I FSK 150/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 443/10 w sprawie ze skargi P. S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi P. S.A. w P. uchylił interpretację Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w P., z dnia 17 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka jako czynny podatnik podatku od towarów i usług wystawia kontrahentom faktury VAT za dostawy towarów i świadczenie usług za pomocą systemu księgowego umożliwiającego wydrukowanie kopii faktury VAT w dowolnym momencie. Jednocześnie system ten po wprowadzeniu danych do faktury i wydrukowaniu oryginału, nie pozwala na jakąkolwiek ingerencję w treść faktury (drukowana kopia jest identyczna z oryginałem faktury - poza użyciem na fakturach słów: "oryginał" i "kopia"). System księgowy automatycznie ujmuje dane z faktur do ewidencji księgowej i rejestru podatku należnego, a także dane te uwzględnia przy sporządzaniu deklaracji VAT-7. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: czy jest zobowiązana do drukowania i przechowywania papierowych kopii faktur, skoro w dowolnym momencie może wydrukować kopię faktury, której treść będzie identyczna, jak w sytuacji, gdy kopia faktury zostałaby wydrukowana w tym samym czasie co oryginał faktury. Zdaniem Spółki nie musi ona drukować i przechowywać papierowych kopii faktur, gdyż system księgowy umożliwia wygenerowanie i wydrukowanie kopii w dowolnym momencie, a treść tak wydrukowanej faktury będzie identyczna jak w sytuacji, gdyby kopia faktury została wydrukowana w tym samym czasie co oryginał faktury. Uważa za dopuszczalne wystawianie faktury i drukowanie jej oryginału przeznaczonego dla kontrahenta i przechowywanie kopii w systemie księgowym, bez możliwości modyfikacji treści jej zapisów, z możliwością jej wydrukowania na żądanie organów podatkowych w dowolnym czasie. Spółka podkreśliła, że żaden przepis nie określa w jakiej formie ma być przechowywana faktura zatrzymana przez sprzedawcę w szczególności przepisy prawa podatkowego nie formułują obowiązku przechowywania kopii faktury w postaci materialnej (papierowej) i takiego obowiązku na podatnika nie można nakładać. W szczególności nie wynika to z przepisów § 19 ust. 1, § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) dalej rozporządzenie MF. Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości przechowywania m.in. kopii faktur sprzedaży wystawionych w formie papierowej, w innej postaci niż zostały wystawione, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Przeciwnie, nakładają na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawionych faktur VAT tylko za pomocą elektronicznego systemu księgowego bez ich drukowania, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową). W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni zarzuciła interpretacji naruszenie § 19 i § 21 rozporządzenia MF oraz art. 232, art. 247 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm.) dalej Dyrektywa 2006/112/WE. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w sprawie. W skardze do Sądu Spółka domagała się uchylenia interpretacji w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenia od Ministra Finansów na jej rzecz kosztów postępowania. Uzasadniając skargę stwierdziła, że interpretacja jest wadliwa wskutek błędnej wykładni § 19 ust. 1 oraz § 21 rozporządzenia MF w związku z art. 247 Dyrektywy 2006/112/WE. Organ upoważniony wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej, ponieważ wydana zaskarżona interpretacja zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego. Sąd I instancji nie podzielając stanowiska zajętego przez organ, wywiódł, że art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE nie wskazuje, w jakiej formie winny być przechowywane faktury i ich kopie, aczkolwiek nakazuje, by została zapewniona autentyczności pochodzenia i integralność treści faktur, a także zapewniona ich czytelność oraz niemożność zmiany danych. Zdaniem Sądu, Dyrektywa 2006/112/WE nie wprowadziła obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane do nabywcy. W skardze kasacyjnej Minister Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył wyrok w całości i wskazał na naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a. w związku z art. 106 ust. 8 ustawy o VAT ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT oraz § 19 ust. 1-3, § 20 ust. 2 i ust. 5, § 21 ust. 1-3 rozporządzenia RM poprzez uznanie, że Spółka zobowiązana jest do drukowania i przechowywania papierowych kopii faktur, pomimo faktu, że w dowolnym momencie może wydrukować kopię faktur, której treść będzie identyczna, jak w sytuacji, gdy kopia faktury zostałaby w tym samym, czasie co oryginał faktury. Wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna oparta została na naruszeniu prawa materialnego tj. podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Rozbieżności pomiędzy Sądem I instancji , a wnoszącym skargę kasacyjną Ministrem Finansów dotyczyły wykładni wyżej wskazanych przepisów prawa w zakresie możliwości przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej, w sytuacji gdy sama faktura (oryginał) została wystawiona w formie papierowej. Dokonana przez Sąd I instancji oraz przez Ministra Finansów wykładnia mających zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa doprowadziła do zasadniczo odmiennych wniosków w ocenie wzajemnej relacji tych przepisów w kontekście właściwej implementacji aktu wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie podzielić należy pogląd zaprezentowany i konsekwentnie podtrzymywany w toku postępowania przez Skarżącą , uznany za prawidłowy przez Sąd I instancji. Pogląd ten znalazł odzwierciedlenie również w powoływanym przez Sąd wyroku NSA z 3 listopada 2009r.,I FSK 1169/08 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA przyjął przede wszystkim, że przepisy Dyrektywy 112 nie przewidują bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysłane, ale pozostawiają państwom członkowskim decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur. Zgodnie bowiem z art. 246 Dyrektywy 112 przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Z kolei stosownie do art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, państwo członkowskie może także wymagać, by za pomocą środków elektronicznych przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność faktur, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Z powołanych przepisów Dyrektywy 112 wynika zatem, że to ustawodawcy pozostawiono decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów przechowywania faktur w prawie krajowym. Zgodzić należy się przy tym ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r. polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości odmiennego niż w Dyrektywie uregulowania zasad przechowywania faktur. Stosownie do § 21 ust. 1 rozporządzenia podatnicy obowiązani są przechowywać faktury oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z ust. 2 § 21 podatnicy przechowują faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający: 1) autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2) łatwe ich odszukanie, 3) organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również przetwarzanie danych w nich zawartych. Uprawniona jest przy tym konstatacja, że w krajowym uregulowaniu zrezygnowano z użycia z obecnego w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione". W akcie wykonawczym ustawodawca polski zastrzegając obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", jednocześnie nie zastrzegł, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Powyższe oznacza, że dla odczytania normy prawnej wynikającej z krajowych przepisów nie jest wystarczające posłużenie się wykładnią językową i zachodzi potrzeba sięgnięcia do innych metod wykładni. Jak trafnie argumentował NSA we wspomnianym wyroku z 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08 z historycznego punktu widzenia forma przechowywania kopii faktur została ukształtowana jeszcze na gruncie ustawy z 1993 r. w innych realiach technicznych. Zatem w sytuacji gdy zmianie uległy te realia, a wykładnia językowa obecnie obowiązujących przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi, należy rozważyć, czy dotychczasowe rozumienie przepisów o przechowywaniu kopii faktur nie odbywa się na zasadzie bezwładności i przyzwyczajeń, wynikających z praktyki ukształtowanej przez ustawę z 1993 r. Jak już zostało zasygnalizowane, w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowanej kopii faktury, a to oznacza, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. Za istotną przesłankę wykładania omawianych przepisów należy uznać funkcję jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury. Jest to funkcja kontrolna, a dokonywana wykładnia winna ją uwzględniać. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Strona skarżąca gwarantuje wymagane w art. 246 dyrektywy cechy kopii faktur, przy jednoczesnym zachowaniu wymogu oznaczania kopii faktury wyrazem "KOPIA". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko, zgodnie z którym nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają zarówno względy celowościowe, jak i ekologiczne czy ekonomiczne. Podgląd ten znalazł odzwierciedlenie w wielu rozstrzygnięciach sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych stanach faktycznych. Zważywszy, że zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego nie mają usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.