I SA/Op 542/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2010r. sprawy ze skargi E. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego kwotę 200,00 złotych (słownie zł: dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów, złożonym w dniu 29 października 2008 r. wnioskodawca E. J. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, iż w ustawowym terminie złożył zeznanie podatkowe PIT-37 za 2005 r. oraz wpłacił wynikający z zeznania podatek. W złożonym zeznaniu w poz. 39 wykazał zarówno wynagrodzenie ze stosunku pracy, jak również dochody z kapitałów pieniężnych, co spowodowało opodatkowanie całości dochodów wg skali podatkowej, stawką 40 %. Następnie dla wyjaśnienia wątpliwości co do prawidłowości takiego rozliczenia zwrócił się w 2007 r. do urzędu skarbowego o wydanie pisemnej interpretacji, w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, odnośnie sposobu opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych. W wydanym postanowieniu organ podatkowy stwierdził, iż tego rodzaju dochody należy, zgodnie z art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - (dalej u.p.d.o.f), opodatkować podatkiem zryczałtowanym, ze stawką 19 %. Podatnik złożył zatem zeznanie podatkowe PIT-38 za 2005 r. oraz korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2005 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Ponieważ złożona korekta zeznania nie budziła wątpliwości, organ podatkowy odstąpił od wydania decyzji. Jednocześnie organ ten wydał postanowienie, w którym stwierdził, iż w związku ze złożeniem zeznania PIT-38 i wykazaniem w nim dochodu oraz podatku należnego powstała zaległość w tymże zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., którą wskazanym postanowieniem postanowił uregulować poprzez zaliczenie na jej poczet nadpłaty wynikającej ze skorygowanego zeznania PIT-37. Obliczona w tej korekcie nadpłata została również z urzędu pomniejszona o odsetki, obliczone od kwoty zaległości w zryczałtowanym podatku (PIT-38) za okres od dnia 3 maja 2006 r. (termin płatności podatku) do dnia wpływu od urzędu skarbowego korekty zeznania podatkowego PIT-37 wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty oraz zeznania PIT-38. W związku z przedstawionym stanem faktycznym podatnik zwrócił się z zapytaniem: czy w zaistniałej sytuacji organ podatkowy ma prawo naliczyć i pobrać odsetki, określając jako zaległość podatkową podatek z papierów wartościowych (PIT-38), z których dochód był opodatkowany, a tenże podatek uiszczony w wysokości znacznie wyższej w terminie płatności zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Zdaniem strony organ podatkowy nie miał prawa określić zaległości i pobrać odsetek od nieterminowej zapłaty podatku, gdyż w rzeczywistości podatek został zapłacony w ustawowym terminie. W jej ocenie, mimo odrębnych źródeł opodatkowania istnieje jedność w zakresie przedmiotu i podmiotu opodatkowania (ten sam podatnik i ten sam podatek określony w jednej ustawie). Fakt, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób deklaratoryjny na podstawie nawet kilku złożonych za dany rok zeznań, w niczym nie zmienia wysokości należnego zobowiązania za dany rok podatkowy. W sprawie doszło do sytuacji, gdzie suma zobowiązania podatkowego z korekty zeznania PIT-37 i złożonego zeznania podatkowego PIT-38 jest mniejsza od kwoty zobowiązania podatkowego wynikającej z pierwotnej, złożonej we właściwym terminie, deklaracji PIT-37. Zatem bezpodstawnie naliczono odsetki. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w indywidualnej interpretacji z dnia [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż w zaistniałej sytuacji, w związku z wykazanymi przez wnioskodawcę w 2005 r. dochodami z dwóch różnych źródeł przychodów powstały dwa rodzaje zobowiązań podatkowych, odmiennie opodatkowane i powstające niezależnie od siebie poprzez złożenie dwóch różnych zeznań, mianowicie: 1) od dochodu ze stosunku pracy - podatek obliczony na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f, 2) od dochodu z kapitałów pieniężnych - zryczałtowany podatek dochodowy obliczany według 19 % stawki, stosownie do art. 30b u.p.d.o.f. Zgodnie zaś z art. 30b ust. 5 tej ustawy dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych m.in. w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby powołał się na fakt, iż obydwa rodzaje zobowiązań powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Op., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania i stwierdził, że we wskazanym stanie faktycznym w innym dniu powstała zaległość podatkowa, a w innym dniu nadpłata. Następnie przywołując treść art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 i art. 54 Op. wskazał, że konsekwencją prawną powstania zaległości podatkowych jest obowiązek naliczania odsetek za zwłokę (poza przypadkami wymienionymi w art. 54 Op. niemającym zastosowania w tym stanie faktycznym), bez względu na fakt jednoczesnego występowania nadpłaty z innego tytułu. Obowiązujące przepisy nie przewidują bowiem możliwości naliczania odsetek za zwłokę jedynie od różnicy między wielkością zaległości podatkowej a wielkością nadpłaty. Odsetki są kategorią obiektywną, powstają automatycznie jako skutek zaległości podatkowej, są niezależne od świadomości istnienia tej zaległości i przyczyn jej powstania. W konsekwencji Dyrektor uznał, iż istniały podstawy do naliczenia i pobrania odsetek od zaległości podatkowej, wynikającej ze złożonego zeznania PIT- 38, za okres od dnia 3 maja 2006 r. do dnia wpływu od Urzędu Skarbowego korekty zeznania podatkowego PIT-37 wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Skarżący kwestionując to stanowisko wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając mu naruszenie art. 9, art. 10 ust. 1, art. 27, art. 30b i art. 45 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 1 pkt 1, art. 51, art. 53, art. 54, art.72, art. 73 i art. 76 Op. poprzez przyjęcie, że w związku ze złożeniem różnych rocznych deklaracji dotyczących rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, powstają w ślad za tym różne zobowiązania podatkowe w obrębie tego samego podatku. Ponadto zarzucił naruszenie art. 14d Op. wskutek przekroczenia 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji, wobec czego stanowisko podatnika stało się dla organu wiążące. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację w niej zawartą i sprzeciwił się zarzutowi o wydaniu interpretacji z naruszeniem 3-miesięcznego terminu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, podnosząc zarzuty tożsame z zawartymi w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji. Dodatkowo, w piśmie procesowym z dnia 26 stycznia 2009r. organ przedstawił własne stanowisko w kwestii uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. w sprawie I FPS 2/08, kwestionując zawarte w niej stwierdzenie, że pojęcie "niewydanie" użyte w z art.14o § 1 O.p. należy rozumieć jako brak doręczenia wnioskodawcy interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o jej udzielenie. Stąd też w jego ocenie zarzut wydania interpretacji po upływie trzymiesięcznego terminu jest bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, powołując się na w/w uchwałę NSA z dnia 2.11.2008 r. I FPS 2/08, wyrokiem z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Op 356/08 zaskarżoną interpretację uchylił z uwagi na niedotrzymanie przez organ trzymiesięcznego terminu do jej wydania (w znaczeniu tożsamym z doręczeniem), co w myśl art. 14d O.p. winno wywołać skutek tzw. milczącej interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględniając skargę kasacyjną organu interpretacyjnego, wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2010 r. w sprawie sygn. akt II FSK 806/09 wyrok powyższy uchylił w całości, przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania z powołaniem się na treść uchwały NSA z dnia 14.12.2009 r. podjętej w składzie całej Izby Finansowej, sygn. akt FPS 7/09, w myśl której " w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". Przeciwne stanowisko przyjęte przez WSA w Opolu i skutkujące uchyleniem omawianej interpretacji nie mogło zostać zaakceptowane w świetle postanowień w/w uchwały. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty należy podzielić. Przeprowadzona stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] sądowa kontrola działalności administracji publicznej obejmująca m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach wykazała, że skarżona interpretacja narusza przepisy prawa. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. zainteresowany składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a interpretacja wydana przez organ zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). W przypadku negatywnej oceny stanowiska podatnika, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego ceny prawnej. Organ dokonuje więc analizy tylko tych okoliczności, które zostały przedstawione we wniosku i tylko w stosunku do nich wyraża swoje stanowisko. W ocenie Sądu w pojęciu "stanowisko podatnika", użytym w art. 14b § 3 O.p., do którego obowiązany jest odnieść się organ, mieści się nade wszystko istota (sedno) wątpliwości interpretacyjnych zainteresowanego, wynikająca z zasadniczego sensu zadanego pytania. Do takiego właśnie stanowiska strony winien odnieść się organ wydając interpretację (art. 14c § i 2 O.p.), zwłaszcza, jeśli ocenia je negatywnie. Jak przy tym stwierdził WSA w Bydgoszczy w aprobowanym przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wyroku z dnia 12.01.2009 r. I SA/Bd 718/08 (LEX nr 483201), interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny stanowiska wnioskodawcy na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego. Przyjęty przez organ interpretacyjny jako podstawa oceny stanowiska wnioskodawcy stan faktyczny, oparty na okolicznościach przedstawionych we wniosku wskazywał, że podatnik zadeklarował w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2005 r. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w zawyżonej wysokości, do czego doszło wskutek błędnego ujęcia w tym zeznaniu dochodów z kapitałów pieniężnych i opodatkowania ich według skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. stawką 40%, zamiast prawidłowego opodatkowania ich zryczałtowanym podatkiem według stawki 19%. Wobec zapłaty podatku obliczonego w pierwotnym zeznaniu powstała nadpłata, którą organ podatkowy właściwy dla podatnika postanowieniem z dnia 19.09.2007 r. zaliczył na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z kapitałów pieniężnych za 2005 r. wynikającej ze złożonego po terminie zeznania PIT-38 oraz na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości liczonych od dnia 3 maja 2006 r. do dnia wpływu do urzędu skarbowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania PIT-37 z wykazaną kwotą nadpłaty. Sporna między stronami stała się kwalifikacja prawna powyższego stanu faktycznego z punktu widzenia zasadności naliczenia odsetek od niezapłaconego w terminie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z kapitałów pieniężnych za 2005 r. w sytuacji, gdy - co akcentował skarżący - organ podatkowy (Skarb Państwa) dysponował nadpłaconą kwotą podatku dochodowego rozliczanego na zasadach ogólnych, w całości pokrywającą kwotę niezapłaconego podatku zryczałtowanego (a nawet ją przewyższającą). Jednak w ocenie organu interpretacyjnego skutkiem powstania zaległości w zryczałtowanym podatku od dochodów z kapitałów pieniężnych, stanowiącym odrębne zobowiązanie podatkowe, był ustawowy obowiązek naliczania odsetek od tej zaległości, przy braku okoliczności wskazanych w art. 54 § 1 O.p. i przy ustaleniu, że inna jest data powstania zaległości, a inna – powstania nadpłaty. Pogląd organu interpretacyjnego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, że w innym czasie powstała zaległość, a w innym nadpłata oraz że uzasadnione jest naliczenie odsetek za okres od powstania zaległości do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazuje, że datę powstania nadpłaty wiąże ten organ z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (wraz z korektą) – art. 76a § 2 pkt 2 O.p. Jak z powyższego wynika, istotą pytania podatnika była zatem zasadność naliczania odsetek za zwłokę w tym konkretnym stanie faktycznym. Stanowisko organu interpretacyjnego zajęte w tej kwestii, na kanwie przedstawionego stanu faktycznego, Sąd uznaje za nieprawidłowe, aczkolwiek nie sposób podzielić argumentacji podatnika doprowadzającej go do wniosków przeciwnych, zwłaszcza co do tego, że doszło w rozpatrywanym przypadku do powstania jednego zobowiązania podatkowego, ze skutkiem w postaci braku zaległości w zryczałtowanym podatku PIT-38 wykluczającym naliczanie odsetek. W tej części słusznie argumentuje Dyrektor Izby, iż każde z tych zobowiązań jest odrębne. Przede wszystkim, z mocy wyraźnego zapisu ustawowego (art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f.), dochodów z kapitałów pieniężnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c u.p.d.o.f. i wykazuje się je, po zakończeniu roku podatkowego w odrębnym zeznaniu podatkowym, o jakim mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 tej ustawy, według zasad opisanych w art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f. Ten wyraźny zakaz łączenia dochodów z kapitałów pieniężnych z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych powoduje, iż niemożliwym jest traktowanie tych zobowiązań jako jednego zobowiązania podatkowego, ze skutkiem w postaci niewystąpienia zaległości w podatku zryczałtowanym. Wola ustawodawcy przesądziła więc, w tym konkretnym przypadku, o niemożności potraktowania obydwu zobowiązań jako jednego zobowiązania podatkowego łącznie rozliczanego. Trafne stwierdzenie organu interpretacyjnego w tej kwestii nie doprowadziło go jednak do prawidłowej konkluzji, stanowiącej odpowiedź na zapytanie podatnika, a mianowicie, czy słusznie naliczono odsetki w tym konkretnym stanie faktycznym (za okres od dnia upływu terminu do złożenia zeznania (PIT-38) do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – PIT-37). Analiza stanowiska zajętego w udzielonej interpretacji prowadzi do wniosku, że organ niewłaściwie zinterpretował wynikające z art. 76 i art. 76a O.p. reguły zaliczania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek od nich uznając, że w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika w innej dacie powstała zaległość podatkowa, a w innej – nadpłata, co uzasadniało obowiązek naliczania odsetek za okres od dnia 3 maja 2006 r. do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p., w brzmieniu istotnym dla rozważanego przypadku, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (...), z zastrzeżeniem § 2 (niemającym tu zastosowania). W myśl art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych organ podatkowy wydaje postanowienie, przy czym przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio. Natomiast stosownie do art. 76a § 2 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1,3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jak stanowi art. 73 § 2 pkt 1 O.p., nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego (dalsze punkty 2 i 3 tego przepisu nie mają w tej sprawie znaczenia). Istotne wiec i przesądzające o treści rozstrzygnięcia było rozważenie, z jakim momentem nastąpić powinno zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości; z tym bowiem dniem wierzytelność Skarbu Państwa zostaje zaspokojona, zaległość przestaje istnieć, a więc odpada obowiązek naliczania odsetek. Dalsze ich naliczanie, już po dniu, z jakim nastąpiło zarachowanie nadpłaty na poczet zaległości, stanowiłoby oczywiste naruszenie art. 53 § 1 O.p., gdyż z mocy art. 59 § 1 pkt 4 O.p. z dniem zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości zobowiązanie wygasa. Stanowisko organu interpretacyjnego, iż zaliczenie to prawidłowo nastąpiło z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76a § 2 pkt 2 O.p.) jest zdaniem Sądu błędne. Nie ulega wątpliwości, że dzień wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty nie jest dniem zaliczenia nadpłaty (art. 76a § 1 O.p. W myśl art. 76a § 2 tej ustawy zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje wstecznie - z dniem powstania nadpłaty albo z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z regulacji tej wynika, że określone zostały dwa równorzędne momenty powstania nadpłaty. W przypadku wskazanym w art. 73 § 2 pkt 1 O.p. momentem powstania nadpłaty jest dzień złożenia zeznania rocznego lub deklaracji, co oznacza, że nadpłata powstaje nie z dniem dokonania wpłaty kwoty nienależnej lub wyższej od należnej, ale z dniem złożenia zeznania rocznego lub deklaracji. Wskazany w art. 73 § 2 pkt 1 O.p. moment powstania nadpłaty dla podatników podatku dochodowego, czyli dzień złożenia zeznania rocznego wiąże się z faktem, że ostateczne rozliczenie podatku dochodowego następuje dopiero po zakończeniu roku podatkowego, poprzez złożenie przez podatnika zeznania podatkowego (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.) lub poprzez wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość tego zobowiązania (art. 45 ust. 6). Powstanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (a także – prawnych) następuje bowiem po upływie okresu rozliczenia podatku z organem podatkowym, które to rozliczenie co do zasady dokonywane jest w zeznaniu podatkowym za dany rok. Oznacza to, że dla powstania nadpłaty w sensie prawnym nie jest wystarczające stwierdzenie pobrania (odprowadzenia) w ciągu okresu objętego zeznaniem lub deklaracją zaliczki nienależnej lub w kwocie zbyt wysokiej. Dopiero upływ okresu czasu, za który deklarację lub zeznanie złożono, otwiera możliwość wykazania kwoty nadpłaconego podatku (A. Huchla [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III). Uwzględniając właśnie te zasady ustawodawca przyjął, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem złożenia zeznania podatkowego, a nie w momencie dokonywania poszczególnych wpłat na poczet zaliczek miesięcznych (art. 73 par 2 pkt 1 O.p.). To bowiem z dniem złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za dany rok następuje ostateczne rozliczenie podatku za ten rok podatkowy. Wykazanie zatem przez podatnika w złożonym zeznaniu podatkowym zobowiązania podatkowego nienależnego lub w wysokości większej od należnej i uiszczenie podatku w zadeklarowanej wysokości oznacza, że z dniem złożenia tego zeznania powstaje nadpłata w tym podatku. Od tego dnia Skarb Państwa faktycznie dysponuje kwotą podatku jemu nienależną. Ustawodawca przyznał w związku z tym podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych uprawnienie do domagania się zwrotu tej kwoty (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p.), jeśli w zeznaniach, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1 tej ustawy wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, przy czym równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są oni obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (art. 75 § 3 O.p). Należy jednak podkreślić, że nadpłata, podobnie jak zaległość podatkowa, jest kategorią obiektywną; powstaje wskutek uiszczenia podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej,a zaległość stanowi niezrealizowane - w całości lub w części - zobowiązanie podatkowe (por.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 205). Taki sam charakter ma zobowiązanie podatkowe, a nadpłata lub zaległość są jedynie pochodną wysokości tego zobowiązania i dokonanych przez podatnika wpłat (lub ich braku). Nadpłata stanowi więc jedynie wynik matematycznego rozliczenia pomiędzy wysokością podatku należnego a faktycznie zapłaconego. Zatem ustawodawca wskazując w art. 73 § 2 pkt 1 O.p., że dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego miał na względzie to, że dopiero po zakończeniu roku możliwe jest ostateczne rozliczenie należnego podatku w zeznaniu podatkowym. Z tym dniem, z woli ustawodawcy, uznaje się, że powstaje nadpłata – niezależnie od tego, czy podatnik tę nadpłatę w zeznaniu tym ujawni. Z przedstawionego powodu Sąd podziela wyrażane w innych orzeczeniach sądów administracyjnych stanowisko, iż od momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych należy odróżnić moment (dzień), w którym podatnik wykazuje (ujawnia), że ta nadpłata istnieje. Może to uczynić już w momencie jej powstania, a więc w zeznaniu podatkowym za dany rok lub dopiero w korekcie tego zeznania, dokonanej na podstawie art. 81 Op. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2008 r., III SA/Wa 1864/07 oraz NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., II FSK 222/07, z dnia 21 maja 2008 r., III SA/Wa 240/08). Stanowisko takie daje się wyprowadzić z brzmienia innych przepisów o nadpłacie, a mianowicie z art. 77 i art. 78 O.p określających różne terminy zwrotu nadpłaty: dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, dzień złożenia zeznania podatkowego oraz dzień skorygowania zeznania w trybie art. 274 lub art. 274a Op (art. 77 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 2 O.p. jak też art. 78 § 3 pkt 3 i 4 O.p. normujący kwestię oprocentowania nadpłaty). W świetle tych przepisów obowiązek dokonania przez organy podatkowe zwrotu nadpłaty powstaje dopiero w sytuacji, gdy istnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie ujawnione (wykazane). Inną kwestią jest oprocentowanie nadpłaty, które uzależnione jest między innymi od tego, czy organy podatkowe wywiążą się z obowiązku dokonania jej zwrotu w terminach określonych w art. 77 O.p. Jednakże to, w jakim momencie zostało ujawnione istnienie nadpłaty, ma znaczenie wyłącznie dla określenia terminu jej zwrotu oraz momentu, od którego naliczane jest oprocentowanie, nie może natomiast przesądzać o dacie jej powstania. Ujawnienie nadpłaty rodzi dla organu podatkowego obowiązek określonego działania, ale nie może być utożsamiane z datą jej powstania. Ta została jednoznacznie określona w art. 73 § 2 pkt 1 O.p. jako dzień złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego, przy czym ustawodawca nie zastrzegł w tym przepisie, iż jest to dzień złożenia zeznania z wykazaną (ujawnioną) kwotą nadpłaty. Jak wynika z powołanego wcześniej art. 76a § 2 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz § 2 (pkt 1), jak też złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (pkt 2). Ustawodawca nie określił, w jakim stanie faktycznym momentem zaliczenia nadpłaty jest dzień złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, którego stanowisko Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę aprobuje, ma to miejsce wówczas, gdy wniosek taki dotyczy jednej z sytuacji wymienionych w art. 75 § 1 i § 2 Op, ale nie jest to jednocześnie żaden z przypadków wymienionych w art. 73 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz § 2 tej ustawy. Nie sposób bowiem przyjąć, że w przypadku wystąpienia przesłanek określonych w art. 76a § 2 pkt 1 O.p. samo złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przesunie termin jej zaliczenia na poczet zaległości z dnia powstania nadpłaty na dzień złożenia wniosku (por.: B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2004, s. 291). Przeprowadzone rozważania wskazują na błędne stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, że zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów opodatkowanych według skali (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.) winno nastąpić z chwilą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76a § 2 pkt 2 O.p.), skutkiem czego zasadne było naliczanie odsetek do czasu złożenia tego wniosku. Zaliczenie takie, co wynika z przedstawionych wywodów, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku winno nastąpić z dniem powstania nadpłaty, którym jest dzień złożenia zeznania podatkowego (art. 76a § 2 pkt 1 O.p.). Już w tej bowiem dacie nadpłata obiektywnie istniała, nie była tylko przez podatnika ujawniona. Data ujawnienia nadpłaty przez podatnika ma znaczenie prawne, ale nie dla ustalenia momentu jej powstania, lecz przy rozważaniu zagadnień dotyczących terminu jej zwrotu lub oprocentowania. . Nie można pominąć także i tego – co szczególnie akcentował skarżący - że organ podatkowy (Skarb Państwa) dysponował nadpłaconą kwotą podatku dochodowego rozliczanego na zasadach ogólnych, w całości pokrywającą kwotę niezapłaconego podatku zryczałtowanego (a nawet ją przewyższającą) przez cały okres, w którym należny zryczałtowany podatek nie został uiszczony. Aczkolwiek nie budzi wątpliwości, że w myśl art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, to jednak w orzecznictwie dostrzegana i akcentowana jest konieczność równoczesnego uwzględnienia unormowań zawartych w art. 52 O.p. dopełniających rozumienie instytucji zaległości podatkowej. Z poszczególnych jednostek redakcyjnych tego przepisu wynika, że powstanie zaległości podatkowej ustawodawca powiązał także z sytuacjami innymi, niż tylko niezapłacenie lub zapłata w zaniżonej wysokości podatku. Mianowicie z nadpłatą zrównano m.in. (§ 1 pkt 1) wykazaną przez podatnika nienależną lub zawyżoną nadpłatę, ale tylko w sytuacji, gdy skutkuje to rzeczywistym uzyskaniem przez niego korzyści z tego tytułu - kosztem Skarbu Państwa. Również brzmienie pozostałych punktów opisanych w § 1 art. 52 uprawnia do wysnucia tezy, iż na byt zaległości podatkowych oraz naliczanie odsetek za zwłokę mają wpływ tylko te działania, których efektem było rzeczywiste uzyskanie przez podatników nienależnych korzyści związanych z niezapłaceniem w przewidzianym terminie należnego zobowiązania podatkowego, bądź też otrzymaniem (rozdysponowaniem) nienależnej (zawyżonej) nadpłaty (por. wyrok z dnia 21.05.2008 r. III SA/Wa 240/08). W ślad za poglądem zaprezentowanym w tym wyroku podkreślić należy także i to, że odsetki będące świadczeniem akcesoryjnym wobec świadczenia głównego, również na gruncie prawa podatkowego są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza), a nadto pełnią funkcję gwarancyjną i represyjną. Są one formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 208). Ta ich funkcja sprawia, że zdaniem Sądu naliczanie ich jest zasadne tylko wówczas i tylko przez taki okres czasu, w którym Skarb Państwa pozbawiony był należnych mu środków pieniężnych. Analiza powyższych okoliczności również prowadzi do wniosku, że organ w zajętym stanowisku pominął okoliczność faktycznego dysponowania przez wierzyciela podatkowego wystarczającą (a nawet wyższą) kwotą środków pieniężnych, która w całości – w okresie, gdy formalnie nie był zapłacony podatek od dochodu z kapitałów pieniężnych – pokrywała to należne zobowiązanie. Zatem Skarb Państwa nie był pozbawiony należnych mu środków i brak było w tej sytuacji podstaw do naliczania odsetek, które – jak wyżej wskazano – pełnią także funkcję kompensacyjną, stanowiąc formę rekompensaty dla wierzyciela podatkowego za nieotrzymanie w terminie należnych mu środków. Mając na względzie przedstawione rozważania skargę jako uzasadnioną należało uwzględnić z uwagi na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 76a § 2a pkt 2 i art. 73 § 2 pkt 1 O.p. skutkujące błędnym określeniem momentu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i w konsekwencji przyjęciem wadliwego poglądu o zasadności naliczania odsetek do dnia złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. skutkuje to uchyleniem zaskarżonej interpretacji. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny dokona oceny stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy z uwzględnieniem przedstawionego wyżej stanowiska Sądu. O niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a zwrocie kosztów postępowania, obejmujących wpis od skargi w kwocie 200,00 zł, na podstawie art. 200 tej ustawy.