II FSK 421/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 797/10 w sprawie ze skargi D. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz D. P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę D.P. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: We wniosku z dnia 29 stycznia 2010 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że wybudował urządzenie wodociągowo–kanalizacyjne wchodzące w skład magistrali wodociągowej i kanalizacyjnej należącej do gminy, z którą następnie zawarł umowę odpłatnego przejęcia wybudowanego urządzenia. Zadał pytanie, czy otrzymane od gminy w wyniku umowy wynagrodzenie stanowi przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), zajmując stanowisko, że nie stanowi ono przychodu z innych źródeł i nie podlega opodatkowaniu, ponieważ od wybudowania urządzenia upłynęło już pięć lat, a wynagrodzenie stanowi tylko zwrot poniesionych kosztów, gdyż zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.) koszt budowy takich urządzeń obciąża właściciela sieci, czyli gminę. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 kwietnia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, stwierdzając, że z zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot nakładów na wybudowanie urządzeń wodociągowo–kanalizacyjnych stanowi przychód z tzw. innych źródeł, który po pomniejszeniu o udokumentowane koszty, to jest wydatki związane z jego wybudowaniem, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie art. 9 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podnosząc, że zwrot poniesionych wydatków na wybudowanie urządzenia wodociągowo-kanalizacyjnego nie jest przychodem, nie wystąpił bowiem element przysporzenia majątkowego. Istotne jest też to, że zwrot wydatków nastąpił po upływie pięciu lat od ich poniesienia, co dowodzi powstania straty, a nie przychodu. Skarżący zwrócił także uwagę na treść art. 49 ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.), w myśl którego z chwilą podłączenia urządzenia do sieci staje się ono z mocy prawa jego częścią, bez potrzeby dokonywana jakichkolwiek działań w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), stwierdzając, że organ interpretacyjny naruszył art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że zwrot poniesionych przez skarżącego wydatków stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Sąd wskazał, że istotnym elementem cechującym przychody podatkowe jest ich bezzwrotność - tylko przysporzenie majątkowe, które nie podlega zwrotowi, to znaczy ma charakter definitywny, może być traktowane jako przychód podlegający opodatkowaniu. Otrzymane przez skarżącego należności pieniężne z tytułu wybudowania urządzenia wodociągowo–kanalizacyjnego z uwagi na ich zwrotny charakter nie mogą być traktowane jako przychód podatkowy. Zwrotny charakter nakładów wynika z faktu, że na mocy regulacji zawartych w cytowanej ustawie o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, zaopatrzenie w wodę oraz budowa i utrzymanie urządzeń wodno-kanalizacyjnych jest zadaniem własnym gminy, która ma obowiązek rozliczenia nakładów poniesionych przez inną osobę w celu realizacji tego zadania. Rozliczenie to nie powoduje powstania przysporzenia po stronie czyniącego pierwotnie nakład, gdyż ma ono charakter zwrotny. Nie ma przy tym znaczenia, kto jest lub kto był właścicielem przekazanych gminie urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych, są to bowiem rzeczy szczególnego rodzaju, których obrót objęty jest szczególną regulacją, toteż nawet jeśli gmina lub prowadzone przez nią przedsiębiorstwo nie nabędą ich na własność na mocy umowy zawartej z ich właścicielem (tym, który je wybudował) i tak z chwilą przyłączenia tych urządzeń do sieci stają się one jej częścią. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na błędnym przyjęciu, że otrzymane przez skarżącego należności z tytułu wybudowania urządzenia wodociągowo-kanalizacyjnego z uwagi na ich zwrotny charakter nie mogą być traktowane jako przychód podlegający opodatkowaniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że świadczenie pieniężne, stanowiące rezultat rozliczeń pomiędzy gminą a skarżącym, spowoduje powstanie po stronie tego ostatniego korzyści majątkowej. Przychód z tego tytułu należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Przede wszystkim nie do przyjęcia jest stanowisko, że uzyskane przez skarżącego pieniądze z odpłatnego przekazania gminie wybudowanego przez skarżącego z własnych środków urządzenia wodociągowo-kanalizacyjnego nie są przychodem z uwagi na niedefinitywność wyrażonego nimi przysporzenia. Tymczasem przysporzenie definitywne to takie, które ma charakter ostateczny, nieodwołalny, które nie podlega już zwrotowi. Takie też jest przysporzenie otrzymane przez skarżącego, gdyż nie musi się on przecież liczyć z obowiązkiem jego zwrotu w jakiejkolwiek formie. Zapatrywaniu o niedefinitywnym charakterze należności wypłaconej skarżącemu przeczy także jednocześnie prezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pogląd, jakoby należność ta miała charakter zwrotny, rekompensujący skarżącemu nakłady, które poniósł on wyręczając gminę w realizacji należących do niej zadań. Skoro poniesienie tych nakładów doprowadziło do poniesienia przez gminę świadczenia je rekompensującego, można przyjąć, że to wydatek na te nakłady miał charakter niedefinitywny, w przeciwieństwie do świadczenia rekompensującego, niewątpliwie definitywnego. Przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny argumentacja nie jest zatem przekonująca, a w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzyskane przez skarżącego przysporzenie jest definitywne i ta jego cecha powoduje, że może stanowić przychód podatkowy. Nie jest także trafne wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zapatrywanie, jakoby zwrotny charakter nakładów wynikał z faktu, że na mocy regulacji zawartych w ustawie o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, zaopatrzenie w wodę oraz budowa i utrzymanie urządzeń wodno-kanalizacyjnych jest zadaniem własnym gminy, która ma obowiązek rozliczenia nakładów poniesionych przez inną osobę w celu realizacji tego zadania. Wbrew bowiem stanowisku prezentowanemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 31 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę nie nakłada na gminę obowiązku rozliczenia nakładów poniesionych przez inną osobę, a jedynie stwarza taką możliwość, stanowiąc, że osoby, które wybudowały urządzenia wodociągowo-kanalizacyjne mogą je przekazywać odpłatnie gminie lub przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu, na warunkach uzgodnionych w umowie. Zasady te precyzuje art. 49 § 2 K.c., stanowiąc, że osoba, która poniosła koszty budowy omawianych urządzeń, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył je do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej; z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca. A zatem, po pierwsze, mówić można nie tyle o obowiązku, ile o tylko możliwości odpłatnego przekazania gminie wybudowanych przez inną osobę urządzeń oraz, po drugie, warunki finansowe tego przekazania muszą być uzgodnione w umowie, mogą więc być różne - umówione wynagrodzenie może odpowiadać kosztom wybudowania urządzenia, ale może też być od nich niższe lub wyższe. Dlatego też jednoznaczny osąd o jedynie zwrotnym, rekompensacyjnym charakterze omawianej odpłatności, nie może być zaaprobowany. Ponadto nie sposób zgodzić się z oceną, że nie ma znaczenia, kto jest lub kto był właścicielem przekazanych gminie urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych, ponieważ nawet jeśli gmina lub prowadzone przez nią przedsiębiorstwo nie nabędą ich na własność na mocy umowy zawartej z ich właścicielem (tym, który je wybudował) i tak z chwilą przyłączenia tych urządzeń do sieci stają się one jej częścią. Zagadnienie jest bardziej skomplikowane i będzie jeszcze dokładnie omówione, niemniej okoliczność, że urządzenie staje się częścią sieci należącej do gminy lub powołanego przez nią przedsiębiorstwa nie może przesądzać o prawnej, a zwłaszcza podatkowoprawnej kwalifikacji wypłaconego skarżącemu wynagrodzenia za przekazanie tego urządzenia, gdyż pomiędzy tymi kategoriami nie zachodzi związek zależności. Niezależnie jednak od wyżej poczynionych uwag trzeba stwierdzić, że poszukiwanie rozwiązania problemu opodatkowania przychodu uzyskanego przez skarżącego musi być osadzone na prawnopodatkowej płaszczyźnie normatywnej. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przychodami są bowiem otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Skoro w wyniku zawarcia umowy z gminą skarżący otrzymał od niej wynagrodzenie za przekazane urządzenie, oznacza to, że otrzymał pieniądze, względnie, że pieniądze te postawiono do jego dyspozycji. Niewątpliwie uzyskał zatem przychód podatkowy, o jakim mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Odmienne w tym względzie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest więc błędne. Problematyczne jest natomiast zakwalifikowanie tego przychodu do odpowiedniego źródła spośród wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga zbadania, czym jest urządzenie wodociągowo-kanalizacyjne podłączone do sieci (częścią składową gruntu lub budynku, któremu służy, częścią składową sieci należącej do przedsiębiorstwa wodociągowego, czy też samoistną rzeczą ruchomą). Przyporządkowanie urządzenia do odpowiedniej kategorii umożliwi rozstrzygnięcie, czy jego odpłatne przekazanie gminie wiązać się będzie z rozpoznaniem przychodu z odpłatnego zbycia części nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.), z odpłatnego zbycia innej rzeczy (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f.), czy też z innego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Prawna kwalifikacja urządzeń służących do odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego i urządzeń podobnych historycznie ewoluowała. Można wskazać na trzy etapy tej ewolucji: Początkowo, w oparciu o treść art. 49 K.c. (w pierwotnym brzmieniu tego przepisu), który stanowił, że omawiane urządzenia nie należą do części składowych gruntu lub budynku, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa lub zakładu, wywodzono, że stają się one częścią składową przedsiębiorstwa, w którego skład zostały włączone, toteż z chwilą połączenia ich w sposób trwały z siecią stają się, jako części składowe, własnością właściciela przedsiębiorstwa (wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 4 grudnia 1991 r., W 4/91 i z dnia 7 listopada 2006 r., SK 42/95, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 czerwca 1993 r., I CRN 72/93 i uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 stycznia 1995 r.,III CZP 169/94 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 1990 r., I SA 2082/98). Później, po wejściu w życie cytowanej ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, zawierającej art. 31 ust. 1, stanowiący o możliwości odpłatnego, na warunkach określonych w umowie, przekazywania urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych gminie lub przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu przez osoby, które urządzenia te wybudowały z własnych środków, wyrażono pogląd, że art. 49 K.c. nie stanowi samoistnej podstawy prawnej przejęcia wymienionych w nim urządzeń na własność właściciela przedsiębiorstwa przez ich połączenie z siecią, ponieważ wejście urządzeń w skład przedsiębiorstwa jest kwestią faktu, który nie oznacza przejścia prawa własności; właścicielowi przedsiębiorstwa może przysługiwać nie tylko prawo własności tych urządzeń, lecz także inne prawa rzeczowe lub obligacyjne (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 2006 r., III CZP 105/05). Ostatecznie, uwzględniając obowiązującą od dnia 3 sierpnia 2008 r. nowelizację art. 49 K.c., który obecnie stanowi, że omawiane urządzenia nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa (§ 1) oraz że osoba, która poniosła koszty budowy tych urządzeń i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba, że w umowie strony postanowiły inaczej; z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca (§ 2), uznano, że urządzenia te z chwilą, gdy przez fizyczne połączenie z siecią przestają być częścią składową nieruchomości, zachowują status samoistnych rzeczy ruchomych, które mogą być przedmiotem odrębnej własności i odrębnego obrotu; ich własność może być przeniesiona w drodze umowy na rzecz przedsiębiorcy lub osoby trzeciej, a także mogą być one oddane w leasing lub najem (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 stycznia 2010 r., CSK 95/09). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wypowiedziany w ostatnim z powołanych orzeczeń, zauważając przy tym, że zaproponowany w nim kierunek wykładni znowelizowanego art. 49 K.c. odpowiada zamiarowi ustawodawczemu, wyrażonemu w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy, uchwalonej dnia 30 maja 2008 r. jako ustawa o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). Konstatacja, że po fizycznym połączeniu z siecią urządzenia – między innymi – wodociągowo-kanalizacyjne przestają być częścią składową nieruchomości i uzyskują status samoistnych rzeczy ruchomych, ma zasadnicze znaczenie dla przyporządkowania przychodu uzyskanego z ich odpłatnego przekazania (w rozumieniu art. 31 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę), będącego przeniesieniem ich własności (w rozumieniu art. 49 § 2 K.c.). Skoro bowiem omawiane urządzenie ma status rzeczy ruchomej i nie jest częścią nieruchomości, to przychód uzyskany z jego odpłatnego zbycia, jako "innej rzeczy" w rozumieniu u.p.d.o.f., należy przyporządkować do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. Nie ma zatem podstaw do kwalifikowania takiego przychodu jako przychodu z innego źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., jako że do tej kategorii mogą być przypisane tylko te przychody, które do innych kategorii, wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowane być nie mogą. Odnosząc przeprowadzone rozważania do rozpoznawanej sprawy należy uznać zasadność postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pieniądze otrzymane z tytułu odpłatnego przekazania gminie wybudowanego przez skarżącego urządzenia wodociągowo-kanalizacyjnego nie są przychodem podatkowym, podczas gdy na mocy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód taki stanowią. Błędna wykładnia tego przepisu doprowadziła do naruszenia także art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie (niezasadne niezastosowanie) wskutek uznania, że wspomniany przychód, po ewentualnym pomniejszeniu o koszty jego uzyskania, nie tworzy dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie można jednak podzielić zarzutu naruszenia także art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego przychodu tego nie można zakwalifikować jako pochodzącego z "innych źródeł" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten, jako pochodzący z odpłatnego zbycia rzeczy ruchomej, kwalifikowany być powinien jako przychód z odpłatnego zbycia innych rzeczy, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. W konsekwencji nie można także zaaprobować wydanej interpretacji, która również dokonuje takiej, wadliwej, prawnopodatkowej kwalifikacji przychodu, który jest przedmiotem wniosku skarżącego. Jakkolwiek więc Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela motywów, które doprowadziły Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do uchylenia zaskarżonej interpretacji, jednakże rozstrzygnięcie podjęte na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. było prawidłowe, ponieważ interpretacja ta narusza prawo materialne, a to art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne wskazanie ich jako podstaw prawnych interpretacji oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. – przez niezasadne pominięcie tego przepisu jako podstawy prawnej interpretacji. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu, na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Rozstrzygając sprawę ponownie organ interpretacyjny będzie jednak na mocy art. 190 P.p.s.a. obowiązany do zastosowania się do wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, w miejsce oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Istotą wiążącej organ interpretacyjny wykładni prawa jest uznanie, że wynagrodzenie uzyskane przez skarżącego za odpłatne przekazanie gminie urządzenia wodociągowo-kanalizacyjnego stanowi podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód z odpłatnego zbycia innych rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.