I SA/Bd 769/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2010 r. sprawy ze skargi C. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę I SA/Bd 769/10 UZASADNIENIE W dniu [...] 2007r. wpłynął do organu wniosek C. o udzielenie pisemnej interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez spółkę udziałów innej spółki kapitałowej uprzednio wniesionych aportem do Spółki. We wniosku spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego między innymi wynikało, że w momencie założenia spółki na pokrycie jej udziałów wspólnik wniósł aport w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej. Udziały spółki zostały objęte po cenie wyższej od wartości nominalnej, a nadwyżka na mocy art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zwanej dalej: k.s.h. - przelana została na kapitał zapasowy. Wniesione, jako aport na objęcie udziałów, udziały spółki kapitałowej spółka zamierzała zbyć. Zbycie udziałów nabytych przez spółkę w drodze wniesienia ich przez wspólnika w formie aportu spowoduje na mocy art. 12 w związku z art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.p. - przychód podatkowy w wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży. W ocenie spółki ustalenie kosztów uzyskania przychodów może nasuwać pewne trudności, ponieważ ich rozpoznanie nie jest określone literalnie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem spółki brak było jakichkolwiek podstaw do wyłączania z kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przedmiotowych udziałów tej części ich wartości, która nie zostanie przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego. Kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży akcji wniesionych aportem będzie całkowita (rynkowa) wartość wkładu wniesionego aportem, bez względu na to, jaka część tego wkładu została przeznaczona na kapitał zakładowy, a jaka na kapitał zapasowy. W art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. brak jest bowiem wyraźnej regulacji, wyłączającej z kosztów podatkowych część wartości wkładu nieprzekazanej na kapitał zakładowy. Zdaniem spółki jej stanowisko pozwalało na pełną realizację zasad z art. 12 ust. 4 pkt 4) oraz pkt 11) u.p.d.o.p. Skoro ustawodawca wyłączył z przychodów wartości przekazane zarówno na kapitał zakładowy oraz zapasowy, to jego zamiarem było, aby kwoty te były neutralne z podatkowego punktu widzenia. Oznaczało to, że w przypadku sprzedaży wkładu przekazanego na kapitał zakładowy jak i zapasowy, wartość wkładu musi być, w celu zachowania wskazanej wyżej neutralności, w całości uznana za koszt uzyskania przychodu. Tylko przyjęcie tego stanowiska zagwarantuje, że przy sprzedaży akcji wniesionych aportem opodatkowana będzie, zgodnie z wolą ustawodawcy, jedynie uzyskana nadwyżka ponad wniesioną uprzednio wartość wkładu, (czyli dochód wypracowany przez samą spółkę). Wprowadzone do ustawy ograniczenia jedynie w przypadku rozpoznawania kosztów związanych z amortyzacją wniesionych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zdaniem spółki potwierdzają jej stanowisko przedstawione we wniosku. Strona oceniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny stanęła na stanowisku, że przy sprzedaży udziałów spółki kapitałowej, nabytych tytułem wniesienia aportu przez wspólnika w ten sposób, iż część wartości udziałów przekazana została na podwyższenie kapitału zakładowego, a pozostała wartość aportu przelana na kapitał zapasowy, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość aportu wniesionego do spółki. Organ podatkowy analizując zaprezentowany we wniosku stan faktyczny i jego ocenę dokonaną przez stronę w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego uznał, że przedstawione przez podatnika stanowisko jest nieprawidłowe gdyż, do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem lub objęciem akcji lub udziałów innej spółki wniesionych do spółki, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów spółki w zamian za wniesiony aport. Powyższe wynika, pośrednio z brzmienia art. 15 ust. 1 k pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia udział (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Cytowany przepis statuuje ogólną zasadę przyjmowania dla celu określenia kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Dodatkowo wskazano, iż co do zasady przekazanie nadwyżki wartości aportu (ponad wartość nominalną udziałów) na kapitał zapasowy należy traktować raczej jako skutek niedoszacowania aportu. Tym bardziej, że z przepisów art. 154 § 3 oraz art. 175 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wynika, iż zasadą jest obejmowanie udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia wniesienia, co nie zmienia oczywiście faktu, że możliwe jest wystąpienie agio (art. 154 § 3 zdanie drugie ww. ustawy). Jako, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość wnoszonych udziałów innej spółki kapitałowej będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport, spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów własnych Spółki. Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji podnosząc między innymi, że art. 15 ust. 1 k pkt 1 u.p.d.o.p., nie będzie miał zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, gdyż dotyczy on sytuacji, w której udziały zostają objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia [...] 2008 r., w aspekcie postawionych zarzutów, wyjaśnił, że zacytowany w interpretacji przepis art. 15 ust. 1 k pkt 1 u.p.d.o.p., chociaż nie odnosi się wprost do sytuacji opisanej w stanie faktycznym wniosku, statuuje ogólną zasadę zaliczania do kosztów uzyskania przychodów jedynie wartości nominalnej udziałów. Innymi przepisami wskazującymi na ww. zasadę mogą być art. 15 ust. 1 k pkt 2) oraz art. 15 ust. 1 m) u.p.d.o.p. Ponadto organ wskazał, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jedynie wartości nominalnej udziałów spółki wydanych w zamian za udziały innej spółki kapitałowej, jest wyrazem równego traktowania podatników, co do możliwości rozliczenia kosztów podatkowych w związku z dokonaną sprzedażą udziałów. Dodatkowo organ stwierdził, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup udziałów spółki kapitałowej w przypadku sprzedaży tych udziałów uregulowane jest w art. 16 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p., zgodnie, z którym, kosztem uzyskania przychodów są wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie danych udziałów. Przyjmując, że ceną za nabycie udziałów spółki kapitałowej były udziały własne spółki o określonej nominalnej wartości, wartość nominalna tych udziałów będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów. W skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego: art. 15 ust. 1 k pkt 1) oraz art. 16 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p. oraz art. 154 § 3 w związku z art. 175 § 1 k.s.h. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Bd 688/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił powyższą interpretację. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na art. 14b § 1 – 3 oraz art. 14c § 1- 2 ord. pod. wskazał, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stan faktyczny, jest odmienny niż ten, o jakim mowa w przywołanym art. 15 ust. 1 k pkt 1) u.p.d.o.p. W ocenie sądu stanowisko organu nie wypełniało art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 ord. pod., gdyż chcąc wskazać, że można zastosować przepis, który w swej hipotezie obejmuje inny stan faktyczny niż wskazany, należało wykazać, jakie to argumenty spowodowały, iż w sprawach podatkowych można oprzeć się "pośrednio" na jego brzmieniu. Równie niewiadomym było to, co spowodowało, że organ uznał ten przepis za stanowiący zasadę ogólną. Dopiero zamieszczenie w kontrolowanym akcie brakującego uzasadnienia pozwoliłoby w ocenie sądu pierwszej instancji na kontrolę jego prawidłowości. W skardze kasacyjnej Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – poprzez stwierdzenie, że organ podatkowy nie dopełnił obowiązków wynikających z art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wydając interpretacje sprzeczną z tymi przepisami, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi, - art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi poprzez wydanie wyroku bez uprzedniej analizy i oceny zasadniczej części merytorycznej uzasadnienia wydanej i znajdującej się w aktach sprawy interpretacji indywidualnej, zawierającej wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, - art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające w szczególności na pominięciu w nim stanowiska organu zamieszczonego w wydanej interpretacji indywidualnej, zawierającego ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z podaniem prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego, którego podstawę stanowił art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyrokiem z dnia 20 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 520/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2008r. Sąd odwoławczy stwierdził, iż nie odniesienie się przez sąd pierwszej instancji do dokonanej przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p., który stanowił jedną z podstaw do jej wydania, stanowi istotne naruszenia zarówno art. 141 § 4 p.p.s.a., jak też i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.),- zwanej dalej p.p.s.a. - ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w przedmiotowej sprowadza się do rozstrzygnięcia w jaki sposób należy ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów będących przedmiotem aportu wniesionych przez wspólnika Spółki w ten sposób, że część wartości udziałów przekazana została na podwyższenie kapitału zakładowego, a pozostała wartość aportu przelana na kapitał zapasowy. W ocenie Spółki kosztem uzyskania przychodu będzie wartość aportu wniesionego do Spółki, natomiast zdaniem organu Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów własnych Spółki. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że przedmiotowa sprawa podlegała ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 20 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 520/09 uchylił orzeczenie WSA w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Bd 688/08. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA w powyższym orzeczeniu stwierdził, iż nie odniesienie się przez sąd pierwszej instancji do dokonanej przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p., który stanowił jedną z podstaw do jej wydania, stanowi istotne naruszenia zarówno art. 141 § 4 p.p.s.a., jak też i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. W takiej bowiem sytuacji sąd nie dokonał prawidłowej kontroli pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnej sprawie. Aby wypełnić powyższą dyspozycję Sądu odwoławczego należało ocenić czy organ w zaskarżonej interpretacji prawidłowo zinterpretował przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej zwana u.p.d.o.p. – zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Z powyższego przepisu wynika, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Z punktu widzenia spółki aport wnoszony na pokrycie kapitału zakładowego nie jest przychodem podatkowym. Stanowi o tym bezpośrednio art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenia kapitału zakładowego. Przepis ten ma zastosowanie bez względu na to, czy mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym, czy też pieniężnym. Neutralność podatkowa wniesienia wkładów na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego jest konsekwencją funkcji, jakie pełnią takie wkłady, a mianowicie gromadzenia środków niezbędnych do funkcjonowania spółki. Wpływają one pośrednio na rozmiar prowadzonej przez spółkę działalności, ale jako środki z finansowania zewnętrznego mogą podlegać zwrotowi podmiotom, które je wniosły. Do przychodów podatkowych nie zalicza się ponadto kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji) otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy (art. 12 ust. 4 pkt 11 updop). W cytowanym przepisie mowa o tzw. agio, czyli przewidzianej w kodeksie spółek handlowych różnicy między wartością nominalną udziałów (akcji) a ceną nabycia udziałów albo ceną emisyjną akcji. W przypadku zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w ramach aportu Spółka co do zasady będzie więc uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków na nabycie tych udziałów (akcji). Przepisy updop nie definiują jednak, w jaki sposób w takiej sytuacji należy określić wysokość wydatków na nabycie udziałów (akcji). W związku z tym, że pojęcie "wydatki" nie zostało zdefiniowane w updop, należy odnieść się do jego językowego znaczenia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod red. prof. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, "wydatek" to: suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś, przy czym "wydać" oznacza: wyłożyć, wydatkować pieniądze na coś, zapłacić za coś. "Zapłacić" zaś to: dać pieniądze jako należność za pracę, za towar; wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze); uiścić należność. Zgodnie z przytoczonymi definicjami słownikowymi należy uznać, że pojęcie "wydatek" ma na gruncie ustawy o pdop bardzo szerokie znaczenie i powinno być rozumiane jako uiszczenie należności za coś - zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Jednocześnie należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. W zamian za otrzymane udziały Spółka wyda wnoszącemu aport udziały własne. Stanowią one zatem swego rodzaju wynagrodzenie za udziały otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego. Wartość wydanych udziałów własnych posiada więc pewną wartość rynkową i odpowiada ich nominalnej wartości. W konsekwencji należy stwierdzić, że wartość nominalna własnych udziałów wydanych w zamian za otrzymane udziały stanowi wydatek na nabycie udziałów w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Tym samym w momencie zbycia wartość ta stanowi koszt uzyskania przychodów. Zdaniem tut. Sądu wbrew stanowisku strony skarżącej, za koszt uzyskania przychodu w niniejszej sprawie nie można uznać wartości rynkowej udziałów ustalonej przez podatnika na dzień wniesienia aportu. Trzeba bowiem pamiętać, że wartość wnoszonych udziałów innej spółki kapitałowej będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport. Dodatnia różnica (agio) nie tworzy kapitału akcyjnego tylko jest przelewana na kapitał zapasowy, a co najważniejsze – nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.p. Skoro więc wartość wnoszonych akcji, w części w jakiej przekracza wartość nominalną akcji, jest neutralna po stronie przychodów podatkowych, to nie powinna ona również sztucznie wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodu. Organ zasadnie więc uznał, że skoro wartość wnoszonych udziałów innej spółki kapitałowej będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport, Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów własnych Spółki. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 lipca 2008r., sygn. akt I SA/Bk 155/08. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.