonych w EUR, osiągając z tego tytułu zyski. Mając na uwadze zarówno uwarunkowania zewnętrzne (informacje oraz prognozy analityków instytucji finansowych i bankowych) i wewnętrzne Spółki (planowane zwiększenie eksportu) podatnik w ramach wcześniej podpisanych umów ramowych zawarł z bankami asymetryczne struktury opcyjnie, będące złożeniem opcji PUT i CALL, w których Spółka zarówno nabywała jak i wystawiała opcje oraz transakcje typu Forward. Zabezpieczenia miały charakter długoterminowy, a opcje były rozliczane w okresach miesięcznych w konkretnych datach z dostawą instrumentu bazowego lub bez w zależności od umowy z bankiem. Zawarte transakcje na opcje PUT dawały Spółce prawo sprzedaży walut w określonym terminie po umówionym kursie. Równolegle zawarta transakcja CALL zobowiązywała Spółkę do odsprzedaży bankowi waluty po ustalonym kursie wynikającym z zawartych opcji CALL. Transakcje miały charakter asymetryczny. Instrumentem bazowym była waluta EURO. W większości przypadków rozliczane były bez fizycznej dostawy instrumentu bazowego w dniu rozliczenia – jako różnica kwot wolumenu transakcji pomnożonej przez kurs waluty zawarty w transakcji. Od jesieni 2008 roku w wyniku kryzysu światowego wystąpiło nadzwyczajne – niespotykane wcześniej osłabienie się złotówki – co spowodowało wykonywanie przez banki opcji CALL i powstanie po stronie Spółki wysokich kosztów finansowych realizacji opcji. Do końca 2008 roku podatnik terminowo realizował transakcje – spłacał zobowiązania wobec banków wynikające z kwoty faktycznie realizowanej opcji. Sytuacja przybrała dramatyczny obrót w czwartym kwartale 2008 roku, kiedy to kurs EUR umacniał się z dnia na dzień osiągając poziom 4,5 – 4,7 PLN. Na początku 2009 roku Spółka nie była już w stanie obsługiwać zobowiązań powstałych z zawartych transakcji. Nie powiodły się również próby restrukturyzacji transakcji i negocjacji w tym temacie z bankami. W styczniu 2009 roku dwa banki na skutek Przypadku Naruszenia Umowy (w postaci nie złożenia depozytu, braku obsługi długów opcyjnych) – jednostronnym oświadczeniem woli rozwiązały skutecznie Umowy Ramowe oraz dokonały rozliczenia ustalając tzw. Kwoty Zamknięcia. Rozliczeniu podlegały wszystkie transakcje opcyjnie uwzględniając cały okres na jaki zostały zawarte. W pozostałych bankach, z którymi zawarto transakcje – z inicjatywy Spółki (w uzgodnieniu z bankiem) nastąpiło wcześniejsze Rozwiązanie Umowy Opcji, czyli realizacja prawa (wcześniejsza, ale zgodna z regulaminem umowy) oraz w jednym przypadku – odpłatne zbycie instrumentu finansowego poprzez odkup przez bank wszystkich dotychczasowych zawartych i nierozliczonych opcji walutowych. Na skutek : 1) wcześniejszego zamknięcia transakcji przez bank, 2) wcześniejszej realizacji prawa wynikających z transakcji, 3) odpłatnego zbycia instrumentów wszystkie transakcje stały się transakcjami nierzeczywistymi oraz powstało zobowiązanie wobec banków wynikające z rozliczenia zamkniętych transakcji. Zobowiązanie to nie zostało zapłacone. W związku z powyższym zadano pytanie, czy straty wynikające z rozliczenia (zamknięcia) umów opcyjnych w wyniku : 1) wcześniejszego zamknięcia transakcji przez bank, 2) wcześniejszej realizacji prawa wynikających z transakcji, 3) odpłatnego zbycia instrumentów stanowią koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezależnie od formy wcześniejszego rozwiązania umowy opcyjnej ? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz czy powstałe straty opcyjnie stanowią koszt podatkowy w momencie (dacie) zamknięcia/rozliczenia umów opcyjnych niezależnie od momentu kiedy nastąpi zapłata, czy też koszt podatkowy powstaje dopiero w momencie faktycznej zapłaty długu opcyjnego (przelewu środków) ? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Zdaniem Spółki straty na instrumentach pochodnych (opcjach i transakcjach typu FORWARD) stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mimo ich wcześniejszej realizacji niż terminy zapisane w dacie zawierania transakcji i to niezależnie od tego, czy nastąpiło to w drodze jednostronnego oświadczenia banku czy też z inicjatywy Spółki. Natomiast momentem, w którym należy rozpoznać koszt podatkowy jest data rozliczenia wszystkich transakcji (odpowiednio data zamknięcia lub data wcześniejszego rozwiązania umowy opcyjnej, w której nastąpiło rozliczenie wszystkich transakcji) bez względu na to, kiedy nastąpi zapłata długu opcyjnego. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 w/w ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 16 ust. 1 updop. Z przytoczonego przepisu wynika, że spełnienie następujących warunków, umożliwia zaliczenie wydatku do kosztu uzyskania przychodów : 1) wydatek został poniesiony przez podatnika, 2) wydatek pozostaje w związku z prowadzoną działalnością, 3) wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła, 4) wydatek nie jest objęty katalogiem z art. 16 ust. 1 ustawy. Spółka zaakcentowała, że strata na pochodnych instrumentach finansowych nie jest wymieniona w art. 16 ust. 1 updop jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Ponadto w regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8b – poprzez określenie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z nabyciem instrumentów finansowych – znajduje się niejako dodatkowe potwierdzenie, iż strata powstała na tych transakcjach jest kosztem uzyskania przychodów. Podniosła, iż stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8b updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów bądź ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem Spółki przepis ten odnosi się jedynie do "wydatków na nabycie opcji", czyli w przypadku podatnika będzie odnosił się do transakcji kupna opcji typu PUT i CALL, gdzie dochodzi do wypłaty premii wystawcy opcji. Premia ta będzie kosztem uzyskania przychodów w Spółce dopiero w momencie realizacji praw wynikających z danego instrumentu finansowego. Natomiast do transakcji sprzedaży opcji typu CALL lub PUT o charakterze nierzeczywistym (w momencie wcześniejszego rozliczenia wszystkie miały charakter nierzeczywisty) przepis ten nie będzie miał zastosowania, gdyż w tego rodzaju transakcjach wystawca nie ponosi wydatków na nabycie instrumentu finansowego, a jedynie wydatki związane z jego zamknięciem, które są związane z niekorzystną wyceną instrumentu bazowego. Zatem kosztu takiej transakcji nie należy rozpatrywać w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy podatkowej lecz w oparciu o brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 oraz 15 ust. 4d i 4e updop. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...], nr [...]. W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny, w pierwszej kolejności powołał się na regulację zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. nr 183, poz. 1538 z późn. zm.) wskazując, że instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy farward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe. Definicję pochodnych instrumentów finansowych zawiera art. 16 ust. 1 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodu, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem – z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Kwestię kosztów reguluje art. 15 ust. 1 updop, według którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W kwestii dotyczącej momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji tych praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do treści art. 16 g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych . Wydatki zatem wymienione w tym przepisie, nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, stają się nimi natomiast przy ustalaniu dochodu: 1) w związku z realizacją praw wynikających w pochodnych instrumentów finansowych, 2) rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów 3) z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że podstawowym warunkiem zaliczenia wydatków związanych z realizacją instrumentów pochodnych do kosztów podatkowych, wynikającym z art. 15 ust. 1 updop jest poniesienie kosztu, jego faktyczne wydatkowanie. Wskazał dalej – po ponownym przedstawieniu istotnych okoliczności stanu faktycznego – że w świetle obowiązujących przepisów straty wynikające z wcześniejszego rozliczenia (zamknięcia) w/w transakcji nie będą być mogły zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie wystąpiła żadna z trzech sytuacji wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 8b updop oraz nie doszło do faktycznego wydatkowania środków. Nie można zatem mówić, że doszło do realizacji praw albowiem realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić dopiero w dacie zapadalności, a w sytuacji wcześniejszego zamknięcia, realizacja z praw opcji nie występuje. Stwierdził również, iż z uwagi na fakt, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznano za nieprawidłowe, to zagadnienie zawarte w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 stało się bezprzedmiotowe. Spółka, pismem z dnia 1 lutego 2010 roku wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, podkreślając, że organ zastosował jako podstawę rozstrzygnięcia art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, który w przedstawionym stanie faktycznym nie miał zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w piśmie z dnia 3 marca 2010 roku nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w udzielonej interpretacji. Dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. interpretacja została zaskarżona przez Spółkę, działającą przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który zarzucił wymienionej interpretacji naruszenie prawa i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez "ich błędne zrozumienie i niewłaściwe zastosowanie do opisanego stanu faktycznego" oraz art. 14b Ordynacji podatkowej poprzez "nieudzielanie odpowiedzi na pytanie nr 2 przedstawione we wniosku". Uzasadniając skargę, strona skarżąca w pierwszej kolejności przedstawiła stan faktyczny sprawy, a następnie kwestionując dokonaną interpretację zaakcentowała, że stanowisko wyrażone w interpretacji nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach. Pełnomocnik podniósł, że powołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b updop nie ma zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym, gdyż w przypadku umów sprzedaży opcji, nie ponosi się wydatków związanych z nabyciem opcji tylko wydatki (straty) związane z ich zamknięciem i wzajemnymi rozliczeniami. Przepis ten wprowadza jedynie ograniczenia czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów związanych z nabyciem papierów wartościowych. Norma ta stanowi uzupełnienie ogólnej zasady potrącalności kosztów, przewidzianych w art. 15 ust. 4 i nast. updop. Ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 8b wpływa na datę potrącenia kosztu z tytułu np. premii opcyjnej zapłaconej przy zawieraniu kontraktu, nie ma natomiast zastosowania w przypadku nie ponoszenia kosztów w momencie nabycia. Pełnomocnik podkreślił, iż w przedmiotowym stanie faktycznym strata została zarachowana w sensie bilansowym. W związku z powyższym, w przypadku straty z tytułu rozliczeń sprzedaży opcji, istotnym jest jedynie wykazanie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem (w tym też pośrednio), co Spółka wykazała we wniosku z dnia 19 października 2009 roku o udzielenie interpretacji w indywidualnej sprawie, a co nie było kwestionowane przez organ interpretacyjny. Stwierdził także, iż nie udzielenie odpowiedzi organu interpretacyjnego na pytanie nr 2 narusza treść art. 14b Ordynacji podatkowej, gdyż nawet uznanie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 za nieprawidłowe nie powinno skutkować brakiem udzielenia merytorycznej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2. Reasumując pełnomocnik podkreślił, że "w przypadku sprzedaży opcji typu CALL i PUT przez Spółkę, nie ponosi ona wydatków na nabycie opcji tylko wydatki związane z ich zamknięciem i niekorzystną wyceną instrumentu bazowego, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie ma zastosowania w tej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. Koszty związane z zamknięciem i niekorzystną wyceną instrumentu bazowego są kosztami pośrednimi uzyskania przychodu. W konsekwencji, w przypadku kosztów pośrednich, nie jest przesłanką konieczną faktyczne poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym, wystarczające jest zarachowanie straty w sensie bilansowym, co w przytoczonym stanie faktycznym miało miejsce". Z tego też tytułu pełnomocnik uznał, że wniesienie skargi było uzasadnione, a zawarte w niej wnioski zasługują na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej – działający w imieniu Ministra Finansów – wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: W ocenie Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja udzielona skarżącej Spółce przez organ interpretacyjny nie narusza prawa. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem kontroli Sądu była pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z wcześniejszego rozliczenia umów opcyjnych. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Przez ocenę prawną stanowiska pytającego (wnoszącego zapytanie) należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Podkreślić należy, że zakres tej interpretacji zdeterminowany jest przede wszystkim przedstawionym przez stronę stanem faktycznym jak i stanowiskiem strony (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2009 roku, sygn. akt I FSK 157/08). Organ podatkowy, odmawiając uznania za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, obowiązany jest wskazać na czym polega wadliwość proponowanego rozwiązania przy uwzględnieniu przepisów prawa i w realiach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (bądź przyszłego), a następnie sformułować własny, prawidłowy sposób zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego, odpowiadających przedstawionym przez wnioskodawcę okolicznościom. Organ podatkowy ocenia stanowisko podane we wniosku, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska wyraża – na piśmie – własne stanowisko, które jednoznacznie i bez wątpliwości wskazuje na zgodny z prawem podatkowym sposób zachowania się wnioskodawcy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym bądź przyszłym. Zdaniem Sądu organ podatkowy zrealizował w sposób właściwy obowiązek wynikający z zacytowanego wyżej przepisu. Przedmiot sporu w badanej sprawie sprowadza się do kwestii zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków (strat) poniesionych przez Spółkę z tytułu wcześniejszego zamknięcia umów opcyjnych oraz momentu zaliczenia w/w strat do kosztów podatkowych. Zdaniem organu interpretacyjnego, tego rodzaju wydatki – co do zasady – nie podlegają zaliczeniu do kategorii kosztów uzyskania przychodów, o czym przesądza treść art. art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu : - po pierwsze, realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji tych praw wynikających z tych instrumentów albo - po drugie, ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do treści art. 16 g ust. 3 i 4 nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki zatem wymienione w tym przepisie, nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, stają się nimi natomiast przy ustalaniu dochodu : 1) w związku z realizacją praw wynikających w pochodnych instrumentów finansowych albo 2) rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów bądź 3) z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Stanowisko to zostało zakwestionowane przez stronę skarżącą, która przede wszystkim uznała, że powołany wyżej przepis nie miał w ogóle zastosowania w sprawie, gdyż "w przypadku umów sprzedaży opcji nie ponosi się wydatków związanych z nabyciem opcji tylko wydatki (straty) związane z ich zamknięciem i wzajemnymi rozliczeniami". Odnosząc się do tak zarysowanego sporu, należałoby wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 b updop, pochodne instrumenty finansowe to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Z kolei, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 b w/w ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do treści art. 16 g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem Sądu, za zasadną należy uznać interpretację w/w przepisu przyjętą przez organ interpretacyjny, a to z tej przyczyny – że wprowadza on ogólną zasadę, że wydatków związanych z nabyciem opcji, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, poza wyjątkami wymienionymi w tym przepisie. Wyłączenie określone w tym przepisie ma więc szeroki zakres, gdyż obejmuje wszystkie wydatki – poza wyjątkami – związane z nabyciem opcji. Ustawodawca nie posłużył się w tym przepisie sformułowaniem "wydatków na nabycie", ale sformułowaniem "wydatków związanych z nabyciem", a więc każdego wydatku, który de facto rodził uprawnienia związane z nabyciem instrumentu finansowego jakim jest opcja. Ujmując rzecz inaczej – w świetle regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8 b updop – uprawnione jest stanowisko, że wszystkie wydatki związane z nabyciem instrumentu finansowego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu poza przypadkami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 b updop – a które to przypadki nie wystąpiły – w przedstawionym przez stronę skarżącą stanie faktycznym (okoliczność ta jest bezsporna). W świetle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynikało, że Spółka w ramach wcześniej podpisanych umów zarówno nabywała jak i wystawiała opcje oraz transakcje typu Forward. Z uwagi na spadek wartości waluty polskiej i nie regulowanie należności wynikających z zawartych kontraktów, dwa banki w styczniu 2009 roku rozwiązały ze Spółką umowy opcyjnie, a w pozostałych przypadkach z inicjatywy skarżącej nastąpiła wcześniejsza realizacja praw wynikających z transakcji opcyjnych. W jednym przypadku bank odkupił zawarte i nierozliczone opcje walutowe. Na skutek powyższego powstały w Spółce zobowiązania wobec banków, które nie zostały zapłacone. W ocenie Sądu, skoro Spółka nabyła opcje – bez względu na to czy w wersji zerowej, czy też nie – to każdy wydatek związany z tym nabyciem – w tym także wydatek związany z wcześniejszym zamknięciem opcji walutowych – spełniał przesłankę "wydatku związanego z nabyciem opcji". Gdyby bowiem nie było nabycia opcji, nie byłoby możliwe wcześniejsze ich zamknięcie, a tym samym poniesienie kosztu na rzecz banku związanego z tym zamknięciem. Poniesiony zatem wydatek związany był z nabyciem opcji, a więc spełniał kryterium określone w art. 16 ust. 1 pkt 8 b ustawy, a jednocześnie nie spełniał przesłanek określonych w tym przepisie, dotyczących możliwości zaliczenia tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodu, gdyż skarżąca : 1) nie zrealizowała praw wynikających z zawartych opcji walutowych, 2) nie zrezygnowała z realizacji praw wynikających z opcji, 3) nie dokonała ich odpłatnego zbycia, a skoro tak, to poniesione wydatki związane z nabyciem instrumentu finansowego, a konkretnie związane z wcześniejszym zamknięciem opcji walutowych nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż wydatek ten został poniesiony w związku z rozwiązaniem przed upływem terminu umowy. Nie jest zasadne – w ocenie Sądu – utożsamianie skutków prawnych związanych z nabyciem instrumentu finansowego z realizacją praw przypisanych temu instrumentowi. Zasadnie zatem organ interpretacyjny przyjął, że wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 8 b updop, nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, stają się nimi natomiast – tylko i wyłącznie – przy ustalaniu dochodu, z chwilą określoną w tym przepisie. Za słusznością takiej interpretacji przemawia także ujęta w tym przepisie kwestia potrącalności kosztów podatkowych w czasie. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8b nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia (...). Norma ta stanowi uzupełnienie ogólnych zasad potrącalności kosztów, przewidzianych w art. 15 ust. 4 i następne u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, skoro wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, tylko w chwili realizacji praw z opcji, rezygnacji z tych praw lub też ich zbycia, to nie jest możliwe zaliczenie ich w żadnym innym momencie. Koniecznym bowiem warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych jest realizacja, rezygnacja lub zbycie praw, wynikających z tych instrumentów. Reasumując, należy stwierdzić, że udzielona przez organ interpretacyjny indywidualna interpretacja nie narusza prawa, a to z kolei uzasadnia sformułowanie tezy że – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8 b w/w ustawy, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów – co do zasady – wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Wydatkiem natomiast związanym z nabyciem opcji jest wydatek poniesiony na wcześniejsze zamknięcie opcji walutowych – gdyż nie byłoby możliwe jego poniesienie, bez wcześniejszego nabycia opcji. Ujmując rzecz inaczej, nie byłoby możliwe poniesienie wydatku z tytułu wcześniejszego zamknięcia opcji, bez nabycia opcji, a skoro tak, to wydatek poniesiony z tytułu wcześniejszego zamknięcia kontraktu opcyjnego związany jest z nabyciem opcji, a to przesądza o tym, że nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu tylko w przypadkach i czasie wskazanym w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 b tj. w chwili realizacji praw wynikających z opcji, rezygnacji z realizacji praw lub ich zbycia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2010 roku, sygn. akt I SA/GL 460/10 – niepubl.) Zasadnie również, zdaniem Sądu, organ interpretacyjny stwierdził, że z uwagi na fakt, iż za nieprawidłowe uznał on stanowisko skarżącej Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, tj. stwierdził, że poniesione straty wynikające z wcześniejszego rozliczenia (zamknięcia) przedmiotowych transakcji nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to udzielenie interpretacji na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2, a dotyczące momentu zaliczenia w/w strat do kosztów uzyskania przychodów stało się bezprzedmiotowe. Tym samym zarzut naruszenia art. 14b Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy skargę należało uznać za nieuzasadnioną i orzec o jej oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami).