I SA/Wr 797/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2010 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi D. P. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego D. P. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] uznająca za nieprawidłowe stanowisko D. P. dotycząca skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych przy otrzymaniu zwrotu kosztów budowy urządzenia wodociągowo – kanalizacyjnego. Jak wynikało z akt sprawy pismem z dnia 29 stycznia 2010 r. skarżący zwrócił się o udzielenie, w trybie przewidzianym w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p., interpretacji indywidualnej w podanym wyżej zakresie. Opisując stan faktyczny na gruncie, którego zrodziły się wątpliwości wymagające interpretacji wskazał, że wybudował urządzenie wodociągowo – kanalizacyjne wchodzące w skład magistrali wodociągowej i kanalizacyjnej należącej do gminy, z którą następnie zawarł umowę odpłatnego przejęcia wybudowanego urządzenia. Na tym tle powstała wątpliwość czy otrzymane od gminy wynagrodzenie z tytułu zawarcia opisanej umowy stanowi przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) – powoływana dalej jako u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zaznaczył, że od daty wybudowania urządzenia upłynęło pięć lat. Przedstawiając własny pogląd w sprawie utrzymywał, że odpłatne przeniesienie na gminę za jej zgodą opisanego urządzenia stanowi dla skarżącego zwrot kosztów. Zgodnie z brzmieniem art. 31 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.) – powoływana jako ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu, koszt budowy ww. urządzenia obciąża właściciela sieci czyli gminę. Otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie jako zwrot kosztów nie stanowi przychodu z innych źródeł i nie podlega opodatkowaniu. Udzielając indywidualnej interpretacji, działający w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na przepisy art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że zwrot nakładów na wybudowanie urządzeń wodociągowo – kanalizacyjnych stanowi przychód z tzw. innych źródeł, który po pomniejszeniu o udokumentowane koszty tj. wydatki związane z jego wybudowaniem, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Po wyczerpaniu przewidzianych prawem środków odwoławczych strona złożyła skargę, wnosząc o zmianę treści indywidualnej interpretacji i uznanie, że zwrot poniesionych wydatków nie podlega opodatkowaniu. Zarzuciła w niej naruszenie art. 9 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że zwrot wydatków stanowi przychód i dochód. W uzasadnieniu zarzuciła, że wydając indywidualną interpretację pominięto tytuł dokonanej wpłaty - zwrot nakładów poniesionych uprzednio przez skarżącego na realizacje zadań będących zadaniem własnym samorządu lokalnego. Potwierdzają to przepisy ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, nakazujące zwrot nakładów poniesionych przez osoby trzecie na budowę urządzeń wodno – kanalizacyjnych. Zwrot poniesionych wydatków nie jest przychodem nie wystąpił bowiem element przysporzenia majątkowego dla strony, gmina dokonała wyceny wykonanych prac zwracając ich koszt. Istotne jest też, że zwrot wydatków nastąpił po upływie pięciu lat od ich poniesienia, co dowodzi powstania straty a nie przychodu. Powołując się na treść art. 49 kodeksu cywilnego strona wywodziła, że z chwilą podłączenia urządzenia do sieci staje się ono z mocy prawa jego częścią, bez potrzeby dokonywana jakichkolwiek działań w tym zakresie. Zwrot opisywanych nakładów jest w istocie tożsamy ze zwrotem nakładów poniesionych na wymianę stolarki okiennej czy remontu mieszkania, o czym wielokrotnie rozstrzygały sądy administracyjne stanowiąc, że w takim przypadku nie występuje przychód podlegający opodatkowaniu. Stanowisko takie prezentowane jest też i przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz Ministra Finansów w wydanych w 2009 r. interpretacjach podatkowych (ogólnej i indywidualnej). Skoro strona najpierw poniosła koszty budowy sieci a dopiero później otrzymała zwrot poniesionych wydatków to nie sposób twierdzić o przysporzeniu a w konsekwencji o przychodzie. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do powoływanego w skardze orzecznictwa i interpretacji wskazała, że dotyczą one odmiennej sytuacji faktycznej i prawnej, gdyż w tamtych sprawach właścicielem budynku, w którym znajdują się remontowane lokale była spółdzielnia, zaś w spornej sprawie w chwili ponoszenia wydatków gmina nie była właścicielem sieci. Może się nim stać dopiero na mocy zwartej umowy, choć prawo przewiduje możliwość innego rozwiązania, odpłatne przejęcie nie musi się wiązać z przeniesieniem własności urządzenia. Ponadto wbrew twierdzeniom skargi, przepis art. 31 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu zawiera jedynie uprawnienie strony do żądania przejęcia urządzenia przez gminę. Końcowo wskazywała, że zwrot wydatków nastąpił na podstawie wyceny dokonanej przez gminę a nie faktycznie poniesionych kosztów, mogło zatem dojść do sytuacji, w której wydatki były niższe niż wyszacowana kwota ich zwrotu, nie można zatem mówić o zwrocie wydatków, te bowiem dokonywane są na podstawie dokumentów potwierdzających ich poniesienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie: "p.p.s.a.". W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych, mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Jednocześnie dalsze przepisy ustawy stanowią, że uchylenie zaskarżonego aktu może nastąpić w sytuacji, gdy ich wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a.). W zakresie tak określonych kompetencji, Sąd stwierdza, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego – art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. uznając, że zwrot poniesionych przez skarżącego wydatków stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jakkolwiek nie wynika to wprost z brzmienia powołanego przepisu to istotnym elementem cechującym przychody podatkowe jest ich bezzwrotność, tylko przysporzenie majątkowe, które nie podlega zwrotowi tzn. ma charakter definitywny może być traktowane jako przychód podlegający opodatkowaniu. Z tej przyczyny wszelkie kwoty otrzymane tytułem zwrotu lub o charakterze zwrotnym w zakresie tego pojęcia mieścić się nie mogą. Pogląd ten znajduje uzasadnienie zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009). Przychód powinien mieć charakter definitywny. Pożyczki (lub świadczenia o zbliżonym charakterze), jako że co do zasady muszą być spłacone (zwrócone), nie mają wpływu na wysokość przychodu podatkowego. Wyjątkiem jest sytuacja, w której pożyczka zostanie umorzona, gdyż czyni to z niej nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.d.o.f. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1848/07 , SIP LEX 459501, podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 1999 r. sygn. akt SA/Bk 605/98 niepubl.). Zdaniem Sądu, rozpoznającego zaistniały spór, otrzymane przez skarżącego należności pieniężne z tytułu wybudowania urządzenia wodociągowo – kanalizacyjnego z uwagi na ich zwrotny charakter nie mogą być traktowane jako przychód podlegający opodatkowaniu. Na wstępie jednak koniecznym jest zastrzeżenie, że wszelkie uwagi poczynione przez Sąd odnoszą się do kwot otrzymanych w związku z wybudowaniem przez stronę urządzenia wodociągowo – kanalizacyjnego w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 i pkt 16 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu a nie przyłączy kanalizacyjnych czy przyłączy wodnych (art. 2 pkt 5 i pkt 6 ww. ustawy). Jak bowiem wynika z treści złożonego wniosku skarżący w posługuje się w nim pojęciem urządzeń wodociągowo – kanalizacyjnych, ponadto wskazuje na treść przepisu art. 31 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę, który dotyczy tych właśnie elementów. Potwierdzeniem tego są dalsze pisma strony składane w toku prowadzonego postępowania zmierzającego do weryfikacji stanowiska zawartego w indywidualnej interpretacji. Koniecznym jednak jest dostrzeżenie, z uwagi na odmienne uregulowanie zasad finansowania urządzeń i przyłączy, że organ podatkowy okoliczności te winien bezsprzecznie wyjaśnić jeszcze przez rozpoznaniem wniosku strony. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przypadku wątpliwości co do przedmiotu zapytania lub stanu faktycznego przedstawianego przez stronę organ podatkowy winien wątpliwości te wyjaśnić wzywając wnioskodawcę do sprecyzowania informacji zawartych w piśmie pod rygorem opisanym art. 14g § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy czynności tych nie podjął, co w kontekście rozważanego zagadnienia mogło budzić wątpliwości. Uznając jednak, że uchybienie w tym zakresie nie miało wpływu na wynik sprawy możliwe stało się odniesienie do zarzutów skargi i ocena zastosowania przez orany podatkowe przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się zatem do kwestii powstania przychodu w związku ze zwrotem stronie skarżącej kosztów wybudowania urządzeń wodno – kanalizacyjnych, o których mowa w art. 2 pkt 15 i pkt 16 ustawy o zaopatrzeniu w wodę koniecznym jest powołanie regulacji przepisów art. 3 ust. 1 i 3, art. 5, art. 15 i art. 31 tejże ustawy. Zgodnie z zapisem pierwszego z nich zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy. Gmina ustala kierunki rozwoju sieci w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy i miejscowym planie zagospodarowania (art. 3 ust. 3). Art. 15 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane zapewnić budowę urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, ustalonych przez gminę w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, w zakresie uzgodnionym w wieloletnim planie rozwoju i modernizacji, o którym mowa w art. 21 ust. 1. zaś w ust. 4 zapisano, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane przyłączyć do sieci nieruchomość osoby ubiegającej się o przyłączenie nieruchomości do sieci, jeżeli są spełnione warunki przyłączenia określone w regulaminie, o którym mowa w art. 19, oraz istnieją techniczne możliwości świadczenia usług. Art. 5 – przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne ma obowiązek zapewnić zdolność posiadanych urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych do realizacji dostaw wody w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem oraz dostaw wody i odprowadzania ścieków w sposób ciągły i niezawodny, a także zapewnić należytą jakość dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków. Wreszcie przepis art. 31 ust. 1 ustawy o zaopatrzeniu w wodę, powoływany także przez skarżącego, najistotniejszy z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, zgodnie z którym osoby, które wybudowały z własnych środków urządzenia wodociągowe i urządzenia kanalizacyjne, mogą je przekazywać odpłatnie gminie lub przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu, na warunkach uzgodnionych w umowie. Jak wynika z treści przywołanych regulacji, zaopatrzenie w wodę, budowa i utrzymanie urządzeń wodno – kanalizacyjnych jest zadaniem własnym gminy, która może w jego realizacji posłużyć się przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym. Ustawa przewiduje możliwość wybudowania urządzeń wodno – kanalizacyjnych przez inne osoby, które jak wynika z powołanych zapisów przejmują na siebie obowiązki organów samorządu w tym zakresie, w taki jednak przypadku istnieje obowiązek rozliczenia nakładów, które osoba nie zobowiązana poniosła na rzecz gminy. Skoro ktoś wyręczył podmiot zobowiązany w realizacji jego zadań czasowo ponosząc koszty ich realizacji to późniejszy zwrot poniesionych na ten cel wydatków nie ma charakteru przychodu w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po stronie osoby wykonującej zadania podmiotu samorządowego nie doszło do przysporzenia majątkowego, najpierw bowiem wydatkowała ona określone środki, które następnie zostały jej zrekompensowane. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, nie można mówić o przysporzeniu majątkowym a w konsekwencji o przychodzie i następnie dochodzie podlegającym opodatkowaniu. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w dopowiedzi na skargę, która co należy podkreślić ma znaczenie marginalne bowiem Sąd ocenia legalność zaskarżonego aktu, wskazać trzeba, że z punktu widzenia rozpoznawanego sporu nie ma znaczenia kto jest czy był właścicielem spornych urządzeń. Istotne jest to, kto był obowiązany do ich wybudowania i poniesienia kosztów prac, zaznaczyć bowiem trzeba, że w rozpoznawanej sprawie chodzi o szczególnego rodzaju rzeczy, których obrót też objęty jest odrębną regulacją i na który nałożone są pewne ograniczenia. Nawet jeśli gmina czy przedsiębiorstwo nie nabędą ich na własność mocą umowy zawartej z właścicielem, który je wybudował, to i tak z chwilą przyłączenia ich do sieci stają się jej częścią, a obowiązek utrzymania i wybudowania sieci obarcza gminę (przedsiębiorstwo). Istnieją też istotne ograniczenia w zakresie dysponowania tymi urządzeniami (już przyłączonymi do sieci) w zakresie np. rozwiązania umowy, w sytuacji gdy dojdzie do zawarcia innej niż sprzedaż umowy na mocy, której gmina (przedsiębiorstwo) stanie się posiadaczem urządzeń wodno-kanalizacyjnych. Z punktu widzenia rozpoznanej sprawy istotne są te zapisy ustawy, które przewidują zasadę i tryb zwrotu poniesionych wydatków na rzecz podmiotu, który wybudował ww. urządzenia, a do czego nie był zobowiązany. Zaś wydatki o charakterze zwrotnym nie stanowią przychodu, co wyjaśniono na wstępie. W tym też względzie Sąd podziela poglądy wyrażone w powoływanych przez stronę wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, odnoszących się do problematyki zwrotu spółdzielcom kosztów wymiany okien (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 161/06 SIP Lex nr 580534; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 lutego czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 830/067 SIP Lex nr 464245). Przy czym tam podstawą zwrotu był tytuł własności budynku, zaś w rozpoznawanej sprawie przepis prawa. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów art. 9 ust. 1, art. 11 ust. i art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. w związku z powoływanymi przepisami ustawy o zaopatrzeniu w wodę. Mając na uwadze przedstawiony wywód prawny, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, uznając że narusza ona powołane w uzasadnieniu przepisy prawa materialnego. Orzeczenie o kosztach postępowania wsparto na regulacji art. 200 p.p.s.a. Zgodnie z jego brzmieniem w razie uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W niniejszej sprawie koszty poniesione przez stronę obejmowały - wpis od skargi w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) w wysokości 240 zł oraz opłatę skarbową o pełnomocnictwa – w kwocie 17 zł.