I SA/Gd 563/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2010 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. I SA/Gd 563/10 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez skarżącą A, spółka z o.o. z siedzibą w W. jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 2 marca 2010 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej. W dniu 3 grudnia 2009 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kursu waluty w związku z wystawieniem faktur korygujących. Spółka zadała pytanie czy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych powinna ująć opisaną korektę cen produktów, wynikającą z końcowej całorocznej korekty cen (i odpowiednio - ze śródrocznej korekty cen) w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym miała miejsce sprzedaż udokumentowana pierwotnymi fakturami, które są następnie przedmiotem korekty oraz czy powinna ująć korektę cen produktów, wynikającą ze śródrocznej korekty cen, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc, w którym została wystawiona zbiorcza faktura korygująca dokumentująca śródroczną korektę cen. W przypadku, gdy ceny produktów pierwotnie zastosowane przez spółkę w poszczególnych transakcjach sprzedaży/dostawy zostały ustalone i zafakturowane w walutach obcych (np. DKK, SEK), czy spółka, dla celów odpowiedniego rozliczenia końcowej całorocznej korekty cen (i odpowiednio- śródrocznej korekty cen) powinna dokonać przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych wynikających każdorazowo ze zbiorczych faktur korygujących z zastosowaniem kursu walut dla celów podatkowych- średniego kursu wymiany waluty ogłaszanego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przez spółkę zbiorczej faktury korygującej dokumentującej końcową całoroczną korektę cen (i odpowiednio - śródroczną korektę cen). Skarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytanie ostatnie. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że zakresem działalności spółki jest produkcja kontraktowa i sprzedaż stolarki okiennej kontrahentowi zagranicznemu. Spółka produkuje produkty na zamówienie zagranicznego podmiotu z grupy kapitałowej, do której należy, według specyfikacji i w standardzie jakościowym określonym przez zagranicznego odbiorcę, następnie dokonuje sprzedaży oraz dostawy wyprodukowanych produktów zagranicznemu odbiorcy. W zależności od ustaleń pomiędzy spółką a zagranicznym odbiorcą, dostawa produktów może następować poza terytorium Polski (inne państwa członkowskie Unii Europejskiej) lub do magazynu położonego na terytorium Polski. Dla celów podatku od towarów i usług, przedmiotowa sprzedaż i dostawa wyprodukowanych produktów jest traktowana odpowiednio jako transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dostawy poza terytorium Polski) lub jako transakcje sprzedaży towarów na terytorium kraju (dostawy do magazynu). Każda z transakcji sprzedaży i dostawy produktów jest dokumentowana fakturą VAT wystawianą przez spółkę. Formalną podstawą współpracy prowadzonej w powyższym zakresie przez spółkę z zagranicznym odbiorcą jest zawarta pomiędzy nimi umowa o wytwarzanie kontraktowe wraz z aneksem. Umowa określa m.in. zasady ustalania cen produktów stosowanych w transakcjach sprzedaży (dostawy). Ceny te są ustalane i fakturowane w walucie PLN, a w niektórych przypadkach mogą występować również w walutach obcych (np. DKK, SEK). Dodatkowo, wspomniane dokumenty przewidują również możliwość zastosowania mechanizmu korekty cen w przypadku, gdyby poziom rentowności osiągany faktycznie przez spółkę i/lub zagranicznego odbiorcę w związku z omawianą sprzedażą produktów był inny niż pierwotnie zamierzony poziom rentowności, odpowiadający warunkom rynkowym oraz polityce cen transferowych obowiązującej w grupie kapitałowej. Mechanizm korekty zakłada, iż ceny produktów w zależności od okoliczności, mogą być obniżane albo podwyższane w stosunku do cen produktów pierwotnie zastosowanych przez spółkę i udokumentowanych fakturami wystawionymi w danym okresie rozliczeniowym, przyjętym dla celów dokonania omawianej korekty. Korekta cen powinna mieć charakter powszechny (tzn. powinna dotyczyć cen produktów zastosowanych we wszystkich transakcjach sprzedaży/dostawy dokonanych przez spółkę w danym okresie rozliczeniowym) i proporcjonalny (tzn. powinna polegać na obniżeniu albo podwyższeniu tych cen produktów proporcjonalnie do ich pierwotnej wartości). Okresem rozliczeniowym przyjętym dla celów dokonania omawianej korekty jest rok kalendarzowy, co oznacza, że omawiana korekta powinna zostać dokonana na zakończenie roku kalendarzowego (w grudniu, lub w styczniu następnego roku –końcowa całoroczna korekta cen). W przypadku zastosowania końcowej całorocznej korekty cen, spółka powinna odpowiednio skorygować (obniżyć albo podwyższyć) poszczególne ceny produktów zastosowane we wszystkich poszczególnych transakcjach sprzedaży lub dostawy produktów na rzecz zagranicznego odbiorcy, które zostały dokonane w ciągu całego roku kalendarzowego, stanowiącego okres rozliczeniowy dla celów takiej korekty, i co za tym idzie, spółka powinna dokonać odpowiedniej korekty wszystkich poszczególnych faktur VAT dokumentujących wszystkie poszczególne transakcje sprzedaży/dostawy, które zostały dokonane w ciągu całego tego roku kalendarzowego. Wskazana umowa oraz aneks przewidują również możliwość dokonania tzw. śródrocznej korekty cen produktów, a jej założenia są analogiczne do przedstawionych powyżej, z tą różnicą, że okresem rozliczeniowym przyjętym dla celów śródrocznej korekty jest uzgodniony każdorazowo odrębnie pomiędzy podmiotami okres, rozpoczynający się 1 stycznia danego roku kalendarzowego, a kończący się ostatniego dnia wybranego miesiąca w ciągu tego roku kalendarzowego. Spółka wskazała, że w praktyce, może zdarzyć się, że w pierwszej kolejności, zaistnieją przesłanki do dokonania śródrocznej korekty cen, a następnie, zaistnieją również przesłanki do dokonania końcowej całorocznej korekty cen - w rezultacie czego skorygowane powinny zostać ceny zastosowane we wszystkich poszczególnych transakcjach sprzedaży lub dostawy dokonanych w ciągu całego danego roku kalendarzowego. W takim przypadku, końcowa całoroczna korekta cen powinna odpowiednio uwzględniać dokonaną wcześniej śródroczną korektę cen. Przedstawiając własne stanowisko spółka stwierdziła, że zbiorcza faktura korygująca dokumentująca końcową całoroczną korektę cen powinna w każdym przypadku zostać ujęta w całości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, na przestrzeni którego były dokonywane transakcje sprzedaży/dostawy produktów, których dotyczy końcowa całoroczna korekta cen - w ten sposób, że w przypadku, gdyby zbiorcza faktura korygująca zmniejszała wartość sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych - kwota zmniejszenia wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej powinna w całości zmniejszać przychód spółki wykazywany w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, na przestrzeni którego były dokonywane transakcje sprzedaży/dostawy produktów, których dotyczy końcowa całoroczna korekta cen. Natomiast w przypadku, gdyby zbiorcza faktura korygująca zwiększała wartość sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych - kwota zwiększenia wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej powinna w całości zwiększać przychód spółki wykazywany w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, na przestrzeni którego były dokonywane transakcje sprzedaży/dostawy produktów, których dotyczy końcowa całoroczna korekta cen. Zdaniem spółki, w przypadku śródrocznej korekty cen, zbiorcza faktura korygująca dokumentująca śródroczną korektę cen powinna w każdym przypadku zostać ujęta w całości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc, w którym została wystawiona taka zbiorcza faktura korygująca. Tym samym, spółka stwierdziła, że przy dokonywaniu końcowej i odpowiednio śródrocznej korekty cen, nie ma obowiązku ujmować takiej korekty w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne miesiące, w których następowały transakcje sprzedaży/dostawy produktów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost zasad dokonywania korekt pierwotnie rozpoznanych przychodów podatkowych, zarówno jeżeli chodzi o korektę przychodów polegającą na ich zwiększeniu, jak i o korektę przychodów polegającą na ich zmniejszeniu, zatem należy się posłużyć wykładnią literalną art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - zwanej dalej u.p.d.o.p.). Zdaniem spółki, analiza przepisu prowadzi do wniosku, że przychody należne powstałe w danym okresie rozliczeniowym (roku podatkowym) należy pomniejszyć o wszelkie udzielone bonifikaty i skonta oraz inne postaci obniżki przychodu, dotyczące tych przychodów - o ile bonifikata, skonto czy też inna forma obniżki przychodu nastąpiła w czasie, w którym możliwe było jeszcze rozpoznanie pierwotnie określonego przychodu w nowej wysokości, uwzględniającej dokonaną obniżkę; w szczególności, możliwość taka istnieje bezspornie przed złożeniem rocznego zeznania podatkowego za rok podatkowy, którego przychodów dotyczy korekta. W ocenie spółki, sytuację momentu ujęcia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych korekty pierwotnie rozpoznanych przychodów polegającej na ich zwiększeniu należy rozpatrywać analogicznie jak powyższą sytuację korekty polegającej na zmniejszeniu przychodów. Końcowa całoroczna korekta cen jest dokonywana na zakończenie danego roku podatkowego, którego przychodów dotyczy - jednak przed upływem terminu na złożenie zeznania rocznego za ten rok podatkowy. Śródroczna korekta cen jest dokonywana w trakcie danego roku podatkowego, którego przychodów dotyczy, tym samym uzasadnione jest twierdzenie, że kwoty obu rodzajów korekt powinny zostać ujęte w rozliczeniu za rok podatkowy, którego przychodów dotyczą. Dodatkowo, w przypadku śródrocznej korekty cen, spółka zajęła stanowisko, że kwota tej korekty powinna zostać w całości ujęta jako przychód w miesiącu, w którym jest wystawiona zbiorcza faktura korygująca dokumentująca tę korektę. Tym samym, zdaniem skarżącej spółki, kursem wymiany walut właściwym do przeliczenia na PLN kwot wykazanych w walutach obcych, wynikających każdorazowo ze zbiorczych faktur korygujących wystawianych przez spółkę w ramach końcowej całorocznej korekty cen (i odpowiednio - śródroczną korektę cen)jest dla celów podatkowych średni kurs wymiany waluty ogłaszany przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przez stronę zbiorczej faktury korygującej. Strona przywołała dyspozycję art. 12 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i 3a u.p.d.p. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu 2 marca 2010 r. indywidualną interpretację, w której uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył m.in. treść art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p., wskazując, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania; późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Konsekwencją tego jest twierdzenie organu, że do przeliczenia przychodu z waluty obcej na złote polskie należy stosować zasadę wskazana przez ustawodawcę w art. 12 ust. 2 u.p.d.p. – tj. z dnia poprzedzającego dzień uzyskania pierwotnego przychodu, a nie dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej, gdyż wystawienie takiej faktury nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego ale do skorygowania przychodu już uzyskanego. To właśnie moment uzyskania przychodu, który następnie jest korygowany, stanowi punkt odniesienia dla przeliczenia uzyskanego przychodu z waluty obcej na złote polskie. Po rozpoznaniu złożonego przez pełnomocnika skarżącej spółki wezwania do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 19 kwietnia 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 2 marca 2010 r. W skardze na powyższą indywidualną interpretację pełnomocnik skarżącej strony wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając: - naruszenie art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. – polegające na uznaniu, że właściwym kursem wymiany waluty do przeliczenia przychodu z waluty obcej na złote polskie jest dzień poprzedzający dzień uzyskania pierwotnego przychodu, a nie dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej; - naruszenie art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 32 Konstytucji RP, polegające na nieuwzględnieniu przez organ poglądów doktryny, orzecznictwa i praktyki organów podatkowych w zakresie będącym przedmiotem rozstrzygnięcia interpretacji, braku wystarczającego uzasadnienia prawnego poglądów, oraz dokonaniu rekonstrukcji normy prawnej z pominięciem zasad wykładni i logicznego rozumowania. Zdaniem autora skargi, celu rozstrzygnięcia kwestii spornej w przedmiotowej sprawie należy poprawnie zdefiniować pojęcie przychodu należnego zawarte w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Ponadto przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują zasad dokonywania korekt pierwotnie rozpoznanych przychodów podatkowych, brak też definicji legalnej przychodu należnego, a wobec tego należy posłużyć się wykładnią językową, zgodnie z zasadą jej prymatu, w oparciu o język potoczny. Przywołano wyrok NSA z 5 listopada 2009 r., sygn. II FSK 2194/08. Za Słownikiem Języka Polskiego PWN (pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1998) autor skargi wskazał, że znaczenie przymiotnika należny i czasownika zwrotnego należeć się, na gruncie wykładni językowej nie może ulegać wątpliwości, że o przychodzie należnym w stosunku do kwoty wynikającej z wystawionej w związku ze zmianą cen zbiorczej faktury korygującej można mówić dopiero w dacie wystawienia tej faktury korygującej. Wykładnia systemowa oraz funkcjonalna prowadzą do rezultatów potwierdzających stanowisko strony. Zgodnie zaś z treścią art. 455 Kodeksu cywilnego, w przypadku istnienia ustaleń w tym zakresie pomiędzy stronami stosunku cywilnoprawnego świadczenie staje się wymagalne w momencie oznaczonym w umowie lub wynikającym z właściwości zobowiązania. Okresem rozliczeniowym przyjętym w umowie dla dokonania korekty cen jest rok kalendarzowy lub uzgodniony odrębnie okres rozpoczynający się 1 stycznia danego roku kalendarzowego, a kończący się ostatniego dnia wybranego miesiąca w ciągu tego roku kalendarzowego. Kwota wynikająca z dokonania całorocznej lub śródrocznej korekty cen staje się należna, dopiero w wyniku wystawienia zbiorczej faktury korygującej dokumentującej tę korektę zgodnie z ustalonym okresem rozliczeniowym. Strona podkreśliła, że jej stanowisko jest zbieżne z interpretacjami indywidualnymi wydawanymi przez organy podatkowe, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 lipca 2009 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 lutego 2008 r. Zdaniem strony, w zaskarżonej interpretacji organ pominął stanowisko wnioskodawcy zbieżne ze stanowiskiem organów podatkowych, orzecznictwem sądowym i poglądami doktryny i uznał je za nieprawidłowe, naruszając art. 121 § 1 O.p. W udzielonej odpowiedzi na skargę Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji z 2 marca 2010 r. i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. Sąd doszedł do przekonania, iż nie narusza ona przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, a zatem skargę jako nieuzasadnioną oddalił. II. W pierwszej kolejności Sąd dokonał oceny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów postępowania i uznał, że organ podatkowy nie naruszył art. 121 § 1 i art. 125 § 1 o.p. w związku z art. 14h O.p. Przepis art. 14h O.p. przewiduje, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika zatem, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych należy stosować ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasadę wnikliwego i szybkiego działania (art. 125 O.p.). Zdaniem strony, przedstawiając w zaskarżonej indywidualnej interpretacji stanowisko odmienne od utrwalonego stanowiska organów podatkowych, orzecznictwa i doktryny oraz naruszające podstawowe zasady wykładni prawa, organ podatkowy naruszył przepisy art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. jak również zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. W ocenie Sądu sam fakt zaprezentowania w zaskarżonej indywidualnej interpretacji stanowiska odmiennego od przedstawionego przez Spółkę nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 O.p. Wskazać należy, że organ szczegółowo zapoznał się z treścią obszernego wniosku z dnia 3 grudnia 2009 r., poddał analizie własne stanowisko strony oraz przedstawił i uzasadnił interpretację przepisów. Słusznie przy tym organ stwierdził, iż nie miał możliwości przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie i dlatego bazował na treści opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy. Zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji zgodnych z oczekiwaniami wnioskodawcy, ale sprzecznych z obowiązującym w tym zakresie prawem. Zdaniem Sądu organ podatkowy wydając indywidualną interpretację dokonał całościowej i spójnej oceny stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę we wniosku, wskazał normy prawne mające zastosowanie w sprawie, dokonał ich wykładni w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy, aby w końcowym efekcie wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Takim działaniem organ nie naruszył zasady wnikliwego i szybkiego działania (art. 125 O.p.). Ze stanu wskazanego przez stronę wynika więc, że spółka prowadzi działalność polegającą na produkcji stolarki okiennej i sprzedaży towarów kontrahentowi zagranicznemu. Formalną podstawą współpracy jest zawarta pomiędzy stronami umowa o wytwarzanie kontraktowe wraz z aneksem. Umowa określa między innymi zasady ustalania cen produktów stosowanych w transakcjach ich sprzedaży/dostawy. Ceny są ustalane i fakturowane w złotych polskich (PLN), a w niektórych przypadkach w walutach obcych (np. DKK, SEK). Umowa i aneks przewidują możliwość zastosowania mechanizmu korekty cen produktów w przypadku, gdyby poziom rentowności osiągany faktycznie przez stronę i/Iub zagranicznego odbiorcę w związku z sprzedażą produktów był inny niż pierwotnie zamierzony, odpowiadający warunkom rynkowym oraz polityce cen transferowych obowiązującej w grupie kapitałowej, do której należy strona i zagraniczny odbiorca. W zależności od okoliczności, korekta cen produktów może polegać na odpowiednim obniżeniu albo podwyższeniu cen pierwotnie zastosowanych przez stronę i udokumentowanych fakturami wystawionymi przez stronę w danym okresie rozliczeniowym, przyjętym dla celów dokonania omawianej korekty. Okresem rozliczeniowym przyjętym dla celów dokonania omawianej korekty jest rok kalendarzowy, a zatem korekta cen powinna zostać dokonana na zakończenie roku kalendarzowego (końcowa całoroczna korekta cen). Nadto umowa i aneks przewidują możliwość dokonania tzw. śródrocznej korekty cen. Strona stwierdziła, iż w przypadku zastosowania końcowej całorocznej korekty cen, powinna odpowiednio skorygować (obniżyć albo podwyższyć) poszczególne ceny produktów zastosowane we wszystkich poszczególnych transakcjach sprzedaży i dostawy produktów na rzecz zagranicznego odbiorcy, które zostały dokonane w ciągu całego roku kalendarzowego, stanowiącego okres rozliczeniowy dla celów takiej korekty, co za tym idzie, spółka powinna dokonać odpowiedniej korekty wszystkich poszczególnych faktur VAT dokumentujących wszystkie poszczególne transakcje sprzedaży/dostawy, które zostały dokonane w ciągu całego tego roku kalendarzowego. III. Mając na uwadze powyższe należy, przechodząc do meritum sprawy stwierdzić, że w zakresie naruszenia prawa materialnego strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 12 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.p.) polegającego na uznaniu, że stanowisko strony w złożonym wniosku nie jest prawidłowe – zdaniem strony kursem wymiany walut właściwym do przeliczenia na PLN kwot wykazywanych w walutach obcych, wynikających każdorazowo ze zbiorczych faktur korygujących wystawionych przez stronę w ramach końcowej całorocznej korekty cen (i odpowiednio śródrocznej korekty cen) jest dla celów podatku dochodowego średni kurs wymiany walut ogłaszany przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przez stronę zbiorczej faktury korygującej dokumentującej końcową całoroczną/śródroczną korektę cen. Sąd uznał, że powyższy zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na błędnej interpretacji art. 12 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie zasługuje na jego uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z 7 września 2010 r., w sprawie I SA/Gd 564/10. W uzasadnieniu tego wyroku WSA w Gdańsku, wskazując na wstępie na mechanizm korygowania faktur zaprezentował następujący pogląd: zasady dotyczące wystawiania faktur VAT korygujących zostały określone w § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Z przepisów tych wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej został udzielony rabat (bonifikata, opust, uznana reklamacja, skonto), zwrócony został towar, nabywca otrzymał zwrot kwot nienależnych, doszło do zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, podwyższono cenę, stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Przepisy te zostały wydane na podstawie delegacji zawartej w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi, i dotyczą rozliczenia podatku od towarów i usług (naliczonego, należnego). Dzielą one faktury VAT korygujące na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które powodują skutek odwrotny, to jest w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwota podatku należnego ulega podwyższeniu. Tylko dla pierwszego rodzaju faktur określono w § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia termin obniżenia przez sprzedawcę kwoty podatku należnego. WSA w Gdańsku podkreślił w ww. uzasadnieniu wyroku, że z ww. przepisów należy wyprowadzić wniosek, że faktura VAT korygująca pozostaje w związku z fakturą VAT pierwotną, bowiem faktura korygująca musi zawierać dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, na co wprost wskazuje dyspozycja § 13 ust. 2 pkt 2 oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Faktura korygująca nie dokumentuje bowiem odrębnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się w sposób bezpośredni do stanu zaistniałego w przeszłości; punktem odniesienia faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Takie też stanowisko wyraził Minister Finansów w skarżonej indywidualnej interpretacji. IV. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 u.p.d.o.p., są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei w art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p. ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. M.in. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z mocy art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Mając powyższy stan prawny na uwadze, Sąd podziela pogląd wyrażony przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z 2 marca 2010r., zgodnie z którym do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotne jest więc określenie daty jego uzyskania, bowiem z datą tą ustawa o podatku dochodowym łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Minister Finansów wskazał, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu; faktura korygująca ma wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej skoro dotyczy uprzednio wykazywanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. W ocenie Sądu, wskazane powyżej stanowisko organu podatkowego jest nie tylko zgodne z wynikiem wykładni językowej lecz również nie jest sprzeczne – wbrew twierdzeniom skargi – z wykładnią systemową. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura powinna określać wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Należny przychód wykazany w fakturze może być korygowany (in plus lub in minus) poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży bez względu na to czy mamy do czynienia z fakturą VAT, czy z inna fakturą bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 O.p. Rację ma organ podatkowy twierdząc, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów, nie uregulują też kwestii dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów oraz tego czy przychód należy pomniejszyć (bądź powiększyć) w dacie dokonania korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. W związku z tym w indywidualnej interpretacji organ posłużył się literalną wykładnią cytowanych wyżej powołanych przepisów i zasadnie doszedł do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe, a późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu, a celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy - faktura korygująca nie zmienia bowiem daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma wpływu zawinione lub niezawinione działanie podatnika. Podkreślić należy, iż wystawienie faktury jest jedynie następstwem powstania obowiązku podatkowego. Skoro ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie określił żadnych reguł dotyczących dokonania korekty wartości należnego przychodu w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjąć za słuszne stanowisko strony, że rozliczenia takiej korekty należy dokonać w momencie wystawienia faktury korygującej, niezależnie od daty powstania obowiązku podatkowego. Korekta wielkości przychodu powinna być zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. W powyższym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 359/10 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Konsekwencją powyższego jest to zasadne przyjęcie, że do przeliczenia przychodu z waluty obcej na złote polskie należy stosować kurs średni Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień uzyskania pierwotnego przychodu, a nie – jak twierdzi strona – z dnia poprzedzającego wystawienie zbiorczej faktury korygującej, bowiem wystawienie faktury korygującej, jak zasadnie wskazał w wyroku z 7 września 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie sygn. akt I SA/Gd 564/10 – wystawienie faktury korygującej nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego, a do skorygowania przychodu uprzednio uzyskanego. Reasumując: 1/ zbiorcza faktura korygująca wystawiona z powodu obniżenia lub podwyższenia ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży towaru; 2/ każdorazowo korekta przychodu wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, gdyż późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu oraz daty powstania obowiązku podatkowego; 3/ tym samym do przeliczenia przychodu z waluty obcej na złote polskie należy stosować kurs średni Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień uzyskania pierwotnego przychodu, nie zaś z dnia poprzedzającego wystawienie zbiorczej faktury korygującej. Z tych względów, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). EK