I FSK 1699/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 276/10 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1699/10 U Z A S A D N I E N I E 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 276/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę "A." Sp. z o.o. w G. (dalej spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 marca 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 21 grudnia 2009 r. spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. korekty deklaracji VAT-7 w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. wraz z wnioskiem "o zwrot nadpłaty podatku VAT z tytułu zużytego paliwa w 2004 r., powstałej w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Decyzją z 18 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. umorzył wszczęte wnioskiem Spółki postępowanie w tej sprawie uzasadniając, że jest ono bezprzedmiotowe, bowiem prawidłowość obliczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wspomniane okresy rozliczeniowe była przedmiotem rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zawartego w decyzji z 7 grudnia 2009 r. Organ stwierdził, że określenie wysokości nadpłaty jest pochodną postępowania wymiarowego i jej określenie jest możliwe wyłącznie po dokonaniu określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zdaniem organu podatkowego w rozpatrywanym stanie faktycznym jedyną formą zakwestionowania kwot podatku wynikających z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było wniesienie odwołania od tej decyzji. Powyższa decyzja o umorzeniu postępowania w sprawie nadpłaty została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 30 marca 2010 r. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w G. korekty pierwotnych deklaracji VAT-7 za okresy od maja do grudnia 2004 r. pomimo tego, że w obrocie prawnym znajduje się decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 7 grudnia 2009 r. Złożone skorygowane deklaracje VAT-7 za te same okresy rozliczeniowe nie wywierają skutków materialnoprawnych niezbędnych dla dochodzenia roszczeń z tytułu nadpłaty, wobec czego należało je uznać za bezskuteczne. Wynika to z przepisu art. 81b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części powoływana w skrócie Ordynacja podatkowa), który zezwala na skorygowanie deklaracji, ale dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego, a więc po wydaniu ostatecznej decyzji, która kończy takie postępowanie i w zakresie nieobjętym tą decyzją. Zatem jeśli organ kontroli skarbowej wydał wobec Spółki decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. w innej wysokości, aniżeli zadeklarowana, to Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał podstaw do prowadzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za te okresy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W złożonej do Sądu skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Spółka zarzuciła tej decyzji naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 208 § 1 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji bezpodstawnie umarzającej postępowanie. W związku z tym Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W uzasadnieniu swojego stanowiska WSA stwierdził, że istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy może prowadzić postępowanie dotyczące określenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług, jeżeli zobowiązanie podatkowe w tym podatku wynika z decyzji wymiarowej wydanej przez organ kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu, organy słusznie uznały, że takie postępowanie jest bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu w trybie art. 208 § 1 o.p., co wynika ze ścisłego związku nadpłaty, jako przedmiotu ewentualnego postępowania podatkowego, z zobowiązaniem podatkowym. Dalej Sąd wskazał, że w podatkach, w których przyjęto zasadę samoobliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie to wynika ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, bądź z zastępującej taką deklarację decyzji organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. 3.3. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie Spółka domagała się od organu podatkowego zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. w oparciu o przedłożone przez siebie korekty deklaracji podatkowych. Tymczasem korekty te nie mogły wywołać żadnego skutku prawnego, bowiem przed ich złożeniem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał i doręczył Spółce decyzję z 7 grudnia 2009 r., zawierającą rozliczenie podatku za te okresy. Zgodnie zaś z art. 81b § 1 pkt 1 i pkt 2 lit.b o.p., uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego w zakresie objętym tym postępowaniem, a po zakończeniu tego postępowania przysługuje jedynie w zakresie w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Mówiąc zaś o "zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego", należy mieć na uwadze rozliczenie podatku za dany okres, a nie podstawy prawne tego rozliczenia. Wydanie i doręczenie Spółce decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 7 grudnia 2009 r., wyłączyło także możliwość orzekania o wysokości zobowiązań podatkowych za te okresy rozliczeniowe przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a, jak już stwierdzono, bez określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości nie ma możliwości orzekania w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku. Dlatego też, zdaniem WSA, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł prowadzić odrębnego postępowania w przedmiocie prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego i jego pochodnej w postaci nadpłaty podatku 3.4. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się także z argumentacją skarżącej, że w przedmiotowej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 79 o.p., gdyż wniosek Spółki dotyczył "zwrotu podatku - określenia nadpłaty" w trybie art. 74 pkt 1 o.p., a nie stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 75 o.p. Jednak przewidziany w tym przepisie tryb zwrotu nadpłaty - w oparciu o złożoną przez podatnika korektę deklaracji podatkowej - nie mógł być w tej sprawie zastosowany, bowiem wcześniej wobec Spółki została wydana decyzja wymiarowa przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a jak już wspomniano, bezskuteczne są korekty deklaracji podatkowych, dotyczące zobowiązań podatkowych określonych decyzją organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Tak więc słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził w uzasadnieniu swojej decyzji, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy jedyną formą zakwestionowania kwot podatku wynikających z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest weryfikacja tej decyzji w postępowaniu odwoławczym. 3.5. Końcowo Sąd pierwszej instancji podał, że w tej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego, z uwagi na wcześniejszą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie mógł wypowiadać się w przedmiocie ciążących na Spółce zobowiązań podatkowych i stanowiących ich pochodne nadpłat. Tak więc istniały w tej sprawie podstawy do umorzenia wywołanego wnioskiem Spółki postępowania podatkowego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 74a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 § 2 w zw. z art. 81 § 2 i § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 marca 2010 r., choć decyzja ta wydana została w sytuacji, w której Dyrektor Izby Skarbowej winien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i wydać decyzję określającą nadpłatę, bowiem stan, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził sprzeczność prawa krajowego (stanowiącego podstawę niezależnie zapłaconego podatku) z prawem wspólnotowym, jest "przypadkiem niewymienionym w art. 73 § 2 i art. 74 w rozumieniu art. 74a Ordynacji podatkowej, o ile: 1) dotyczy to podatku od towarów i usług (deklarowanego miesięcznie w czasie, w którym podatnik nie może skorygować deklaracji, na podstawie której uiszczono podatek, z powodu trwania postępowania lub kontroli podatkowej (art. 74 pkt 1 i art. 81 § 2 i pkt 1 oraz art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej); lub 2) wysokość zobowiązania podatkowego określona została w decyzji ostatecznej i nie wynika (już) z deklaracji (art. 74 pkt 1 – 3 oraz art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu strona argumentowała, że postępowanie wywołane wnioskiem o zwrot nadpłaty winno zakończyć się wydaniem decyzji określającej wysokość nadpłaty. Wniosek o zwrot nadpłaty jest bowiem dokumentem określającym wysokość nadpłaty (art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej). O ile określenie to jest bezskuteczne, organ wydaje decyzję określającą nadpłatę. W ocenie strony w przedmiotowym przypadku nadpłata nie została określona decyzją. Jest to o tyle istotne, że w przypadku uchylenia (w postępowaniu sądowym lub w sprawie o wznowienie lub stwierdzenie nieważności) decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, podatnik pozostaje w sytuacji, w której nie określono należytej mu nadpłaty. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 marca 2010 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania wywołanego niniejszą skargą według spisu kosztów, a w jego braku – według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 5.1. Wadliwa jest koncepcja przedstawiona przez autora skargi kasacyjnej, uzasadniająca sformułowane w tymże środku zaskarżenia zarzuty. Argumentacja na poparcie twierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie, wobec stwierdzenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE sprzeczności prawa krajowego ze wspólnotowym, wniosek spółki o zwrot istniejącej, jej zdaniem, nadpłaty winien zostać rozpoznany, a wysokość tejże nadpłaty określona w wydanej decyzji. Takiego działania organu Spółka oczekiwała wskazując przepis art. 74a Ordynacji podatkowej, który postanawia, że w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Ponieważ w sprawie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie zachodziły te przypadki, bo podatnik nie może skorygować deklaracji w podatku VAT z powodu trwania postępowania lub kontroli podatkowej, jak też wysokość zobowiązania podatkowego określona została w decyzji ostatecznej i nie wynika z deklaracji, to obowiązkiem organu było określić decyzją wysokość nadpłaty. Nie kwestionując jak się wydaje faktu, że w sprawie wydane zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzje określające wysokość zobowiązania w tym podatku za okresy rozliczeniowe, co do których obecnie Spółka domaga się stwierdzenia nadpłaty, jednocześnie w skardze kasacyjnej pomija się tę część uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w której Sąd przedstawia skutki takiej sytuacji. 5.2. Stanowisko WSA jest zgodne z prawem. Przede wszystkim zwrócono uwagę na fakt, że rozliczenie miesięczne wykazywane w deklaracji VAT-7 następuje z uwzględnieniem dwóch podstawowych wielkości, tj. podatku należnego i podatku naliczonego. W efekcie "zderzenia" tych dwóch wartości możemy mieć do czynienia, co do zasady, ze zobowiązaniem podatkowym albo nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie ze wskazywanym przez WSA art. 99 ust. 12 ustawy o VAT kwotę zobowiązania podatkowego, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ określi je w innej wysokości. I tak się stało w niniejszej sprawie, gdy efekt rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące został określony przez organ w wydanych decyzjach określających zobowiązanie podatkowe. I dopóki decyzje te nie zostaną w trybie przewidzianym przez przepisy prawa wzruszone, a więc będą funkcjonowały w obrocie prawnym, niemożliwym jest orzekanie po raz drugi w tym samym przedmiocie, tj. podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, bez pominięcia kwestii nieważności takiego postępowania z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest jej wydanie w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. O tożsamości sprawy można mówić, gdy występują te same podmioty oraz dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. Jeśli chodzi o przedmiot, to jest nim w niniejszej sprawie rozliczenie podatku VAT za dany miesiąc. Trudno wyobrazić sobie taką sytuację, że w odniesieniu do jednego miesiąca rozliczeniowego funkcjonują dwie decyzje – jedna o zobowiązaniu, druga o nadpłacie, co wzajemnie się przecież wyklucza. 5.3. Skarżąca nie może domagać się od organu wdrożenia postępowania na skutek złożenia przez nią korekt deklaracji VAT-7 oraz wniosku o zwrot nadpłaty w stanie faktycznym ustalonym w sprawie, gdyż stoi temu na przeszkodzie przepis powoływany przez Sąd pierwszej instancji tj. art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej (najprawdopodobniej wskazywany w skardze kasacyjnej jako "art. 81 §§ 2 i 1 pkt 1", czy "art. 81 §§ 2 i 1 lit a"), w myśl którego uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą (pkt 1), a przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej (pkt 2 lit. a), jak i postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2 lit. b). Przepis ten zawiera wyjątek od zasady ogólnej ustanowionej w art. 81 § 1 omawianej ustawy, a nazwanej jako prawo do korekty deklaracji. W niniejszej sprawie, co wskazano już wcześniej, postępowania podatkowe zakończyły się wydaniem przez organ orzeczeń określających zobowiązania w podatku VAT. Zatem nie mogły zostać uruchomione postępowania przewidziane w art. 74, jak i 75 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż uruchomienie to jest uzależnione od złożenia stosownego wniosku, jak i skorygowanej deklaracji podatkowej. 5.4. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że jeśli są uzasadnione ku temu podstawy, aby wzruszyć wydane w sprawie decyzje ostateczne, należy uruchomić procedurę nadzwyczajną, jaką jest wznowienie postępowania. Jedną z przesłanek wznowienia przewidzianą przez art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej jest wydanie orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości, jeśli orzeczenie to ma wpływ na treść wydanej decyzji. 5.5. W związku z powyższym, ponieważ nie doszło do naruszenia zaskarżonym wyrokiem wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 74 pkt 1, art. 74a i art. 81 § 1, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.