II FSK 196/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 566/10 w sprawie ze skargi "I." sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 14 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "I." sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 566/10 oddalił skargę "I." sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 14 czerwca 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że przeprowadzona w spółce kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodu na kwotę 360.000 zł, stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej - znaku towarowego "I.", na który nie zostało udzielone prawo ochronne. Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie 332.337 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji, powołując się na przepisy art. 16b ust. 1 pkt ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000, nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz przepisy: art. 10, art. 15 i art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych (Dz.U. Nr 5, poz.17 z późn. zm., dalej: u.z.t.), organ zakwestionował prawo podatnika do amortyzowania ww. znaku towarowego w 2003 r., przed datą zarejestrowania prawa ochronnego na ww. znak towarowy, którego spółka uzyskała dopiero w dniu 26 stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej na skutek wniesionego odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszoinstacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, pod pojęciem użytym w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. mieściły się tylko te prawa podmiotowe do znaku, które miały charakter bezwzględnego prawa majątkowego, tj. znaki towarowe, na które Urząd Patentowy wydał decyzję w sprawie udzielenia prawa ochronnego, oraz znaki towarowe podlegające ochronie jako znaki powszechnie znane. Natomiast spółka - w badanym okresie - dysponowała prawem do niezarejestrowanego znaku towarowego. Prawo zaś do znaku towarowego podlegające ochronie uzyskała na mocy decyzji Urzędu Patentowego RP - Departament Badań Znaków Towarowych, z dnia 26 stycznia 2005 r. o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy "I.". Organ odwoławczy uznał, że tylko zarejestrowany znak towarowy może podlegać amortyzacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję spółka zarzuciła przede wszystkim naruszenie art. 16 b pkt 6 u.p.d.o.p., art. 162 ust 1 i 6 ustawy prawo własności przemysłowej oraz art. 120 tej ustawy a także art. 16h ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 2 i art. 32 ust 1 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz art. 122, 180 §1 oraz art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony. Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że prawo do znaku towarowego może być wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowane zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. , gdy jest nie tylko faktycznie wykorzystywane, przez oznaczenie towarów i usług znakiem towarowym ale przede wszystkim prawnie przejęte do używania jako prawo. Wskazuje na to określona ustawą przesłanka "nabycia" prawa do znaku towarowego, a więc nabycia tego prawa na własność. Następnie Sąd podkreślił różnicę między pojęciem "znaku towarowego" od "prawa do znaku towarowego". Wskazał, że powstanie znaku towarowego jest niezależne od jakiejkolwiek procedury prawnej; staje się de facto z momentem zastosowania wybranego przez przedsiębiorcę oznaczenia w funkcji znaku towarowego, a więc z oznaczaniem jego towarów i usług. Natomiast rejestracja znaku, która ma charakter fakultatywny, decyduje o nadaniu temu znakowi określonego przez szczegółowe regulacje prawne prawa ochronnego. Odnosząc się zaś do przepisów art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Sąd wskazał, że przedmiotem amortyzacji podatkowej na podstawie tego przepisu jest prawo do znaku towarowego, nie zaś sam znak lub też faktyczne wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca za pomocą przedłożonych przez nią dokumentów nie wykazała cech notoryjności znaku "I.". Ponadto Sąd zauważył, iż w bliźniaczej sprawie, a dotyczącej podatku dochodowego za 2004 r. odnośnie tej samej skarżącej NSA w uzasadnieniu do wyroku z dnia 28 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 412/08, stwierdził, iż niewątpliwie znak towarowy "I." nie miał cech powszechności. Za nieuzasadniony Sądu uznał zarzut naruszenia przez organy przepisów proceduralnych w postaci art. 122, 180 i 187 §1 Ordynacji podatkowej w przedmiocie wyjaśnienia wyżej określonych cech znaku towarowego. Z faktu że w pewnych sytuacjach udzielana jest ochrona prawna także w przypadku znaków towarowych powszechnie znanych, a także w przypadku ekspektatywy praw ochronnych (por. art. 162 ust. 6 w zw. z art. 162 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117 ze zm.)) nie wynika w ocenie Sądu, że ochrona taka realizowana na płaszczyźnie cywilno-prawnej musi mieć także konsekwencje cywilno-prawne, a w szczególności odnoszące się do amortyzowania wartości niematerialnych i prawnych w rachunku podatkowym. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła spółka zaskarżając go w całości i wnosząc o jego oddalenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi autor skargi kasacyjnej zarzucił niezasadne utrzymanie zmiany wyniku finansowego strony za 2003 r., w wysokości ustalonej przez organy podatkowe poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu do spółki cywilnej ,,I’’ I.L. i W.L. poprzez: I. naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: P.p.s.a., w drodze przyjęcia za prawidłowo ustalony stan faktyczny, który Dyrektor Izby Skarbowej ustalił z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 189 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, II. naruszenie art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 189 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; III. naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a., w drodze oparcia rozstrzygnięcia na faktach wywiedzionych w oparciu o akta innej sprawy sądowo administracyjnej, w wyniku czego doszło do odmowy wymiaru sprawiedliwości przez Sąd, tj. naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. W ocenie autora kasacji naruszenie powyższych przepisów postępowania przesądziło o braku rozpoznania meritum sprawy i niedokonaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., naruszonego poprzez przyjęcie w okolicznościach sprawy, iż prawo do podatkowego amortyzowania prawa do znaku towarowego powszechnie znanego w rozumieniu przepisów Prawo własności przemysłowej oraz ustawy o znakach towarowych w 2003 r., było uzależnione od posiadania przez ten znak przymiotu powszechnej znajomości w dacie zgłoszenia do rejestracji w 2000 r., a nie tylko w dacie amortyzowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. 1. Stosownie do przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wierzytelności niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. 2. W art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. normodawca ustanowił, że amortyzacji podlegają nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych i wzorów zdobniczych. W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w pełni podziela, wywiedziono, że prawo do znaku towarowego w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej jest tożsame z prawem ochronnym do znaku towarowego w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej, a ze względu na konstytutywny charakter decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy podatkowa amortyzacja takiego prawa jest możliwa dopiero po udzieleniu na niego prawa ochronnego, w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej – niezależnie od tego, że przedmiotem obrotu cywilnoprawnego i roszczeń cywilnoprawnych może być także ekspektatywa takiego prawa ochronnego. 3. Jedynym wyjątkiem od zasady prawotwórczej roli rejestracji stanowi nabycie prawa do znaku powszechnie znanego, którego ochrona nie zależy od jego rejestracji lecz od uzyskania przez znak towarowy cech powszechnej znajomości, która z kolei jest konsekwencją używania znaku w obrocie gospodarczym (rozdział 4 ustawy o znakach towarowych). 4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to na skarżącej spółce spoczywa ciężar wykazania, że amortyzowany znak towarowy posiada cechy powszechnej znajomości. 5. Sąd odwoławczy podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że spółka za pomocą przedłożonych dowodów w postaci faktur: związanych z uczestnictwem w targach międzynarodowych (krajowych i zagranicznych), związanych z wydatkami na druk ulotek reklamowych dotyczących 2003 r. nie wykazała przesłanek powszechnej znajomości znaku towarowego. Trafnie wywiedziono, że powszechność znajomości znaku towarowego nie można utożsamiać z powszechną znajomością firmy, pod którą działa spółka, choćby treść słowna znaku towarowego była identyczna z tą firmą. Nie bez znaczenia jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 412/08 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych tej samej spółki tylko za 2004 r., w którym sąd ten stwierdził, że znak towarowy "I." nie miał cech powszechności. Tym bardziej, że skład orzekający w niniejszej sprawnie nie odnajduje w skardze kasacyjnej argumentów na odstąpienie od wyrażonego w tym wyroku stanowiska. 6. W tym miejscu należy wskazać, że fakt iż wyrażone w uzasadnieniach orzeczeń najwyższych instancji sądowych opinie i poglądy prawne nie mają formalnie mocy wiążącej nie oznacza, że nie wywierają one wpływu na orzeczenia innych sądów. Wskazania zawarte w tych orzeczeniach faktycznie wpływają na orzecznictwo innych sądów i pełnią w stosunku do sądów niższych instancji i adresatów norm prawnych funkcję precedensu formalnego. Z orzecznictwem takim wiąże się domniemanie prawidłowości zawartych w niech ustaleń, w tym także ustaleń dotyczących wykładni przepisów prawnych i sygnalizacja, że w przyszłości w sprawach podobnych sąd ten zajmie podobne stanowisko. Powyższe opinie, poglądy i ustalenia kierowane są przez Naczelny Sąd Administracyjny do sądów pierwszej instancji, do organów administracji państwowej i adresatów norm prawnych. Powyższe podmioty nie mogą nie liczyć się z wyrażonym w orzecznictwie lub domniemanych stanowiskach sądu. 7. Odnosząc się nadto do zarzutu skargi kasacyjnej wskazującej na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 189 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez nieskorzystanie z opinii instytutu badania opinii społecznej na okoliczność powszechności przedmiotowego znaku towarowego należy wskazać że podatkowy organ odwoławczy podjął w sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący. Przeprowadzenie dowodów przez organ podatkowy nie może przerodzić się w "nieograniczony obowiązek" w zakresie przeprowadzenia dowodów przez organ podatkowy tym bardziej, że załączone nowe dowody służące poparciu twierdzeń podatnika, nie znajdują odzwierciedlenia w dotychczas zebranym materialne dowodowym. Polemika z oceną przestawionych i zebranych dowodów nie mieści się w żadnej z podstaw skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.