I SA/Gl 736/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi M. i J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 223 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) powołanych w uzasadnieniu, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] Nr [...] odmawiającą małżonkom M. i J. N. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w dniu 31 grudnia 2007 r. państwo M. i J. N. złożyli korektę zeznania o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w roku 2006, w której w odróżnieniu od pierwotnie zadeklarowanych wartości nie wykazali do opodatkowania kwoty [...]zł uprzednio ujętej w zeznaniu i opodatkowanej jako przychód/dochód osiągnięty przez pana J. N. z innych źródeł. Jednocześnie pan J. N. złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w którym wskazał, że kwotę [...]zł otrzymał tytułem darowizny. Podatnik stwierdził, że w dniu 30 maja 2006 r. otrzymał od dyrektora firmy A z siedzibą w Stanach Zjednoczonych czek na kwotę [...]zł. Nadmienił, że nigdy nie był pracownikiem tej firmy ani z firmą tą nie łączyła go żadna umowa. Wyjaśnił, że wspomniana firma była pośrednio, przez spółki zależna, udziałowcem w B Sp. z o.o., w której był zatrudniony od 2 listopada 2004 r. Czek został przez niego zrealizowany w dniu 2 czerwca 2006 r., zaś od kwoty [...]zł odprowadził 19 % zaliczkę na podatek dochodowy, a następnie kwota ta została ujęta w zeznaniu rocznym za 2006 r. Obecnie po powzięciu informacji, że w podobnej sprawie Pierwszy Urząd Skarbowy w K. uznał otrzymanie czeku od osoby zagranicznej za darowiznę podatnicy skorygowali swoje zeznanie uważając, że błędnie zgłosili kwotę czeku jako przychód z innych źródeł zamiast zgłosić otrzymanie darowizny. W piśmie z dnia 4 lutego 2008 r. podatnicy oświadczyli, że ich pismo z dnia 31 grudnia 2007 r. należy potraktować jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w kwocie [...]zł. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotowa kwota [...]zł miała charakter nagrody ze strony podmiotu, który uzyskał korzyści z tytułu wykonywanej przez podatnika pracy w B Sp. z o.o. Nie doszło zatem do nieodpłatnego przekazania tej kwoty, co przesądza, że świadczeniu nie można było przypisać cech darowizny. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niezasadne zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że przedmiotowe świadczenie w istocie stanowiło darowiznę, gdyż czek na kwotę [...]zł został mu wręczony bez jakiegokolwiek tytułu prawnego – nie był tym samym ekwiwalentem jakiegokolwiek świadczenia z jego strony. Odwołujący się wyjaśnił okoliczności dotyczące sprzedaży udziałów B przez A. Stwierdził, że ze Spółką B łączą go dwa stosunki prawne : stosunek pracy oraz fakt bycia w składzie Zarządu Spółki, natomiast z A nie łączył go żaden stosunek prawny. Dlatego uzyskana kwota pieniężna nie może być źródłem przychodu w podatku dochodowym. W ocenie podatnika przekazana mu kwota była wyrazem wdzięczności. Tym samym organ podatkowy niewłaściwie rozpoznał stan faktyczny i wywiódł na jego podstawie negatywne dla podatnika konsekwencje naruszając podstawowe zasady postępowania podatkowego. Organ odwoławczy, zauważył, że meritum sporu w sprawie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji, a ściślej charakteru czynności ( odpłatna czy nieodpłatna ) przekazania przez firmę A z siedzibą w Stanach Zjednoczonych świadczenia pieniężnego na rzecz pana J. N. Następnie przywołał treść art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził, że przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia darowizny dlatego zasadność takiej kwalifikacji należy rozważyć z uwzględnieniem wykładni tego pojęcia w znaczeniu gramatycznym, jak i na gruncie instytucji prawa cywilnego. Cytując przepis art. 888 § 1 k.c. organ odwoławczy wyraził pogląd, że użyte w nim wyrażenie "świadczenie bezpłatne" należy rozumieć w ten sposób, że darczyńca dokonuje przysporzenia majątkowego nie otrzymując od drugiej strony żadnego ekwiwalentu, a więc gdy motywacja podmiotu dokonującego przysporzenia nie jest uwarunkowana ekonomicznie. Ponadto darowizna ma na celu nieodpłatne przysporzenie obdarowanemu korzyści kosztem majątku darczyńcy. Istotne jest aby była to czynność prawna, której celem jest dokonanie aktu szczodrobliwości bez gospodarczego ekwiwalentu. Strony umowy darowizny muszą też być zgodne co do tego, że podstawa prawna świadczenia darczyńcy ma charakter bezpłatny. Samo oświadczenie o przysporzeniu, bez zachowania podstawy prawnej przysporzenia tj. wykazania, że dokonuje się czynności prawnej wyłącznie po to, aby nastąpiło przysporzenie na rzecz innej osoby, bez żadnego ekwiwalentu, nie może być natomiast poczytane za przysporzenie nieodpłatne. Organ odwoławczy ustalił, że kosztem swego majątku firma A przekazała określoną kwotę pieniężną na rzecz podatnika. Z pisma tej firmy z dnia 30 maja 2006 r. wynika, iż przekazane po zakończeniu procesu sprzedaży udziałów posiadanych przez podmiot wypłacający w Spółce zatrudniającej podatnika, świadczenie pieniężne pod nazwą "nagroda", stanowiło formę gratyfikacji za jego wkład w sukces firmy zatrudniającej oraz wyraz uznania dla roli jaką podatnik odegrał w osiągnięciu tego sukcesu, przy czym nagrodę tę, jak zaznaczono, przeanalizowano z podmiotem ( C), który nabył udziały posiadane uprzednio przez A. Z kolei w załączonym do odwołania piśmie podmiotu wypłacającego świadczenie wyjaśniono ponadto, że czek podarowany panu N. stanowił wyraz wdzięczności za wkład podatnika dla A w czasie, gdy firma ta była udziałowcem B, był prezentem i nie miał związku z jakimikolwiek relacjami, które mogły istnieć pomiędzy podatnikiem a A lub jej spółkami zależnymi. Technicznie usługę przeprowadzenia wypłaty należności na rzecz podatnika, na zlecenie firmy A, wykonała spółka D w W., w której ustalono, że zlecenie otrzymane od firmy A obejmowało obsługę przeprowadzenia wypłat nagród osobom wskazanym przez zleceniodawcę. Organ odwoławczy stwierdził, że A poprzez spółki zależne była większościowym ( 75,2 %) udziałowcem Spółki B, w której podatnik był i jest zatrudniony, sprawując jednocześnie kluczową funkcję w Zarządzie Spółki. Zdaniem organu drugiej instancji w kontekście okoliczności towarzyszących dokonaniu czynności ( przekazania gratyfikacji ) oraz całokształtu relacji gospodarczo – prawnych istniejących między stronami, nie można dopatrzyć się po stronie podmiotu przysparzającego spełnienia świadczenia pod tytułem darmym. Sporne świadczenie było ściśle powiązane ze stosunkami gospodarczymi łączącymi strony, zaś przyczyną, dla której A zdecydowała się na przysporzenie dla podatnika była, chęć nagrodzenia ( uhonorowania ) podatnika za wkład pracy na rzecz A. Sporna kwota w rzeczywistości została zatem "zrekompensowana" przez podatnika. W tych warunkach, przy ekwiwalentnym świadczeniu drugiej strony, o umowie darowizny nie można mówić. Bez znaczenia pozostaje przy tym, dla kwalifikacji czynności, okoliczność, że pracodawca nie był zaangażowany w przyznawanie przedmiotowej gratyfikacji. Nagroda ma bowiem charakter uznaniowy i jest dobrowolnym zobowiązaniem podmiotu przyznającego, a więc nie musi mieć związku z pozostawaniem przez uprawnionego w stosunku pracy lub innym stosunku prawnym ze świadczącym. W ocenie organu odwoławczego warunkiem przyporządkowania przychodu do danego źródła nie jest obligatoryjne pozostawanie w stosunku prawnym. Stwierdzenie zatem, że podatnika nie wiązał bezpośredni stosunek prawny z podmiotem dokonującym przysporzenia nie oznacza automatycznie, że przychód/dochód otrzymany od tego podmiotu tylko z tego powodu, wyłączony jest z opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Według organu odwoławczego poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia były wystarczające dla podjęcia rozstrzygnięcia przy czym organ ten działał zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ dokonał oceny wyjaśnień i uwag podatnika a okoliczność, że rezultat tej oceny nie odpowiadał oczekiwaniom strony nie świadczy, że naruszone zostały reguły prowadzenia postępowania. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący państwo M. i J. N. domagali się jej uchylenia w całości zarzucając naruszenie przepisu : - art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niezastosowanie, - art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tej ustawy poprzez błędne uznanie, że otrzymana przez skarżącego kwota stanowi przychód z tzw. innych źródeł, podczas gdy prawidłowa analiza zaistniałego stanu faktycznego prowadzi do przyjęcia założenia, że jest to w istocie darowizna, - art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz przekroczenie granic swobodnej ( oceny dowodu ). Uzasadniając skargę skarżący podnieśli, że jeżeli dana czynność zostanie uznana za darowiznę zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest możliwe. O tym, jaki jest charakter danej czynności decydują przede wszystkim bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa oraz zamiar stron ( art. 56 oraz 65 § 1 i 2 k.c.). W ocenie skarżących przekazanie przedmiotowego czeku nosi cechy umowy, jako czynności prawnej dwustronnej. Z jednej strony była, bowiem chęć przekazania podatnikowi pewnej kwoty pieniężnej ( tytułem wyrażenia wdzięczności ), a z drugiej strony była wola otrzymania tej kwoty przez podatnika ( brak woli otrzymania darowizny uniemożliwia zawarcie takiej umowy ). Wola dwóch stron do zawarcia umowy była bezsporna zaś czynność przekazania czeku nosi wszystkie cechy umowy darowizny. Zdaniem skarżących należy tym samym odrzucić koncepcję uznania przekazania czeku za nagrodę, o jakiej mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nagroda, jako tzw. przychód z innych źródeł jest niczym innym jak świadczeniem, do którego osiągnięcia dąży określona osoba, a którego warunki otrzymania określa mający ją przekazać. Tym samym istotnym jest, aby osoba, która ma zamiar nagrodę przyznać określiła warunki jej otrzymania tak, aby osoba, nagrodę chcąc uzyskać wiedziała jak ma ukierunkować swoje działania. W niniejszej sprawie nie zaistniała taka sytuacja. Brak jest wyraźnego tytułu z jakiego mogłoby powstać roszczenie skarżącego do wypłaty wynagrodzenia, jak to ma miejsce w przypadku nagród. Skarżący stwierdzili, że skarżącego nie łączył żaden stosunek prawny ze Spółką A mogący być podstawą wypłaty jakiegokolwiek świadczenia, skarżący jako członek zarządu Spółki B był zobowiązany do podejmowania działań wyłącznie w imieniu i na rzecz tej Spółki a nie bezpośrednio w interesie udziałowców, sprzedaż udziałów spółki B wygenerowała zysk dla dotychczasowego udziałowca, którym nie była Spółka A, jako członek zarządu skarżący działał jedynie w kierunku zapewnienia prawidłowości przeprowadzonej transakcji zbycia udziałów i to tylko w takim zakresie, w jakim zezwalały mu na to przepisy powszechnie obowiązującego prawa, transakcja zbycia udziałów została zawarta pomiędzy zbywcą i nabywcą udziałów, a więc sama spółka nie osiągnęła z samego faktu dokonania sprzedaży żadnej korzyści, same działania podejmowane przez skarżącego, jako członka zarządu, zostały wynagrodzone przez Spółkę, której wspólnicy na mocy uchwały z 28 marca 2006 r. przyznali skarżącemu premię uznaniową za rok 2005 w kwocie [...]zł. Skarżący wyrazili pogląd, że w sytuacji braku jakiegokolwiek stosunku prawnego pomiędzy stronami umowy nie można mówić o jakiejkolwiek innej causie czynności przekazania czeku jest tylko o causie donandi. Wskazali, że przekazana darowizna stanowiła "wyraz wdzięczności", która to cecha jest szczególnie uwypuklana w umowach darowizny. Stronę skarżącą zdziwił fakt, że organ nie zbadał intencji drugiej strony bezpośrednio a jedynie oparł się na zeznaniach pośrednika, które nie mogą stanowić bezpośredniego dowodu w sprawie. Pośrednik nie mógł dokładnie wiedzieć, jaki był jego cel, ponieważ wiedza ta jest z zasady tylko w posiadaniu darczyńcy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji wskazać należy, że przedmiotem sporu stron była kwestia kwalifikacji prawnej otrzymanego przez podatnika świadczenia w postaci wartości zrealizowanego przez stronę czeku wręczonego mu przez przedstawiciela firmy zagranicznej. Podatnik twierdził, że czynność przekazania czeku stanowiła darowiznę zaś organ odwoławczy odmówił jej takiego charakteru. Poza sporem było, że w dniu 30 maja 2006 r. pan J. N. otrzymał z rąk przedstawiciela firmy A z siedzibą w Stanach Zjednoczonych czek na kwotę [...]zł. Podawcą czeku był podatnik, zaś wystawcą D Sp. z o.o. w W. Wystawca czeku realizował w ten sposób zlecenie firmy A przeprowadzenia wypłat określonych kwot osobom przez nią wskazanym. Zleceniodawca dokonał przelewu stosownych środków premii na konto zleceniobiorcy na poczet wypłacanych należności. Spółka D wystawiała czeki na podane przez kontrahenta nazwiska, do których zostały dołączone pisemne podziękowania A. Przedmiotowy czek – po jego wystawieniu – został przekazany Wiceprezesowi tej firmy, który następnie wręczył go podatnikowi podczas kolacji z okazji zakończenia sprzedaży m.in. udziałów B Sp. z o.o., w której – do 29 maja 2006 r. – A, poprzez swe spółki zależne, była większościowym udziałowcem ( 75,2 %). Bezsporne między stronami było również, że podatnik został zatrudniony w spółce B od 2 listopada 2004 r., a od 16 listopada 2004 r. jest członkiem zarządu tej Spółki. Nigdy nie był pracownikiem spółki A ani nie łączyła go z tą firmą żadna umowa. Podatnik wraz z czekiem otrzymał list okolicznościowy datowany na dzień 30 maja 2006 r., w którym dwaj wiceprezesi firmy A podziękowali podatnikowi za wszystkie jego osiągnięcia przez lata, które przyczyniły się do sukcesu B i wyrazili wdzięczność za jego wysiłki. W piśmie tym stwierdzili, że załączony do niego czek został przyznany w związku z zakończeniem procesu sprzedaży ( udziałów w firmie B) oraz przeanalizowaniu tej nagrody z C ( nabywcą sprzedanych udziałów ), który " nie miał zastrzeżeń do takiej formy (wyrażenia ) uznania". W piśmie z dnia 26 lutego 2008 r. skierowanym do podatnika Wice Prezes firmy A wyjaśnił, że czek podarowany w dniu 30 maja 2006 r. jako wyraz wdzięczności za wkład podatnika dla A w czasie, kiedy A był udziałowcem B, był prezentem i nie miał żadnego związku z jakimikolwiek relacjami, które mogłyby istnieć pomiędzy podatnikiem a A lub z jego spółkami zależnymi. Dodał, że ma nadzieję, że list ten wyjaśni charakter wspomnianej płatności. Podatnik zrealizował przedmiotowy czek w dniu 2 czerwca 2006 r. zaś od kwoty [...]zł odprowadził ustawową zaliczkę podatkową, a następnie kwoty te podatnicy ujęli w rocznym zeznaniu podatkowym wykazując podatek należny za 2006 r. Z treści art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej ustawa podatkowa wynika, że ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Przepisów tej ustawy nie stosuje się m.in. do przychodów podlegających przepisom podatku od spadków i darowizn ( art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej ). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem darowizny. Cytowana ustawa nie definiuje pojęcia darowizny dlatego też dla wyjaśnienia jego treści należy sięgnąć do przepisów regulujących czynność w ten sposób przenoszącą własności ( rzeczy lub praw ). W myśl art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Oświadczenie darczyńcy powinno był złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione ( art. 890 § 1 k.c.). Przyjmuje się, że darowizna jest umową konsensualną, jednostronnie zobowiązującą, której istotną cechą jest to, że świadczenie w niej określone pochodzi z majątku darczyńcy i jest bezpłatne tzn. nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony. Nie odbiera umowie charakteru darowizny ani to, że darczyńca dokonuje bezpłatnego świadczenia w poczuciu wdzięczności, ani też, że czyni to w nadziei uzyskania korzyści. Stwierdzenie, że przychód osoby fizycznej podlega przepisom podatku od spadków i darowizn, gdyż uzyskany tytułem darowizny powoduje niemożność jego opodatkowania podatkiem dochodowym. Jak wynika z akt sprawy i ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego przedmiotowe świadczenie, w postaci sumy pieniężnej na jaką wystawiono wręczony podatnikowi czek, zostało przyznane podatnikowi jako wyraz wdzięczności, uznania czy podziękowania za wysiłki i działania podatnika, jego osiągnięcia, które przyczyniły się do sukcesu spółki, w której podatnik był zatrudniony i pełnił funkcję członka zarządu, w okresie, gdy jej głównym udziałowcem, poprzez spółki zależne, był podmiot przyznający to świadczenie. Przedmiotowy czek przyznany został w związku z zakończeniem procesu sprzedaży udziałów, w spółce zatrudniającej podatnika, posiadanych przez spółki zależne przyznającego świadczenie, a więc w momencie, gdy przyznający świadczenie (bezpośrednio lub pośrednio ) wyzbył się swoich udziałów w tej spółce. Wręczenie czeku nastąpiło w uzgodnieniu ( przeanalizowaniu ) z przedstawicielem nabywcy przedmiotowych udziałów ( firmą C), który nie miał zastrzeżeń co do takiej formy ( wyrażania ) uznania. Poza pracą i wykonywaniem obowiązków członka zarządu w spółce, w której udziały posiadał przyznający świadczenie, podatnika nie wiązały żadne więzi z przyznanym świadczeniem czy jego spółkami zależnymi. Podatnik nie twierdził, że wyświadczył przyznającemu świadczenie inne przysługi lub dobrodziejstwa, które miałyby rodzić u niego uczucie wdzięczności. Tak więc podatnik otrzymał przedmiotowe świadczenie z uwagi na to, że będąc pracownikiem i członkiem zarządu Spółki, której udziałowcami były spółki zależne dającego to świadczenie, poprzez swoje starania i wysiłki na rzecz Spółki, przyczynił się do jej sukcesu ( ekonomicznego ), a tym samym i sukcesu jej większościowego udziałowca, który sprzedając udziały tej spółki zakończył okres, w którym poprzez spółki zależne, uczestniczył w działaniach Spółki, przynoszących mu określone korzyści ( sukcesy ). Powodem przyznania przedmiotowego świadczenia była chęć wyróżnienia podatnika, jego osiągnięć, "wkładu" (pośrednio ) dla przyznającego świadczenie, "w czasie kiedy A był udziałowcem B". Z okoliczności sprawy nie wynika natomiast by dający świadczenie czynił to w innym celu lub z innych przyczyn niż wskazane w liście gratulacyjnym, bądź jego piśmie z dnia 26 lutego 2008 r. zaś nazwanie przyznanej podatnikowi kwoty prezentem, darowizną czy nagrodą nie decydowało o jej prawnopodatkowym charakterze. Przyznane świadczenie nie było jedynie wyrazem wdzięczności za bliżej nieokreślone przysługi i dobrodziejstwa podatnika wyświadczone firmie A lecz sumą pieniężną będącą formą uznania, wyróżnienia, za osiągnięcia, wysiłki podatnika podejmowane w ramach i na rzecz Spółki, w której przyznający świadczenie był ( pośrednio ) większościowym udziałowcem. Świadczenie to nie zostało przyznane samodzielnie lecz po uzyskaniu aprobaty ze strony innego podmiotu ( nabywcy sprzedanych przez przyznającego świadczenie udziałów). Darowizna to czynność zależna wyłącznie od woli darującej, której przyczyny są obojętne dla jej zdziałania, co oznacza, że świadczenie wymagające uprzedniej akceptacji bądź braku sprzeciwień innego podmiotu niż dający to świadczenie albo znajdujące swoją przyczynę, podstawę lub źródło albo ekwiwalent w innym zaistniałym zdarzeniu albo stanie prawnym lub faktycznym rodzącym po stronie przyznającego świadczenie korzyść, zysk nie jest przychodem uzyskanym tytułem darowizny w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Należy przy tym zauważyć, że bezpłatność świadczenia sama w sobie nie wyklucza opodatkowania podatkiem dochodowym osiągniętego w ten sposób przychodu. Dopiero ustalenia, że tak uzyskany przychód podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn wyłącza stosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności (...) nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 – 14 i 17 (...). Ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji nagrody czy innego nieodpłatnego świadczenia. Korzystając z dotychczasowego orzecznictwa, jak i poglądów doktryny należy stwierdzić, że ze świadczeniem nieodpłatnym będziemy mieli do czynienia w przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmowym. Oznacza to, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości ( tak wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1578/06). Nie stanowi bezpłatnego przysporzenia w drodze darowizny świadczenie, które znajduje przyczynę (ekwiwalent czy odpowiednik) we wcześniejszych działaniach (świadczeniach) otrzymującego przysporzenie na rzecz przysparzającego, przynoszących mu określone korzyści majątkowe, ekonomiczne lub innej natury oraz rodzących chęć ich wynagrodzenia. Przysporzenie takie nie jest darowizną i może być – z uwagi na zaistniałe okoliczności udzielania – traktowane jako przychód z innego źródła w tym jako nagroda, a więc świadczenie pieniężne będące formą wynagrodzenia m.in. za dobre wyniki czy osiągnięcia. Otrzymanie nagrody nie wymaga zawarcia umowy i w odróżnieniu od darowizny ma swoją konkretną przyczynę, powodującą jej przyznanie, w zdarzeniach, okolicznościach lub faktach przeszłych lub aktualnych. Nagrody mogą być obligatoryjne lub uznaniowe. O nagrodzie obligatoryjnej mówimy wówczas, gdy jej otrzymanie następuje wskutek spełnienia przewidzianych prawem, umową lub aktem prawnym kryteriów bez względu na wolę nagradzającego. Nagroda uznaniowa to nagroda, której otrzymanie zależy wyłącznie od nagradzającego, a samo spełnienie wymaganych do jej uzyskania przesłanek nie jest wystarczające. Kryteria do otrzymania nagrody, o ile nie istnieje obowiązek prawny ich ujawnienia mogą choć nie muszą być znane przed jej udzieleniem. W przypadku nagrody uznaniowej wyłączone jest prawo żądania jej spełnienia, podobnie jak prawo domagania się jej zwrotu. Wbrew twierdzeniu skarżących dla ustalenia, że dane przysporzenie nastąpiło w drodze nagrody nie jest wymagane by osoba, która ma zamiar nagrodę przyznać określiła warunki jej otrzymania tak aby osoba, która nagrodę chce uzyskać wiedziała jak ma ukierunkować swoje działania. Ma to znaczenie w przypadku nagród obligatoryjnych zakładających określony skutek przy zaistnieniu wymaganych warunków, a więc w sytuacji, gdy spełnienie kryteriów rodzi uprawnienie do nagrody. Nie ma natomiast istotnego znaczenia przy nagrodach uznaniowych, w przypadku, gdy nagradzający nie ma prawnego obowiązku określenia przesłanek uzyskania nagrody. Przesłanki te wynikają z woli przyznającego nagrodę, motywów jego działania i ewentualnie oceny dotychczasowej postawy osoby nagradzanej. Jeżeli nagroda zależy od woli nagradzającego wedle ustalonych przez niego kryteriów wskazujących, że dana osoba z uwagi na osiągnięcia czy zasługi, w tym dla nagradzającego, powinna być przez niego nagrodzona to jest to wystarczającą podstawą do jej przyznania. Ta sama osoba za te same osiągnięcia może uzyskać nagrody od różnych podmiotów. Udzielenie jednej nagrody nie wyklucza przyznanie następnej. Nagradzający nie musi być pracodawcą nagrodzonego czy też organizatorem konkursów. Pomiędzy nagradzającym a nagrodzonym nie musi istnieć żaden stosunek prawny. Nagrody są bowiem przyznawane z różnorakich przyczyn, przez różnorakie podmioty, kierujące się różnymi motywami. Nagroda to pojęcie zbiorcze, odnoszące się do konkretnych często odmiennych stanów faktycznych. Pojęcie to obejmuje również świadczenie przyznane osobom, które podmiot przyznający świadczenie uznał za zasługujące na takie wyróżnienie, z uwagi na ich wcześniejsze działania ( bezpośrednio lub pośrednio ) na rzecz przyznającego to świadczenie. Nagroda uznaniowa tym różni się od darowizny, że ma swoją konkretną przyczynę w zaistniałym stanie faktycznym lub prawnym, a jej przyznanie nie wynika wyłącznie z chęci "obdarowania". Istnienie innej niż causa donandi przyczyny świadczenia, podobnie jak brak jego bezpłatności ma ten skutek, że przysporzenie takie nie stanowi darowizny. Fakt, iż konkretne przysporzenie w postaci nagrody lub świadczenia nieodpłatnego, w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej nie jest regulowane przepisami kodeksu cywilnego nie oznacza, że świadczenie to jest darowizną ( art. 889 k.c.). Nagroda uznaniowa jako świadczenie, którego spełnienia nie można żądać bądź nie ma obowiązku jego spełnienia albo gdy jego otrzymanie nie wynika z relacji wierzyciel – dłużnik nie może być przedmiotem zobowiązania ( art. 353 k.c.). Skoro w niniejszej sprawie przyczyną przyznania przedmiotowego świadczenia było zachowanie się podatnika, jego "wkład" dla przyznanego świadczenia podmiotu gospodarczego, ocenione przez ten podmiot za korzystne dla jego interesów to nie można zasadnie stwierdzić, że uzyskanie tego świadczenia nastąpiło w drodze darowizny tj. bez ekwiwalentnego świadczenia ze strony podatnika bądź by nie miało innej przyczyny niż chęć jego obdarowanie. Podatnik nie wykazał ani nie próbował wykazać, że otrzymałby przedmiotowe świadczenie niezależnie od powodów wskazanych przez przyznającego świadczenie bądź by mógł żądać jego spełnienia. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe mogły ustalić, że przedmiotowe świadczenie nie miało charakteru darowizny, gdyż znajdowało ekwiwalent w świadczeniach podatnika, jego staraniach, które uzyskały uznanie i w opinii przyznającego świadczenie powinny być "dodatkowo" wynagrodzone. Ustalenie to znajduje uzasadnienie w zebranych w sprawie dowodach, których analiza nie uchybie przepisom art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej skoro w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia przedmiotowej sprawy. Podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności braku stosunku prawnego czy umowy łączącej podatnika z dającym świadczenie, nieistnienia obowiązku podejmowania działań w interesie udziałowca spółki, zgodnie z przepisami, brak korzyści spółki z faktu sprzedaży jej udziałów czy otrzymanie przez podatnika premii uznaniowej za 2005 r. nie przeczą ustaleniu, że otrzymane przez skarżącego świadczenie było formą nagrody, ani nie przemawiają za tym by świadczenie to uznać za darowiznę, Świadczenie w postaci nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 – 14 i 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i nie kwalifikowane do przychodu, np. tytułem darowizny, wyłączonego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 wskazanej ustawy. Nieodpłatność czy bezpłatność świadczenia otrzymanego przez osobę fizyczną nie wyklucza jego opodatkowania podatkiem dochodowym. Dopiero ustalenie, że do tak osiągniętego przychodu ( świadczenia ) nie stosuje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwia, regulowanie tą ustawą, opodatkowanie. Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w sposób określony w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.