I SA/Gd 635/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień oraz od czerwca do września 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.675 (trzy tysiące sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 9 grudnia 2009 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług "A" Spółce Jawnej za miesiące: styczeń, luty, kwiecień oraz od czerwca do września 2005 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia 4 maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie było prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez "B" J.F., [...], NIP: [...] wobec stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, że wystawca faktur to podmiot nieuprawniony do ich wystawienia, a ponadto udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT usługi nie miały rzeczywiście miejsca. Dalej organ odwoławczy wskazał, że podstawową zasadą funkcjonowania podatku od towarów i usług jest wyrażone w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, prawo podatnika do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym jest to prawo o charakterze warunkowym i może być w określonych przypadkach ograniczone lub też wyłączone. Stosownie do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującego do dnia 31.05.2005r., wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 92 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie zaś z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) w/w rozporządzenia Ministra Finansów, także obowiązującego do dnia 31.05.2005r. w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w/ cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.06.2005r., w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w/w ustawy, również obowiązującego od dnia 01.06.2005r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie dowodzi, że zaistniały okoliczności, o których mowa w przytoczonych wyżej przepisach, a tym samym Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20.04.2007r., wydanych w stosunku do wystawcy spornych faktur jednoznacznie wynika, że J.F., nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie składał deklaracji VAT-7, a w związku z tym nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT z wykazanym podatkiem VAT, zaś odbiorca takiej faktury nie mógł obniżyć podatku należnego o wynikający z tej faktury podatek naliczony. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustawodawca powiązał odliczenia podatku naliczonego z fakturami wystawionymi przez podatników zarejestrowanych - podatników czynnych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko zarejestrowany jako podatnik VAT czynny wystawia fakturę w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzającą podstawę opodatkowania, stawkę podatku, kwotę tego podatku oraz kwotę należności zawierającą podatek od towarów i usług. Zasadą bowiem jest, że transakcja podatnika czynnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Również unormowania VI Dyrektywy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pozwalają na twierdzenie, że w sytuacji faktury wystawionej przez podatnika niezidentyfikowanego dla celów VAT (w Polsce niezarejestrowanego jako podatnik VAT czynny), co do zasady, należy uznać, że nie daje ona prawa do odliczenia podatku naliczonego - z tym, że w każdym przypadku należy analizować, czy pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę tej faktury, w określonych okolicznościach, nie narusza zasady proporcjonalności. Zdaniem organu odwoławczego uznać należało, iż Spółka, co najmniej powinna wiedzieć, że nabywając usługę uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do popełnienia nadużycia w podatku od towarów i usług. Nie budzi bowiem wątpliwości fakt, iż podmiot figurujący na fakturze jako zbywca usługi, wystawiając ten dokument, nie miał zamiaru zapłacić, jak i też nie zapłacił podatku od towarów i usług wykazanego w kwestionowanych fakturach. O braku dobrej wiary Spółki świadczy fakt, że nie skorzystała ona z procedury sprawdzenia rejestracji kontrahenta dla celów podatku VAT. Wątpliwości Spółki winna wzbudzić także przyjęta forma płatności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Spółka nie wykazała się minimum staranności jaka wymagana jest od dbającego o swoje interesy podmiotu, nie zweryfikowała swojego kontrahenta. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w stanie faktycznym sprawy nie doszło także do złamania zasady proporcjonalności. Stwierdzić bowiem należy, że pozbawienie podatnika, któremu nie można przypisać dobrej wiary prawa do odliczania podatku naliczonego z faktur pochodzących od podmiotów nieuprawnionych do ich wystawiania (§ 14 ust. 2 pkt l lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004r. i odpowiednio art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT), w przypadku braku zadeklarowania i rozliczenia przez nie podatku wykazanego na fakturach, inaczej rzecz ujmując, popełnienia przestępstwa skarbowego w postaci uchylania się od opodatkowania, nie stanowi sankcji, która prowadziłaby do złamania zasady proporcjonalności. W świetle powyższego zasadnym jest wniosek, że podatnikowi nie służy prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, jako że zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia, a podatnik nie dowiódł, że był w dobrej wierze przyjmując sporne faktury. W dalszych wywodach Dyrektor Izby wskazał, że Spółce nie służy prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur także i z tej przyczyny, że jej kontrahent nie wykonał faktycznie usług wykazanych na fakturze, faktury te nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych - nabycia usług wynikających z tych faktur. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodzi, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Wskazują na to rozbieżności w zeznaniach wystawcy faktur, wykluczające się zeznania J.K. i J.F., jak również rozbieżności w dokumentach przedłożonych w toku kontroli i tych przedłożonych na wezwanie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji podniósł, że zadania zlecone wykonawcy faktur wymagają znajomości rysunku technicznego, wiedzy w dziedzinie konstrukcji i architektury, a przede wszystkim fachowości i doświadczenia w zakresie projektowania i kosztorysowania. Roboty, które miał wykonać J.F. były skomplikowane, nie związane z jego wykształceniem (z wykształcenia J.F. jest przyuczonym robotnikiem budowlanym z uprawnieniami operatora koparki, także przeszkolonym w zakresie usług dekarskich, montażu okien dachowych oraz prac hydraulicznych). Analiza zeznań J.F. wskazuje także, że nie był on osobą orientującą się w zagadnieniach związanych z przedmiarami robót, a w szczególności zestawień materiałowych i kosztorysów ze względu na posiadane kwalifikacje zawodowe i zaplecze techniczne. Wystawca faktur miał według wyjaśnień Spółki wykonywać wiele przedmiarów, pomiarów, inwentaryzacji elementów konstrukcyjnych "bezpośrednio na budowie". Tymczasem w toku przesłuchania, J.F. poza wskazaniem "C" nie pamiętał żadnego innego miejsca, w którym miał przebywać w związku z wykonywanymi zleceniami. Kolejno organ odwoławczy podniósł, że w protokole przesłuchania J.F. wskazał, iż prace wykonywał osobiście, natomiast w protokole z dnia 22.05.2009r. zeznał, że kosztorysy robót budowlanych wykonywało dwóch inżynierów z uprawnieniami budowlanymi będącymi emerytami i kosztorysant z G., który pracował w biurze projektowym. Początkowo zatem twierdził, że sporne prace wykonywał sam, zaś po obaleniu możliwości powoływania się na takie twierdzenie (brak wykształcenia w tym kierunku) oświadczył, że korzystał z pomocy dwóch inżynierów i kosztorysanta. Przy czym nie umiał podać nazwisk podwykonawców, jak również nie posiada żadnych dokumentów związanych z powierzeniem wykonania prac innym osobom. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ta zmienność zeznań w zależności od kierunku dokonywanych przez organ podatkowy ustaleń wskazuje, że są one dopasowywane do potrzeb sprawy celem uniknięcia konsekwencji podatkowych. Potwierdza to niespójność i niewiarygodność złożonych zeznań. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił przy tym stanowiska prezentowanego przez Spółkę, że dowodem na wykonanie zakwestionowanych usług są wystawione faktury i pokwitowanie odbioru gotówki. Płatność jest bowiem tylko jednym z elementów transakcji i nie jest absolutnym i wystarczającym dowodem, że transakcja faktycznie zaistniała pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach jako wystawca i nabywca. Dodatkowo Dyrektor Izby podkreślił, że przyjęta forma płatności była niezgodna z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia w sprawie jest również okoliczność, że Spółka w tym samym okresie nabywała usługi kosztorysowe, prace polegające na wykonaniu zestawień materiałowych od "D" Sp. z o.o. i "E" Sp. z o.o., a usługi w zakresie obliczeń statystycznych, inwentaryzacji obiektu, czy wytycznych technologii montażu elementów od firmy "F" K.M. Przy tym do każdej faktury zakupu VAT od obu Spółek poza zleceniem załączono protokół przekazania gotowej dokumentacji. Takich dokumentów nie wystawiono w przypadku odbioru dokumentacji od J.F. Organ podatkowy wskazał również na rozbieżności w pisowni nazwiska "F." na dokumentach przedłożonych w trakcie kontroli i tych przedłożonych na wezwanie organu, co wskazuje że zestawień tych nie wykonywał wystawca faktur. Trudno bowiem uznać, żeby J.F. nie znał prawidłowej pisowni swojego nazwiska. Przesłuchani w charakterze świadków S. oraz R.K., zatrudnieni jako asystenci projektanta zeznali, że nie słyszeli o J.F., żaden z nich nie zetknął się i nie kojarzył tego nazwiska, chociaż nazwiska świadków znajdują się obok nazwiska J.F. na stronach tytułowych projektu dotyczącego "G" i "C". Przy tym świadkowie znali wszystkie pozostałe osoby wskazane na przedmiotowych stronach tytułowych. Dodatkowo, analiza zestawienia sporządzonego przez Spółkę, zawierającego wskazanie konkretnej faktury wystawionej przez "B" J.F. i przypisaną do niej fakturę sprzedażową wskazuje, że Spółka usługi nabyte od J.F. na podstawie faktur wystawionych w lipcu 2005r. sprzedała ponad miesiąc wcześniej. Odnosząc się do złożonego w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków R.C. i J.W., na okoliczność potwierdzenia faktu, że J.F. wykonywał usługi dla Spółki "A", Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że R.C. był zatrudniony w Spółce w okresie od 01.07.2002r. do 31.12.2004r., a zatem w żaden sposób nie może potwierdzić faktu wykonywania usług w 2005r. przez J.F. W ocenie organu odwoławczego fakt zatrudnienia J.W. w firmie nie dowodzi, że J.F. wykonał kwestionowane usługi. Podobnie jak podnoszona okoliczność, że J.W. "brała udział w rozmowach i na polecenie Dyrektora przygotowywała edycyjnie rysunki techniczne, które były podstawą zleceń dla firm "D", "E", i "B". Powołując treść art. 188 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie organu odwoławczego okoliczności dotyczące wykonania zafakturowanych prac zostały stwierdzone innymi dowodami, a zatem przeprowadzenie wnioskowanego dowodu uznał za zbędne. Organ odwoławczy zaaprobował także niekwestionowane przez Spółkę stanowisko organu I instancji w zakresie w jakim stwierdzono: - zawyżenie w styczniu 2005r. podatku naliczonego o kwotę [...] zł poprzez dwukrotne zaewidencjonowanie faktury wystawionej przez "H" Sp. z o.o., czym naruszono art. 109 ust. 3 ustawy o VAT; - zawyżenie we wrześniu 2005r. podatku naliczonego o kwotę [...] zł poprzez ujęcie rachunku, czym naruszono art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT; - zawyżenie we wrześniu 2005r. podatku naliczonego o kwotę [...] zł, poprzez ujęcie faktury VAT [...] z dnia 19.08.2005r., co do której prawo do odliczenia zgodnie z § 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powstało w miesiącu październiku i listopadzie 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził także niekwestionowaną w odwołaniu prawidłowość decyzji organu I instancji, w zakresie w jakim stwierdza ona, że Spółka zawyżyła podatek należny z faktur wewnętrznych. Jednocześnie z uwagi na treść art.108 ust. 1 ustawy o VAT Spółka jest obowiązana do zapłaty podatku wykazanego na fakturach wewnętrznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, uzupełnionej w piśmie procesowym z dnia 12 października 2010 r. "A" Spółka Jawna wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 maja 2010 r. zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprzeprowadzeniu w postępowaniu odwoławczym dowodów z przesłuchania w charakterze świadków R.C. i J.W. w sytuacji, gdy dowody te zmierzają do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy - wykonania przez J.F. usług objętych zakwestionowanymi fakturami, - art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu oceny mocy dowodowej i wiarygodności zeznań świadków R.C. i J.W. przed ich przeprowadzeniem, -art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprawidłowej i wybiórczej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęciu, że kontrahent skarżącej nie wykonał faktycznie usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Nadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: - art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że we wszystkich transakcjach pomiędzy przedsiębiorcami istnieje obowiązek dokonywania płatności w formie przelewu bankowego, zaś dokonanie płatności gotówką narusza obowiązek przewidziany w tym przepisie, - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że fakt posiadania przez usługodawcę niezbędnych kwalifikacji do wykonywania usług objętych fakturami VAT ma istotne znaczenie dla istnienia prawa usługobiorcy do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z takich faktur VAT, - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów usług, przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że usługobiorca nie jest uprawniony do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a także przyjęciu, że w pojęciu podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur VAT mieści się podmiot niezarejestrowany w momencie wystawienia faktur, - § 14 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury wystawione przez J.F. na rzecz skarżącej dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a zatem nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sądy administracyjne wyposażone zostały w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269), nie będąc przy tym związany zarzutami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań podkreślić należy, że fundamentalne prawo potrącalności podatku VAT, wyrażone w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ulega szeregu ograniczeniom. I tak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r., ograniczenie takie statuował m. in. przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który stanowił, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie zaś z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) cytowanego rozporządzenia, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., ograniczenie takie ustanawia m.in. przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT , który stanowi, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podkreślić przy tym trzeba, że podatek od towarów i usług ma mocno sformalizowany charakter, co oznacza, że podatnik chcąc skorzystać z obniżenia podatku należnego winien wskazać materialne dowody potwierdzające wykonanie usług udokumentowanych fakturami dokumentującymi ich poniesienie. Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego nie wynika z faktu posiadania faktury, lecz z faktu zakupu usługi. Stąd ograniczenie prawa do potrącenia podatku zawarte w przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, które m. in. stanowiły podstawę prawną zaskarżonej decyzji. W tym miejscu zauważyć należy, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony prowadzonego postępowania. Przy czym zgodnie z jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażoną w treści art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jak podkreśla się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu zasada prawdy obiektywnej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Z kolei według art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art.188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zawarta w tym przepisie norma prawna nie pozostawia wątpliwości, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności musi zatem wiązać się z pewnością, że czynność ta jest całkowicie zbędna (tak WSA w Białymstoku w wyroku o sygn. akt I SA/Bk 388/07). Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. teza 2 uzasadnienia do art. 188 w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. S. Babiarz i inni. Wyd. LexisNexis). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 703/05 wyraził pogląd, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, że w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że – zdaniem organu podatkowego – dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń. Organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona, jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego. Organ podatkowy nie może przy tym z góry zakładać, że przesłuchanie świadka nie wniesie nic nowego do sprawy i nie pozwoli na dokonanie ustaleń istotnych dla sprawy, a więc z góry przesądzać ocenę treści dowodu, który nie został jeszcze przeprowadzony. Prawidłowa ocena dowodu dopuszczalna jest po jego przeprowadzeniu, zaś ocena tego czy dana okoliczność została udowodniona dopiero na podstawie całego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 535/07). W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca na etapie postępowania odwoławczego wniosła o przesłuchanie R.C. oraz J.W. na okoliczność potwierdzenia współpracy z J.F. W ocenie organu odwoławczego okoliczności dotyczące wykonania zafakturowanych prac zostały stwierdzone innymi dowodami, a zatem przeprowadzenie wnioskowanych dowodów stało się zbędne. Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego. Okoliczności dotyczące wykonania zafakturowanych prac wprawdzie zostały stwierdzone innymi dowodami, jednak teza wniosku dowodowego zgłoszonego przez skarżącą jest zgoła odmienna od tezy uznanej za udowodnioną przez organ odwoławczy. W tym miejscu podkreślić trzeba, że przez możliwość zgłaszania wniosków dowodowych strona postępowania realizuje prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Zapewnienie stronie tego prawa wynika z treści art. 123 Ordynacji podatkowej. Przy tym organy podatkowe obowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego. Prowadząc postępowanie nie mogą one wybierać jedynie takich dowodów, które potwierdzają sformułowane przez nie tezy, a odmawiać przeprowadzenia tych, które mogłyby im przeczyć. Organ podatkowy może nie dać wiary zeznaniom świadków, ale nie wolno mu ich dezawuować bez dokonania czynności przesłuchania. Nie jest bowiem przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu założenie o jego nieprzydatności w sprawie lub sprzeczności z innymi dowodami. Zdaniem Sądu organ podatkowy powinien dopuścić dowód z przesłuchania R.C. i J.W. na okoliczność współpracy Spółki skarżącej z J.F., a następnie dokonać oceny tych zeznań w konfrontacji z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Pominięcie przeprowadzenia tych dowodów stanowiło w ocenie Sądu naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając naruszenie przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi skargę uwzględnił. O niemożności wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 psa, zaś o kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.