II FSK 520/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Anna Dumas, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 688/08 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w T. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od C. sp. z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 r., I SA/Bd 688/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez C. Sp. z o.o. w T. interpretację Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że pismem z dnia 14 listopada 2007 roku C. sp. z o.o. z siedzibą w T. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez spółkę udziałów innej spółki kapitałowej uprzednio wniesionych aportem do spółki. We wniosku spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego między innymi wynikało, że w momencie założenia spółki na pokrycie jej udziałów wspólnik wniósł aport w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej. Udziały spółki zostały objęte po cenie wyższej od wartości nominalnej, a nadwyżka na mocy art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zwanej dalej: k.s.h. - przelana została na kapitał zapasowy. Wniesione, jako aport na objęcie udziałów, udziały spółki kapitałowej spółka zamierzała zbyć. Zbycie udziałów nabytych przez spółkę w drodze wniesienia ich przez wspólnika w formie aportu spowoduje na mocy art. 12 w związku z art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.p. - przychód podatkowy w wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży. W ocenie spółki ustalenie kosztów uzyskania przychodów może nasuwać pewne trudności, ponieważ ich rozpoznanie nie jest określone literalnie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem spółki brak było jakichkolwiek podstaw do wyłączania z kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przedmiotowych udziałów tej części ich wartości, która nie zostanie przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego. Kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży akcji wniesionych aportem będzie całkowita (rynkowa) wartość wkładu wniesionego aportem, bez względu na to, jaka część tego wkładu została przeznaczona na kapitał zakładowy, a jaka na kapitał zapasowy. W art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. brak jest bowiem wyraźnej regulacji, wyłączającej z kosztów podatkowych część wartości wkładu nieprzekazanej na kapitał zakładowy. Zdaniem spółki jej stanowisko pozwalało na pełną realizację zasad z art. 12 ust. 4 pkt 4) oraz pkt 11) u.p.d.o.p. Skoro ustawodawca wyłączył z przychodów wartości przekazane zarówno na kapitał zakładowy oraz zapasowy, to jego zamiarem było, aby kwoty te były neutralne z podatkowego punktu widzenia. Oznaczało to, że w przypadku sprzedaży wkładu przekazanego na kapitał zakładowy jak i zapasowy, wartość wkładu musi być, w celu zachowania wskazanej wyżej neutralności, w całości uznana za koszt uzyskania przychodu. Tylko przyjęcie tego stanowiska zagwarantuje, że przy sprzedaży akcji wniesionych aportem opodatkowana będzie, zgodnie z wolą ustawodawcy, jedynie uzyskana nadwyżka ponad wniesioną uprzednio wartość wkładu, (czyli dochód wypracowany przez samą spółkę). Wprowadzone do ustawy ograniczenia jedynie w przypadku rozpoznawania kosztów związanych z amortyzacją wniesionych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zdaniem spółki potwierdzają jej stanowisko przedstawione we wniosku. Strona oceniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny stanęła na stanowisku, że przy sprzedaży udziałów spółki kapitałowej, nabytych tytułem wniesienia aportu przez wspólnika w ten sposób, iż część wartości udziałów przekazana została na podwyższenie kapitału zakładowego, a pozostała wartość aportu przelana na kapitał zapasowy, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość aportu wniesionego do spółki. 3. Organ podatkowy analizując zaprezentowany we wniosku stan faktyczny i jego ocenę dokonaną przez stronę uznał, że przedstawione przez podatnika stanowisko jest nieprawidłowe, gdyż do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem lub objęciem akcji lub udziałów innej spółki wniesionych do spółki, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów spółki w zamian za wniesiony aport. Powyższe wynikało, pośrednio z brzmienia art. 15 ust. 1 k pkt 1) u.p.d.o.p Organ wskazał, że co do zasady przekazanie nadwyżki wartości aportu (ponad wartość nominalną udziałów) na kapitał zapasowy należy traktować raczej, jako skutek niedoszacowania aportu. Tym bardziej, że z przepisów art. 154 § 3 oraz art. 175 § 1 k.s.h. wynika, iż zasadą jest obejmowanie udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia wniesienia, co nie zmienia oczywiście faktu, że możliwe jest wystąpienie agio (art. 154 § 3 zdanie drugie k.s.h.). Jako, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość wnoszonych udziałów innej spółki kapitałowej będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport, spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów własnych spółki. 4. Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji podnosząc między innymi, że art. 15 ust. 1 k pkt 1 u.p.d.o.p., nie będzie miał zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, gdyż dotyczy on sytuacji, w której udziały zostają objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. 5. Organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia 15 stycznia 2008 r., w aspekcie postawionych zarzutów, wyjaśnił, że zacytowany w interpretacji przepis art. 15 ust. 1 k pkt 1 u.p.d.o.p., chociaż nie odnosi się wprost do sytuacji opisanej w stanie faktycznym wniosku, statuuje ogólną zasadę zaliczania do kosztów uzyskania przychodów jedynie wartości nominalnej udziałów. Innymi przepisami wskazującymi na ww. zasadę mogą być art. 15 ust. 1 k pkt 2) oraz art. 15 ust. 1 m) u.p.d.o.p. Ponadto organ wskazał, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jedynie wartości nominalnej udziałów spółki wydanych w zamian za udziały innej spółki kapitałowej, jest wyrazem równego traktowania podatników, co do możliwości rozliczenia kosztów podatkowych w związku z dokonaną sprzedażą udziałów. Dodatkowo organ stwierdził, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup udziałów spółki kapitałowej w przypadku sprzedaży tych udziałów uregulowane jest wart. 16 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p., zgodnie, z którym, kosztem uzyskania przychodów są wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie danych udziałów. Przyjmując, że ceną za nabycie udziałów spółki kapitałowej były udziały własne spółki o określonej nominalnej wartości, wartość nominalna tych udziałów będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów. 6. W skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego: art. 15 ust. 1 k pkt 1) oraz art. 16 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p. oraz art. 154 § 3 w związku z art. 175 § 1 k.s.h. 7. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na art. 14b § 1 – 3 oraz art. 14c § 1- 2 ord. pod. wskazał, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stan faktyczny, jest odmienny niż ten, o jakim mowa w przywołanym art. 15 ust. 1 k pkt 1) u.p.d.o.p. W ocenie sądu stanowisko organu nie wypełniało art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 ord. pod., gdyż chcąc wskazać, że można zastosować przepis, który w swej hipotezie obejmuje inny stan faktyczny niż wskazany, należało wykazać, jakie to argumenty spowodowały, iż w sprawach podatkowych można oprzeć się "pośrednio" na jego brzmieniu. Równie niewiadomym było to, co spowodowało, że organ uznał ten przepis za stanowiący zasadę ogólną. Dopiero zamieszczenie w kontrolowanym akcie brakującego uzasadnienia pozwoliłoby w ocenie sądu pierwszej instancji na kontrolę jego prawidłowości. 8. W skardze kasacyjnej Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. – poprzez stwierdzenie, że organ podatkowy nie dopełnił obowiązków wynikających z art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 ord. pod. wydając interpretacje sprzeczną z tymi przepisami, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi, - art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku bez uprzedniej analizy i oceny zasadniczej części merytorycznej uzasadnienia wydanej i znajdującej się w aktach sprawy interpretacji indywidualnej, zawierającej wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające w szczególności na pominięciu w nim stanowiska organu zamieszczonego w wydanej interpretacji indywidualnej, zawierającego ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z podaniem prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego, którego podstawę stanowił art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W związku z tak postawionymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 10. Jak wynika z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Przepis ten, zatem określa wymogi uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego, jako swego rodzaju sprawozdania z dokonanej przez ten sąd kontroli administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r., I FSK 1206/06, niepubl.). Aby uzasadnienie spełniało powyższe warunki, sąd nie może pozostawić poza swoimi rozważaniami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności (wyrok NSA z dnia 17 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1506/04, niepubl.). Ponadto, wyjaśniając podstawę prawną orzeczenia, sąd ma obowiązek ustosunkować się zarówno do ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, jak i do dokonanej przez organ subsumcji stanu faktycznego i do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, wymagających właściwej interpretacji (wyrok NSA z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2273/04, niepubl.). Poza tym, jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. (II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39) przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uchwała ta, zatem wskazuje, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie czyni zadość wyżej wskazanym standardom prawnym, tj. nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tym wymogom sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie sprostał. Dowodzi tego przede wszystkim pominięcie przez niego istotnego elementu, jakim była dokonana przez organy podatkowe, w wydanej interpretacji, analiza zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p. Uwadze sądu pierwszej instancji całkowicie umknął fakt, że w wydanej interpretacji organ podatkowy przeprowadzając rozważania na temat zawartej w art. 16 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.p. dyspozycji wskazał, że przepis ten będzie "odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku" (strona 4 interpretacji). W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji w ogóle do tej okoliczności się nie odnosi. Co prawda w części dotyczącej stanu faktycznego sąd wskazuję, że organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa powołuje się na art. 16 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.p., jednakże całkowicie pomija dokonaną przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, a wskazaną powyżej, analizę tego przepisu. Należy, bowiem wyjaśnić, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przypadku zakwestionowania aktu interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest kolejną interpretacją w sprawie, a stanowisko organu podatkowego zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, a następnie w odpowiedzi na skargę, nie stanowi elementu składowego zaskarżonej interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r. II FSK 750/09, LEX nr 572588). Ustalając zatem w sprawie stan faktyczny, sąd pierwszej instancji całkowicie pominął powyższy fakt wynikający bezpośrednio z treści wydanej w niniejszej sprawie interpretacji a stanowiący jej istotny element składowy. Dlatego też nie odniesienie się przez sąd pierwszej instancji do dokonanej przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p., który stanowił jedną z podstaw do jej wydania, stanowi istotne naruszenia zarówno art. 141 § 4 p.p.s.a., jak też i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. W takiej bowiem sytuacji sąd nie dokonał prawidłowej kontroli pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnej sprawie. Uzasadniony tym samym jest postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia zarówno art. 141 § 4 p.p.s.a., jak też i art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 ord. pod. 11. Za nietrafny natomiast należało uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. bowiem określony w tym przepisie obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., I FSK 470/08, niepubl.) Skoro, zatem w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji poza ten zakres nie wystąpił a jedynie nie uwzględnił istotnego elementu składowego stanu faktycznego to przepis ten nie został naruszony. 12. Rozpoznając zatem sprawę ponownie sąd pierwszej instancji dokona ponownej analizy zaskarżonej interpretacji z uwzględnieniem dokonanej w niej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p. i jego zastosowania w sprawie. 13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).